臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00241號原 告 甲○○訴訟代理人 王文聖 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年3月9日台財訴字第09500020480號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之父賴坤木於民國85年8月11日死亡，繼承人等於86年2月3日申報遺產稅，經被告機關初查核定遺產總額新台幣（下同）76,477,793元，扣除額46,956,566元（含未償債務30,000,000元及應納未納稅捐扣除額5,005,000元等），遺產淨額22,521,227元，應納遺產稅額4,085,004元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰1,697,400元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，因未提起訴願而告確定。嗣被告機關變更核定未償債務扣除額8,500,000元及死亡前應納未納稅捐扣除額0元，並重新發單補徵應納遺產稅額9,468,749 元及罰鍰749,100元。原告不服，就未償債務扣除額及罰鍰部分，再申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂就未償債務扣除額及罰鍰部分提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.原決定駁回原告之訴願請求，其理由略以：依稅捐稽徵法第21條第2項規定及財政部74年12月4日台財稅第25805號函釋，以原告之父賴坤木於85年8月11日死亡，繼承人等申報遺產稅時提示第七商業銀行 (原台中市第七信用合作社)復興分行放款餘額證明書，申報未償債務扣除額30,000,000元，經被告向該分行查證屬實，乃准予扣除，並就該借款之資金去向查得其中21,500,000元係被繼承人於85年8月8日（死亡前3日）向第七商業銀行復興分行所借，且該款項於撥款存入被繼承人帳戶後，即由案外人陳燦堂等6人分別現金提領合計21,500,000元，再分別存入原告、洪鈴芳 (繼承人賴淑烟之小姑)及謝炳宏（洪君之配偶）於該銀行帳戶，並認本件被繼承人生前僅有二筆債務共計8,500,000元尚未清償，原告、賴淑烟及洪志煌等3人以被繼承人名義另向第七商業銀行借款21,500,000元，自屬虛構被繼承人生前負債，自不應列入未償還債務之扣除額內。
2.惟按「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果不得為更不利於行政救濟人之決定。」 (最高行政法院62年度判字第298號判例參照)。乃被告機關就本件遺產稅及罰鍰事件，前於92年4月17日以中區國稅法字第0000000000號復查決定書於理由 (三)及 (三)已認定「本件原查核時申請人提示第七商業銀行復興分行放款餘額證明書乙紙，金額3千萬元，經原查向該分行查證屬實，乃准予自遺產總額中扣除被繼承人該分行未償債務
3 千萬元，至申請人復查時所主張被繼承人另有台中市農會貸款1千萬元、貸款息742,725元及第七商業銀行復興分行貸款1百萬元、貸款息9,444,250元，合計21,187,975元，係由其於84、85年間陸續對外借款償還乙節，因申請人並未能提示其確有對外借款償還被繼承人上開貸款及貸款息計21,187,975元之相關資金流程證明文件，是其主張尚難採據，復查後應予維持。」、「本件申請復查時所主張應扣除被繼承人第七商業銀行復興分行及台中市農會貸款及貸款息合計21,187,975元，復查後未准扣除之原因已論述如前，則原核定按所漏稅額處1倍之罰鍰1,697,400元，依法並無不合，復查後應予維持。」此有該復查決定書附呈可稽，對此原告並未對該復查決定提起訴願已告確定，此亦為被告機關所確定之事實，從而本件遺產稅及罰鍰事件，既因原告前未對於被告機關所為復查決定未提起訴願已告確定，且該項應核課遺產稅及罰鍰之事實與本件復查決定所稱「遺產稅及罰鍰」均為同一事實，此即與稅捐稽徵法第21條第2項所稱「經另發現應徵之稅捐」規定不合，被告機關爰引稅捐稽徵法第21條第2項規定重為補繳遺產稅及罰鍰，非但有違不利益禁止變更原則，且對於已確定之復查決定重為變更之違法。
3.又訴願決定爰引最高行政法院58年判字第31號判例要旨遂認「該處分如確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應徵之稅額。」惟該判例意旨係明示：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間，而納稅義務人未申請復查或行政訴訟，其查定處分，固具有形式上確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」從而，該判例要旨係指納稅義務人未申請復查或行政訴訟之稅捐事件，如發現原處分確有錯誤短徵，稅捐機關仍得自行變更原查定處分，補徵應繳之稅額，然本件遺產稅事件，業經原告向被告機關申請復查，且經被告機關於調查核定後於92年4月17日以中區國稅法字第09100 22838號作成「復查駁回」之處分，故本件遺產稅及罰鍰事件既經申請復查後而告確定，自與上開最高行政法院判例所示情形不同，詎訴願決定爰引該判例認本件仍得重為變更原已確定之處分，即有未合。
4.縱認被告機關得為重行處分，然本件2,150萬元確係被繼承人賴坤木生前未償還第七商業銀行之債務：
⑴本件被繼承人賴坤木生前未償債務確為3千萬元，而其
中2,150萬元固係被繼承人於死亡前3日向第七商業銀行復興分行所借，且該筆款項於撥款存入被繼承人帳戶，即由訴外人陳燦堂等6人分別現金提領2,150萬元，再分別存入原告、洪鈴芳及謝炳宏之帳戶，然仍不影響該2,150萬元確係被繼承人賴坤木生前未償還第七商業銀行之債務，換言之，該債務確係被繼承人賴坤木生前親自向第七商業銀行借與且未償還等情，並無任何虛妄，被告機關主張該筆借款係原告以被繼承人名義向第七商業銀行借款2,150萬元，虛構被繼承人生前債務以逃避遺產稅課徵之事實，並無任何證據以實其說。
⑵台灣台中地方法院檢察署92年度偵字第4936號不起訴處
分書第3頁已明確載明：「偽造文書部分: 訊據被告甲○○堅詞否認有何右揭偽造文書之犯行，辯稱：前開貸款係經得父親賴坤木之同意，始以賴坤木之名義向台中市第七信用合作社貸款2,150萬元等語。經查證人余正賢即台中市第七信用合作社復興分社襄理到庭證稱：因招攬業績時認識賴坤木，85年8月7日甲○○辦理2,150萬元之貸款係伊向賴坤木招攬，在交由放款人員辦理，該2,150萬元是之前招攬3千萬元貸款所剩之餘額，該2千餘萬元之放款前幾日，賴坤木有先行打電話通知伊，會請家人前去辦理2千餘萬元之貸款，之後甲○○前來辦理時，賴坤木還有親自打電話告知，因貸款項目很大，若不是本人辦理，銀行會確認本人是否有同意辦理，以避免糾紛等語，核與被告甲○○所辯相符，被告甲○○所辯堪信為真實。被告甲○○既經其父親賴坤木委託而前去辦理貸款一情，是無冒用賴坤木名義而偽造文書之犯行」，此有不起訴處分書附呈可據。故本件借款既為被繼承人賴坤木親自辦理，而非原告違反被繼承人之意思辦理，此即為被繼承人生前未償還之債務，乃被告機關對此卻認該不起訴處分書僅係認定原告之借款過程不構成偽造私文書罪，尚無礙於其以被繼承人名義借款，虛構被繼承人生前債務以逃漏遺產稅課徵之事實，容有誤會。
5.另查，被繼承人於85年8月11日死亡，原告及其他繼承人於6個月期間內即86年2月3日向被告機關申報遺產稅，於申報書「死亡前未償之債務」欄內係載稱「3千萬元」，並檢附「台中市第七信放款證明書」，又該3千萬元之債務其中850萬元債務係被繼承人生前向第七商業銀行貸得且尚未償還，此為被告機關所不爭執，另2,150萬元亦確係被繼承人生前向第七商業銀行借貸未償還債務等情，亦經前揭不起訴處分書所認定，足認原告及其他繼承人申報遺產稅時並無以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，此已符合遺產及贈與稅法第17條第1項第9款「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，且有確實之證明者。」之規定，而被告機關係於原告及其他繼承人申報遺產稅後，始依職權調查發現前開2,150萬元於存入被繼承人帳戶後，即由陳燦堂等6人分別以現金提領後，再分別存入原告、洪鈴芳、謝炳宏之銀行帳戶，遂認原告、洪鈴芳、謝炳宏等涉有稅捐稽徵法第41條及同法第43條罪嫌，並將該3人移送台灣台中地方法院檢察署檢察官偵辦，嗣該案經台灣高等法院台中分院91年度上訴字第84號判決雖以被告三人顯係意圖以詐術逃漏稅捐彰彰明甚，惟按稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐罪，係屬結果犯，除犯罪目的在逃漏稅捐外，並須有逃漏稅捐應繳之稅捐之結果事實．．．本件原處分機關並未因此陷於錯誤，自不能遽以稅捐稽徵法第41條之逃稅罪論處，而為無罪判決，然該判決所持之見解確有違誤，為此分述如下：
⑴本件首應審究85年8月7日由甲○○以被繼承人賴坤木
名義向台中第七商業銀行借款2,150萬元債務，究屬不實債務抑真正債務，該債務若係原告冒用被繼承人名義而為借款，此借款自非被繼承人生前債務而為不實債務；反之，若原告係得被繼承人同意而為之，該項借款自為被繼承人生前債務，惟該等事實，已經台灣台中地方法院檢察署檢察官詳加調查並認定，該2,150萬元債務係得被繼承人同意而為之，被繼承人生前確尚有3千萬元 (含850萬元)之債務未償還。
⑵該2,150萬元既非不實債務，且尚未償還，則原告委
任代書何家旺辦理遺產稅申報將該2,150萬元列在遺產扣除額之死亡前未償債務項下，顯非詐術或其他不正當方法。
⑶另按「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債
或出售財產，而其繼承人對該借款或價金不能證明其用途者，該項借款或價金，仍應列入遺產課稅。」遺產及贈與稅法施行細則第13條定有明文、最高行政法院75年年判字第403號判例可稽。故縱認繼承人對於該項2,150萬元借款不能證明係用以償還洪鈴芳、陳燦堂、林鶴男等人之債務，稅捐機關自得逕依遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，將該項借款列入遺產課稅即可，殊無適用稅捐稽徵法第41條之餘地，足徵該判決所持之法律見解確有違誤。
⑷綜上，原告及其他繼承人申報遺產稅時，確無以詐欺或其他不正當方式逃漏稅捐之行為。
6.末按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」、「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算，應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。」稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第22條第1款及第23條第1項前段分別定有明文。乃本件原告及其他繼承人已在規定期間內即86年2月3日申報遺產稅，且並無以詐欺或其他不正當方式逃漏稅捐，已如前述，是縱認原告及其他繼承人對於被繼承人生前2,150萬元借款不能證明其用途，而仍應列入遺產課稅，然本件核課期間自86年2月4日起算至91年2月3日止已屆滿5年，詎被告機關遲於92年9月26日始開具本件補徵遺產稅繳款書，依稅捐稽徵法第23條第1項前段規定，已逾5年，本不得再行徵收，姑不論本件2,150萬元借款是否列入被繼承人生前未償還債務，本件徵收期間既已屆滿，即不得再行徵收，為此，請判決如訴之聲明。
㈡被告答辯之理由：
1.未償債務扣除額：⑴按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．
．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」分別為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款及稅捐稽徵法第21條所明定。次按「稅捐稽徵法第21條第2項規定：『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰』，所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。此觀諸行政法院58年判字第31號判例．．．稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」為財政部74年12月4日台財稅第25805號函所明釋。
⑵被繼承人於85年8月11日死亡，繼承人申報遺產稅時提
示第七商業銀行（原台中市第七信用合作社）復興分行放款餘額證明書，申報未償債務扣除額30,000,000元，經原查向該分行查證屬實，乃准予扣除，並就該借款之資金去向查得其中21,500,000元係被繼承人於85年8月8日（死亡前3日）向第七商業銀行復興分行所借，且該款項於撥款存入被繼承人帳戶後，即由案外人陳燦堂等6人分別現金提領合計21,500,000元，再分別存入原告、洪鈴芳（繼承人賴淑烟之小姑）及謝炳宏（洪君之配偶）於該銀行帳戶，乃另案核定被繼承人85年度贈與總額21,500,000元，並以被繼承人之子甲○○（即原告）、女賴淑烟及女婿洪志煌（賴淑烟之配偶）等3人涉有稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐及同法第43條幫助他人逃漏稅捐罪嫌，將該3人移送台灣台中地方法院檢察署偵辦。原告不服，就遺產稅及贈與稅一併申請復查，遺產稅部分，主張被繼承人於該分行及台中市農會另有未償債務21,187,975元，請准予一併扣除，經被告機關91年4月17日中區國稅法字第0000000000號復查決定駁回，原告未提起訴願而告確定；贈與稅部分，主張上開提領款項係被繼承人支付渠等土地買賣交易價款，並無贈與，經被告機關91年4月17日中區國稅法字第0910022840號復查決定略以，原告、賴淑烟及洪志煌等3人涉嫌以不正當方法逃漏稅捐，案經台灣台中地方法院89年度判字第287號刑事判決各處1年2個月及1年之有期徒刑，原查既認為原告等3人利用被繼承人名義，虛列不實債務，惟仍以該貸款21,500,000元之資金去向核課贈與稅，容有未洽，復查決定註銷贈與總額21,500,000元，原查乃據以重行核定未償債務扣除額8,500,000元及應納未納稅捐扣除額0元，發單補徵遺產稅額9,468,749元。原告不服，主張被繼承人死亡前未償債務確為30,000,000元，上開台灣台中地方法院判決業經台灣高等法院台中分院91年度上訴字第84號判決撤銷，原告等3人均獲判無罪，又認定原告偽造文書以被繼承人名義借款部分亦經台灣台中地方法院檢察署檢察官92年度偵字第4936號不起訴處分在案，又被告機關於0000000000號復查決定亦稱被繼承人死亡前未償債務為30,000,000元云云。經被告機關復查決定略以，查原告、賴淑烟及洪志煌等3人雖經台灣高等法院台中分院91年度上訴字第84號判決無罪，惟該判決亦同時認定，原告等3人明知被繼承人生前僅有2筆債務計8,500,000元尚未清償，卻共同基於逃漏遺產稅之犯意聯絡，虛構被繼承人生前負債以逃漏遺產稅課徵之事實，該判決略以，經查原告及賴淑烟均明知被繼承人生前僅有2筆債務共計8,500,000元尚未清償，詎彼2人竟與洪志煌（賴淑烟之配偶）共同基於逃漏遺產稅之犯意聯絡，於85年8月7日由原告以被繼承人名義向該銀行借款21,500,000元，申報為被繼承人死亡前尚未清償之債務，顯係意圖以詐術逃漏稅捐彰彰明甚。惟按稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐罪，係屬結果犯，除犯罪之目的在逃漏稅捐外，並須有逃漏應繳之稅捐之結果事實，始足構成該罪，此從該條並無處罰未遂之規定自明；本件原告甲○○以前開詐術於86年2月3日向被告機關提出之遺產稅申報雖有不實，惟被告機關並未因而陷於錯誤，自不能遽以稅捐稽徵法第41條之逃稅罪論處。該判決業已確定，有該分院94年4月25日（94）中分義刑任決91上訴84字第5751號函及該判決可稽。次查台灣台中地方法院檢察署檢察官92年度偵字第4936號不起訴處分書，僅係認定原告之借款過程不構成偽造私文書罪，尚無礙於其以被繼承人名義借款，虛構被繼承人生前債務以逃漏遺產稅課徵之事實，有該不起訴處分書可稽。綜上，原告主張核不足採，原查依首揭規定及上開判決意旨重行核定未償債務扣除額8,500,000元並無不合，復查決定乃予維持。⑶原告仍表不服，循序提起訴願，復執前詞主張被告機關
91年4月17日中區國稅法字第0000000000號復查決定就原告主張被繼承人另有台中市農會、第七商業銀行復興分行等貸款息合計21,187,975元之未償債務扣除額，復查駁回，原告未對該復查決定提起訴願已告確定，則該項應核課遺產稅及罰鍰之事實與本件復查決定所稱之遺產稅及罰鍰均為同一事實，被告機關爰引稅捐稽徵法第21條第2項規定重為補徵遺產稅及罰鍰，顯違不利益禁止變更原則。又被繼承人生前未償債務2,150萬元，確係被繼承人親自向第七商業銀行借與且未償還，並無任何虛妄，此有台中地方法院檢察署檢察官92年度偵字第4936 號不起訴處分書為憑，被告機關未予扣除即有違誤云云。訴經財政部95年3月9日台財訴字第09500020480號訴願決定略以，查本件被繼承人生前僅有2筆債務共計8,500,000元尚未清償，原告、賴淑烟及洪志煌等3人以被繼承人名義另向第七商業銀行借款21,500,000元，虛構被繼承人生前負債，以逃漏遺產稅課徵之事實，復查決定論駁綦詳，業如前述，被告機關就查得資料，依首揭規定，重行核定未償債務扣除額8,500,000元，發單補徵遺產稅額9,468,749元，並無不妥。次查原告於第一次復查並未曾就系爭第七商業銀行借款21,500,000元表示不服，則本件被告機關就查得資料依職權更正之結果，自無不得為更不利於行政救濟人原則之適用。又被告機關91年4月17日0000000000號復查決定雖因原告未循序提起訴願而告確定，惟僅具有形式上之確定力，參照最高行政法院58年判字第31號判例意旨，該處分如確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。原告所訴，顯係誤解，洵不足採，遂駁回其訴願。
⑷訴訟意旨略謂：原告除復執前詞外，並另稱系爭2,150
萬元借款為被繼承人親自辦理，原告及其他繼承人確無以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之行為，其核課期間應為5年，本件繼承人已依限於86年2月3日申報遺產稅，至91年2月3日止已屆滿，被告機關遲至92年9月26日始發單補徵，已逾核課期間云云。
⑸本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前。查原告明
知被繼承人生前僅有2筆債務共計8,500,000元尚未清償，卻於被繼承人病危進入加護病房期間（死亡前3日），以被繼承人名義向該銀行借款2,150萬元，取巧虛增被繼承人生前負債，以逃漏其原應負擔遺產稅負之事實，業已論述如前，且經台灣高等法院台中分院91年度上訴字第84號判決確定在案，依首揭稅捐稽法第21條第1項第3款後段規定，其核課期間應為7年，至93年2月3日始屆滿，被告機關於92年9月26日發單補徵，並未逾核課期間。
⑹綜上，原告復執前詞爭執，所述委不足採。
2.罰鍰⑴按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財
產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第45條所明定。
⑵被繼承人於85年8月11日死亡，繼承人於86年2月3日申
報遺產稅，經被告機關核定遺產總額76,477,793元，扣除額46,956,566元，遺產淨額22,521,227元，應納遺產稅額4,085,004元，並處罰鍰1,697,400元，原告併同本稅申經復查，未獲變更，未提起訴願而告確定。嗣經原查更正核定扣除額20,451,566元，重行核算漏稅額2,446,542元，處1倍罰鍰2,446,500元（計至百元止），扣除已處罰鍰1,697,400元，再處罰鍰749,100元。本件原告以被繼承人名義借款，虛構被繼承人生前債務以逃漏遺產稅課徵之事證明確，原查依首揭規定處罰並無違誤，復查決定乃予維持。原告不服，併同本稅提起訴願，遞遭駁回，經查本件違章事實及原告主張不足採據之理由已論述如前，原查依首揭規定核處，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持亦無不合，訴訟主張仍執同詞，委無足採。
3.基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．
．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款及第2項所明定。次按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款及第45條所明定。
又「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」最高行政法院58年判字第31號著有判例。
二、本件原告之父賴坤木於民國85年8月11日死亡，繼承人等於86年2月3日申報遺產稅，繼承人等申報遺產稅時提示第七商業銀行（原台中市第七信用合作社）復興分行放款餘額證明書，申報未償債務扣除額30,000,000元，經被告機關初查向該分行查證屬實，乃准予扣除，經被告機關初查核定遺產總額76,477,793元，扣除額46,956,566元（含未償債務30,000,000 元及應納未納稅捐扣除額5,005,000元等），遺產淨額22,521,227元，應納遺產稅額4,085,004元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰1,697,400元（計至百元止）。被告就該借款之資金去向查得其中21,500,000元係被繼承人於85年8月8日（死亡前3日）向第七商業銀行復興分行所借，且該款項於撥款存入被繼承人帳戶後，即由案外人陳燦堂等6人分別現金提領合計21,500,000元，再分別存入原告、洪鈴芳（繼承人賴淑烟之小姑）及謝炳宏（洪君之配偶）於該銀行帳戶，乃另案核定被繼承人85年度贈與總額21,500,000元，並以被繼承人之子甲○○（即原告）、女賴淑烟及女婿洪志煌（賴淑烟之配偶）等3人涉有稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐及同法第43條幫助他人逃漏稅捐罪嫌，將該3人移送台灣台中地方法院檢察署偵辦。原告不服，就遺產稅及贈與稅一併申請復查，遺產稅部分，主張被繼承人於該分行及台中市農會另有未償債務21,187,975元，請准予一併扣除，經被告機關91年4月17日中區國稅法字第0000000000號復查決定駁回，因原告未提起訴願而告確定；贈與稅部分，主張上開提領款項係被繼承人支付渠等土地買賣交易價款，並無贈與，經被告機關91年4月17日中區國稅法字第0910022840號復查決定略以，原告、賴淑烟及洪志煌等3人涉嫌以不正當方法逃漏稅捐，案經台灣台中地方法院89年度訴字第287號刑事判決各處1年2個月及1年之有期徒刑，原查既認為原告等3人利用被繼承人名義，虛列不實債務，惟仍以該貸款21,500,000 元之資金去向核課贈與稅，容有未洽，復查決定註銷贈與總額21,500,000元。原查乃據以重行核定未償債務扣除額8,500,000元及應納未納稅捐扣除額0元，更正核定扣除額為20,451,566元，乃發單補徵遺產稅額9,468,749元，並重行核算漏稅額2,446,542元，處1倍之罰鍰2,446,500元（計至百元止），扣除已處罰鍰1,697,400元，應補罰鍰749,100元。原告不服，循序提起本件行政訴訟。
三、經查，本件被繼承人即原告之父賴坤木於85年8月1日因肺炎併敗血症及慢性阻塞性肺炎至順天綜合醫院住院急診，於85年8月2日轉入加護病房治療，85年8月11日開始意思不清，並於85年8月11日死亡，有順天綜合醫院函及死亡證明書各一件附卷可憑（見原處分卷第154、444頁），足見被繼承人於住院時已屬重病，而被繼承人係於85年8月8日（死亡前3日）向第七商業銀行復興分行借得21,500,000元，其借款用途為短期商業週轉金，該款項於撥款存入被繼承人帳戶後，即委由訴外人即慶豐商業銀行台中分行之職員謝裕隆、賴資濱、吳正敏、林隆機各提領300萬元，委由訴外人陳燦堂提領500萬元、林鶴勇提領450萬元，合計21,500,000元。謝裕隆等四人各提領300萬元部分，再轉存洪鈴芳（繼承人賴淑烟之小姑）700萬元，轉存謝炳宏（洪鈴芳之配偶）500萬元，陳燦堂提領500萬元及林鶴勇提領450萬元部分，其中670萬元則分散成8筆轉入原告之帳戶，原告再將款項轉入洪鈴芳帳戶400萬元，轉入謝炳宏帳戶500萬元，以被繼承人名義向第七商業銀行復興分行借得之21,500,000元，經存入洪鈴芳帳戶1,100萬元，存入謝炳宏帳戶1,000萬元。存入洪鈴芳部分，於85年9月17日經提領10,661,526元，再以賴淑烟所營洪利公司之員工伍妙鳳名義，向中華票券公司購買同額之公債，而存入謝炳宏部分，則由原告於85年9月23日委託訴外人謝文龍提領900萬元等情，有該借款申請書、借據、大額領款登記備查簿、慶豐銀行函、存款憑條、取款憑條、交易明細表等件附於原處分卷可稽。然按諸常人若非有迫切之急需，一般人應會待出院後再處理相關貸款事項，決無於進入加護病房治療期間，甚或於死亡前三日向銀行貸款之理。
本件原告以被繼承人名義向第七商業銀行復興分行借得21,500,000元，並無迫切之需要，且未作其貸款目的之用途，於該款項撥款存入被繼承人帳戶後輾轉進入原告、洪鈴芳及謝炳宏之帳戶，並一再轉帳以障人耳目，顯見原告以被繼承人名義向第七商業銀行借款，係其取巧安排之行為，虛構被繼承人之債務，藉以規避遺產稅之課徵。原告、賴淑烟及洪志煌等3人雖經台灣高等法院台中分院以91年度上訴字第84號判決無罪，惟該判決亦同此認定原告等三人共同基於逃漏遺產稅之犯意聯絡，虛構被繼承人生前負債以逃漏遺產稅課徵之事實，並經確定在案，有該判決書附卷可考（見原處分卷第880至884頁）。次查，台灣台中地方法院檢察署檢察官92年度偵字第4936號不起訴處分書，僅係認定原告之借款過程不構成偽造私文書罪，尚無礙於其以被繼承人名義借款，虛構被繼承人生前債務以逃漏遺產稅課徵之事實，有該不起訴處分書附卷可查（見原處分卷第888至891頁）。是被告機關嗣後就其查得資料將該21,500,000元之虛構債務剔除，重行核課遺產稅及罰鍰，並無不合。
四、另按，稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有最高行政法院58年判字第31號「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額」判例可資參照（最高行政法院92年5月份庭長法官聯席會議決議參照）。本件原告於第一次申請復查時，係主張被繼承人另有台中市農會貸款1,000萬元、貸款息742,725元及第七商業銀行復興分行貸款100萬元、貸款息9,444,250元，合計21,187,975元，為被繼承人死亡前未償之債務，係由其於84、85年間陸續對外借款償還，而主張應再予扣除21,187,975元之未償債務等語。被告以申請人並未能提示其確有對外借款償還被繼承人上開貸款及貸款息計21,187,975元之相關資金流程證明文件，其主張尚難採據，而將復查駁回，因原告對該復查決定未提起訴願而告確定，有復查申請書（見原處分卷第699、700頁）及復查決定書（見原處分卷第822至826頁）附卷可稽。準此，原告於第一次復查申請時，並未曾就被告初查核定系爭第七商業銀行借款21,500,000元之未償債務表示不服，亦即該21,500,000元之未償債務並未經復查程序。則本件被告機關就查得資料，依上開判例意旨，自得變更原查定處分，而補徵應繳之稅額及罰鍰，要無不利益變更禁止原則之適用。
五、又原告明知被繼承人生前僅有2筆債務共計8,500,000元尚未清償，卻於被繼承人病危進入加護病房期間（死亡前3日），以被繼承人名義向該銀行借款2,150萬元，取巧虛增被繼承人生前負債，以不正當方法逃漏應負擔遺產稅負之事實，已如前述，依首揭稅捐稽法第21條第1項第3款後段規定，其核課期間應為7年，至93年2月3日始屆滿，被告機關於92年9月10日發單補徵（見原處分卷第913頁），並未逾核課期間。
六、綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告變更核定未償債務扣除額8,500,000元及死亡前應納未納稅捐扣除額0元，並重新發單補徵應納遺產稅額9,468,749元及罰鍰749,100元之處分，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
另兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195 條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 17 日
第二庭審判長法 官 胡 國 棟
法 官 林 金 本法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 10 月 24 日
書記官 黃 靜 華