臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00232號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年4月18日台財訴字第09500101440號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之父江大亨於民國89年7月28日死亡，繼承人申報遺產總額新台幣（下同）131,102,778元，經被告機關核定遺產總額131,108,968元，遺產淨額108,667,968元，應納稅額39,826,984元，嗣台中商業銀行代位補申報遺產房屋3,113,000元，經被告機關更正核定遺產總額134,221,968元，遺產淨額111,780,968元，應納稅額41,383,484元。
原告不服，於復查申請二個月後未接獲復查決定書，乃逕提訴願，經財政部以95年2月22日以台財訴字第09500011310號訴願決定駁回在案。惟被告機關於94年12月30日以中區國稅法二字第0940066445號就原告復查事項，已作成復查決定，原告仍表不服，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.原告因先父遺產，已3年多沒工作，尚積欠債務2千餘萬元，分別為先父為永豐螺絲實業股份有限公司（下稱永豐公司）連帶保證而拍賣分配後尚積欠9,291,820元，積欠江世雄及江明雄6,000,000元，為江義雄連帶保證而拍賣分配後尚積欠約6,000,000元，93年地價稅70,310元，94年房屋稅21,439元，上列金額未包括違約金及遲延利息。而積欠國稅局被限制出境，甚至拘提。債權人台中商業銀行也將債權賣給資產管理公司，日後將被惡性討債。原告因先父遺產尚積欠巨額債務，只希望能夠解決因遺產稅事件所欠債務，其餘剩餘金額，仍歸國庫所有。而被告及財政部，一再以不寄復查決定及訴願決定，或故意寄錯地址，企圖讓原告行政救濟程序發生錯誤，以達到損害原告權益之目的。
2.先父江大亨對主債務人永豐公司及其他連帶債務人並未擁有任何求償之債權，被告以繼承人對債務人永豐公司及其他連帶保證人已取得同額求償權及債權，應將該求償權及債權額，併入遺產總額課稅云云，為另一問題，與遺產稅核定不生影響。先父生前提供台中縣○○鄉○○段37、38、39、40、41、42、44、45地號○○○鄉○○路○段462之1號房屋，設定最高限額抵押1億8千萬元予台中商業銀行，並連帶保證永豐公司向台中商銀借款，計1億36萬元。
此有約定書、最高限額保證書、本票、額度動用申請書10張可稽。先父去世後，永豐公司於92年1月底停止繳息，台中商銀於92年8月15日寄發支付命令，並於93年3月22日查封先父遺產，94年7月11日拍賣程序結束且分配完成。
而拍賣所得並不足以清償全部負債。最高行政法院93年判字第828號判決明確駁回南區國稅局上訴，並指出我國民法採當然繼承主義，即繼承人於被繼承人死亡時開始，承受被繼承人財產上一切權利、義務。是以所謂應繼債務、債權應以被繼承人死亡時觀之，析言之，繼承人係於繼承後始為清償行為，則取得同額之債權亦非屬繼承當時即已存在之應繼承債權，是財政部73年3月8日台財稅第5084 8號函釋認應併入遺產總額云云，與繼承之法理尚不符合，抑且本件被繼承人，其所有財產遭法院進行查封拍賣，被繼承人死亡時仍未拍定，被繼承人自無對主債務人取得同額債權之可能，而繼承人嗣後清償之行為乃清償自己繼承之債務，所取得之債權顯非應繼債權，前揭財政部函釋認應併入申報云云，即與民法繼承相關規定不合。因此先父對主債務人永豐公司及其他連帶債務人，並未擁有任何求償之債權價值，至為明確。
3.永豐公司及其他保證人仍登記有不動產，對先父遺產稅核定無任何影響，茲分述如下：
⑴依上揭行政法院判決意旨，先父對永豐公司及其他保證
人未擁有任何債權及求償權，因此永豐公司及其他保證人仍登記有不動產，對先父遺產稅核定不發生影響。⑵該公司已於94年11月15日，被主管機關經濟部中區辦公
室命令解散，並廢止登記，現正實施清算程序中，但已無資產可供拍賣及求償。所謂永豐公○○○鄉○○段○○○○號土地 (34平方公尺)，已設定抵押權給高雄縣春木工廠股份有限公司，並已由台中商銀以95年執三字第3097號強制執行，進行拍賣。但因無法證明該土地價值超過已設定抵押金額，沒有拍賣實益，及該筆土地擁有地上建物為由，遭台中地方法院執行處駁回強制執行申請。被告以此無任何實益之土地作為理由，主張繼承人能向永豐公司求償，毫無任何法理依據。
⑶連帶保證人江秀枝生前擁有之台中縣豐原市○○段○○○○
○○○號 (14平方公尺)土地，因無繼承人繼承，其遺產已歸國庫。
⑷連帶保證人江義雄擁有之豐原市○路○段○路墘小段24
-52號 (0.33平方公尺)土地及同小段24-63號 (14.9平方公尺)土地，皆為小坪數持分土地，與永豐公○○○鄉○○段○○○號土地狀況完全一樣，皆為小坪數零散地，即使拍賣，價值也不高，甚至因需繳納土地增值稅，完全沒有拍賣執行價值。被告以這些小坪數零散地作為理由，與先父1億多元負債及目前繼承人尚因先父遺產稅事件，積欠2千多萬債務相比，完全不符比例原則。
4.被告答辯略稱為避免被繼承人生前虛立債務，以增加其消極財產而規避稅賦，對被繼承人擔任連帶保證時，應認繼承開始前，主債務人已處於清償不能之狀態，亦即已無其他財產可供執行，連帶保證人應負之債務始具備計算之可能，斯時方能認連帶保證債務已確定，而得由遺產總額中扣除云云，惟被告已於復查決定書認列未償債務。且先父與台中商銀連帶保證債務，自79年即已開始，如何在死亡前十年，即增加其消極財產而規避稅賦？被告如此主張，應自行舉證。
5.連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任，民法第273條定有明文。再按保證債務之所謂連帶保證，依同法第272條第1項規定之文義，乃保證人與主債務人負同一債務，對於債權人而言，各負全部給付之責任者。故連帶保證人對債權人自不得主張其責任與主債務人不同。被告以民法第739條及745條普通保證的條文，套用在連帶保證債務，實對民法債權債務之法律關係誤解。
6.被告主張繼承開始前，主債務人已處於清償不能之狀態，亦即已無其它財產可供執行，連帶保證人應負之債務始具備計算之可能，斯時方能認連帶保證債務已確定，而得由遺產總額中扣除。並以連帶保證人生前，需接獲支付命令及遺產遭債權人查封作為連帶保證債務已確定條件。其主張違反民法第273條、第272條第1項規定，已如前述。而以生前需接獲支付命令及遺產遭債權人查封作為連帶保證債務已確定條件，則更是於法無據，且與事實不符。舉例，有主債務人甲，借貸時有連帶保證人乙及丙，假設三人皆已死亡，生前乙接獲支付命令及遺產遭債權人查封，而甲與丙則為死後。債權人拍賣丙之遺產，債務全部清償，則非但乙債務解決，連主債務人甲債務也解決，而丙之繼承人對已死亡之甲亦無債權，則被告豈非可主張，任何債務只要有連帶保證人，全部不能認列未償債務？因此以被繼承人生前接獲支付命令及遺產遭債權人查封，連帶債務仍無法計算，也仍未確定，也仍是或有債務。被告主張實為不合法、不合情、不合理，且顛覆民法債權關係之相關強制規定。從而原告依民法相關規定，連帶保證人簽名蓋章，債務即成立，而遺產拍賣所得，以清償債務，作為認列未償債務，實為合法、合情、合理的判決。
7.如果行政法院採納國稅局見解，因違反民法債權債務相關規定，原告無法以此判決讓民事庭採信，則同一套法律，竟然兩種解釋，且公法超越民法，其侵蝕法治基礎，不良影響更為巨大。原告因先父遺產事件，實已家破人亡，希望鈞院依法採納原告主張，讓原告得以重生，償還遺產負債，至於剩餘金額，理當歸國家所有。
㈡被告答辯之理由：
1.按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．
九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所規定。次按「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」為民法第273條所規定。
2.被繼承人於89年7月28日死亡，繼承人未申報未償債務扣除額，嗣原查依繼承人申請更正核定未償債務扣除額6,000,000元。原告不服，申請復查主張被繼承人所有之不動產因連帶保證永豐公司及江義雄向台中商業銀行借款110,360,000元及12,000,000元，已遭該銀行拍賣，系爭借款、違約金及利息應准予扣除，又永豐公司已停業，江君已逃往大陸，其餘連帶保證人亦無資產可供償債，遺產總額應免再列債權云云，經被告機關復查決定略以，查被繼承人生前提供所有台中縣○○鄉○○段37、38、39、40、41、42、44及45地號等8筆土地向台中商業銀行后里分行連帶保證永豐公司借款100,368,104元，系爭借款經該分行催討無效後，上開土地及永豐公司、其他連帶保證人財產於93年12月7日經台灣台中地方法院（下稱台中地院）拍賣131,050,000元及18,960,000元合計150,010,000元，尚不足清償系爭借款及違約金、利息合計162,954,070元，有台中地院92年度促字第72300號支付命令、93年12月13日及30日93年度執辰字第12102號民事執行處通知可稽，上開拍定金額其中131,050,000元係被繼承人生前提供土地擔保所拍賣之價額，經原查重行查核追認未償債務扣除額131,050,000元，惟上開土地於拍賣償債後，被繼承人之繼承人對該債務人已取得同額求償權，依財政部函釋規定應將該求償權額併入遺產總額課稅，原告雖主張永豐公司已停業，江君已逃往大陸，其餘連帶保證人亦無資產可供償債，惟查永豐公司及江君名下仍登記有不動產，尚難認繼承人之求償權無法履行，經原查同額追認債權131,050,000元，同額追認未償債務與債權之結果，對遺產淨額不生影響，原告復查主張僅能追認未償債務不能追認債權已節為無理由，復查及訴願決定均予以駁回；至連帶保證江義雄借款12,000,000元部分，查江君於89年1月24日向臺中商業銀行借款12,000,000元，約定清償日期分別為89年7月24日6,000,000元及90年7月24日6,000,000元，江君至92年2月24日前均正常繳息，系爭保證借款至被繼承人死亡時尚非屬被繼承人之債務，又該借款雖經台中地院裁定拍賣其抵押物，惟迄今尚未拍定，有台中地方法院92年度促字第85200號支付命令及92年度拍字第2302號民事裁定可稽，依首揭民法規定，連帶債務之債權人得對於債務人中之一人同時或先後請求全部或一部之給付，故於連帶債務之債權人未實現請求給付前，應為給付之主體及數額均無從確定，系爭12,000,000元連帶保證借款尚難認已符合首揭遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所規定之未償債務，復查後仍予維持，原告猶未甘服，循序提起訴願，經財政部訴願決定駁回。
3.訴訟意旨略謂：原告復執前詞並主張永豐公司於被繼承人死亡後92年1月底停止繳息，台中商業銀行於92年8月15日寄發支付命令，93年3月22日查封被繼承人遺產，94年7月11日拍賣程序結束且分配完成，被繼承人自無對主債務人取得同額債權之可能，繼承人嗣後清償之行為乃清償自己繼承之債務，所取得之債權顯非應繼債權，又系爭債務依連帶債務人數平均分擔計算核定未償債務亦屬於法無據云云。
4.保證者，謂當事人約定一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約；保證人於債權人未就主債務人之財產強制執行而無效果前，對於債權人得拒絕清償，民法第739條及第745條分別定有明文，而保證債務之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任，然為避免被繼承人生前虛立債務以增加其消極財產而規避稅賦，因此，對於被繼承人擔任連帶保證時，應認繼承開始前，主債務人已處於清償不能之狀態，亦即已無其他財產可供執行，連帶保證人應負之債務始具備計算之可能，斯時方能認連帶保證債務已屬確定，而得由遺產總額中扣除（最高行政法院94年判字第1885號判決參照）。查被繼承人生前提供所有台中縣○○鄉○○段37、38、39、40、41、42、44及45地號等8筆土地向台中商業銀行后里分行連帶保證永豐公司本金最高限額抵押借款180,000,000元，永豐公司於88年及89年間向台中商業銀行合計借款10筆計100,368,104元，約定還款日期分別自89年4月18日起至90年4月27日止，上開借款該公司至92年1月底始未依約繳納本息，有台中地方法院92年度促字第72300號支付命令附表及台中商業銀行動用額度申請書可稽，亦為原告所不爭；另連帶保證江義雄借款12,000,000元部分，查江君於89年1月24日向台中商業銀行借款12,000,000元，約定清償日期分別為89年7月24日6,000,000元及90年7月24日6,000,000元，江君至92年2月24日前均正常繳息。綜上，上開永豐公司及江君借款至被繼承人死亡時（89年7月28日）均正常繳納本息，系爭連帶保證債務尚未發生，尚非屬被繼承人之債務，復查及訴願決定均予駁回非無理由，原告所訴委不足採。
5.基上論結，原處分及訴願決定並無違誤，請准如答辯聲明判決。
理 由
一、本件原告之父江大亨於89年7月28日死亡，繼承人申報遺產總額131,102,778元，經被告機關核定遺產總額131,108,968元，遺產淨額108,667,968元，應納稅額39,826,984元，嗣台中商業銀行代位補申報遺產房屋3,113,000元，經被告機關更正核定遺產總額134,221,968元，遺產淨額111,780,968元，應納稅額41,383,484元。原告不服，於復查申請二個月後未接獲復查決定書，乃逕提訴願，經財政部以95年2月22日以台財訴字第09500011310號訴願決定駁回在案。惟被告機關於94年12月30日以中區國稅法二字第0940066445號就原告復查事項，已作成復查決定，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．
九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。依該條之規定，被繼承人死亡前，未償之債務，是否得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，應以被繼承人死亡時，已存在之債務，且具有確實之證明者為限。又「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」為民法第273條所明定。而連帶保證債務之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任，連帶保證人固於訂立連帶保證契約時，該連帶保證人與債權人即成立債權債務關係，惟此連帶保證債務為或有債務，將來並不一定由連帶保證人負責清償，故於連帶債務之債權人未實現請求給付前，應為給付之主體及數額均無從確定。因此，被繼承人擔任連帶保證人時，應認繼承開始前，主債務人已處於清償不能之狀態，亦即已無其他財產可供執行，連帶保證人應負之債務始具備計算之可能，斯時方能認連帶保證債務已屬確定，而得由遺產總額中扣除（最高行政法院94年判字第1885號判決參照）。經查，被繼承人生前提供所有坐落台中縣○○鄉○○段37、38、39、40、41、42、44及45地號等8筆土地向台中商業銀行后里分行連帶保證永豐公司借款100,368,104元，上開借款該公司至92年2月起始未依約繳納本息（見原處分卷第296至299頁），有台中地方法院92年度促字第72300號支付命令及台中商業銀行動用額度申請書可稽，亦為原告所不爭。另被繼承人生前連帶保證江義雄借款12,000,000元部分，查江義雄於89年1月24日向台中商業銀行借款12,000,000元，約定清償日期分別為89年7月24日6,000,000元及90年7月24日6,000,000元，江義雄至92年2月24日起始未正常繳息（見原處分卷第272至276頁）。準此，上開永豐公司及江義雄借款至被繼承人死亡時（89年7月28日）均正常繳納本息，系爭連帶保證債務於被繼承人死亡時尚未確實發生，非屬被繼承人之債務，自不得自遺產總額扣除。至於財政部75年7月24日台財稅第0000000號函釋，係指被繼承人生前以土地提供他人作為借款抵押設定，於其生前已經法院執行拍賣，惟至死亡後始經拍定，該土地應併入遺產總額課稅後，再以被繼承人死亡前未償債務扣除。同時，上述土地於拍賣償債後，被繼承人之繼承人對該債務人（借款人）已取得求償權，應將該求償權額連同拍賣償債後，如有剩餘時之餘款，併入遺產總額課稅。惟本件被繼承人於生前，其提供他人作為借款抵押設定之土地，於死亡時並未經法院查封拍賣，係至死亡後之93年始經查封拍賣，與該函釋所舉於生前即經法院執行拍賣之情形不同，於本件之情況，自不得引用該函釋之意旨，將被繼承人之連帶債務予以扣除，及將同額之求償權列為遺產債權。原告主張被繼承人為連帶保證人，負有連帶保證債務，該連帶保證債務即應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，自不足採。而原告所引最高行政法院93年判字第828號判決，與本件情形不同，自難加以引用，附此敘明。依上開說明，被告復查決定就被繼承人之連帶債務及求償權為整體觀察，將被繼承人所有之不動產經法院拍賣清償系爭債務131,050,000元，予以追認未償債務扣除額131,050,000元，並同額追認債權，核有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，原告指復查決定及訴願決定違法訴請撤銷，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告另為適法之處分。至兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述，附此敘明。
三、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 5 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 金 釵法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 7 月 5 日
書記官 黃 靜 華