臺中高等行政法院判決
95年度訴字第257號原 告 甲○○
乙○○兼 共 同訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丁○○訴訟代理人 己○○
戊○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年3月31日台財訴字第09500101430號訴願決定，（案號：00000000）提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告等之被繼承人張火拖，於民國（下同）89年9月30日將其所有坐落彰化縣○○鎮○○段1261之3地號農業用地贈與其子張西湖，案經被告核定不計入贈與總額並依法管制5年。嗣被告查得該筆農業用地於列管期間，於93年11月25日遭法院拍賣而移轉登記予訴外人蔡佩倩，因張火拖於89年10月16日死亡，乃通知全體繼承人依限回復所有權登記，惟逾期仍未回復，被告即按贈與時上開土地之公告土地現值核定張火拖本次贈與新臺幣（下同）3,005,200元，加計本年度前次核定贈與3,007,400元，核定89年度贈與總額為6,012,600元，以贈與人張火拖已死亡，由全體繼承人（即原告等、張西湖、張陳奶）為納稅義務人，發單補徵本次核定後應納贈與稅額381,980元。原告等不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈按遺產及贈與稅法第20條第1項第5款及農業發展條例第
38條第2項均有「．．．農業用地．．．5年內未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用．．．」之規定，而遺產及贈與稅法第4條第5項又規定：「本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定」，又農業發展條例第2條規定：「本條例所稱主管機關在中央為行政院農業委員會，在直轄市為直轄市政府，在縣（市）為縣（市）政府。」，而農業發展條例施行細則第15條第3項第3款規定：「．．．縣（市）主管機關．．．應予列冊專案管理，並依下列方式處理：．
．．三、農業用地之土地所有權人有本條例第38條第1項第2項未恢復作農業使用者，通知該管國稅局或稅捐稽徵處追繳遺產稅、贈與稅．．．」，另依彰化縣政府組織自治條例第6條規定：本府設下列各局、室，分別掌理有關事項：、地政局：掌理土地行政事項。足見上開遺產及贈與稅法第20條第1項第5款及農業發展條例第38條第5項有關「未在有關機關所令期限內恢復作農業使用」之所稱「有關機關」，如係令回復所有權原狀者，應係指掌理土地行政事項之彰化縣政府，而非被告，是經彰化縣政府令於期限內回復所有權原狀而未回恢復時，彰化縣政府始應通知掌理補徵贈與稅之機關即被告通知原告補徵贈與稅。故如要補徵贈與稅之「有關機關」才是指國稅局，如此始為合理之解釋。因按國家機關各有職掌，不得由他機關予以越俎代庖，否則各機關之職掌混亂，人民將無所適從，國家也就亂了。故依上開條款之規定，顯然不得解釋為被告及彰化縣政府均為有權令回復土地所有權原狀之機關，否則彰化縣政府是否也有權通知縣民補繳各種稅捐，而將彰化縣稅捐稽徵處及國稅局彰化縣分局之職權予以排除呢？如此不是國家機關之職掌混亂了嗎？如各機關所令不同，人民要聽從那個機關所為之行政處分才對呢？顯然如此解釋，邏輯上會有矛盾。本件令原告回復土地所有權原狀者係被告，並非彰化縣政府，依上說明，被告係無權令原告回復土地所有權原狀，既係無權機關令原告回復所有權，自不生效力，雖原告未於被告所定期限內回復所有權原狀，被告也不得向原告補徵贈與稅。
⒉有關機關限期命回復原狀之「限期」應指能恢復之合理
期間且最後期限應在受贈人受贈之日起5年之內，如逾5年，則限期之命令為無效，即與補徵贈與稅之要件不合：
⑴農業發展條例第38條第2項規定：受贈人自受贈之日
起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，應追繳應納稅賦。足見追繳稅賦之要件，除了受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用外，尚須未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，兩者缺一不可。而有關機關所令回復原狀之期限也應在受贈之日起5年內，否則所命回復原狀之期限係在5年之後，因管制期限只有5年，5年後該土地本可自由移轉所有權，則回復為原地主張西湖為所有權人名義後，因張西湖已可自由移轉所有權給他人，那所命回復所有權，不是多此一舉嗎？與立法原意也不符。故所命回復所有權登記之期限必係在自受贈之日起5年內始有意義，因法律既規定應命回復原狀，該回復原狀之期間即係納稅義務人之期限利益，不容被剝奪，否則盡失立法意義。被告以通知原告回復原狀之通知函係在5年列管期間內發文並送達，即係合法云云，完全抹煞納稅義務人之期限利益，顯有可議。
⑵原告之被繼承人張火拖於生前即89年9月30日將系爭
土地贈與張西湖，該地嗣於93年12月13日被法院拍賣，由訴外人蔡佩倩標得該地取得所有權。被告於94年8月30日以中區國稅彰縣一字第0940031956號函命原告於文到10日內提供回復所有權登記之證明文件，否則逕予核課贈與稅。原告最後收受上述函之日期係94年9月5日左右（可請該局提出掛號收件回執證明），則收受該函至應辦畢回復所有權之時間僅有7日。
⑶依農業發展條例第38條第2項規定：「受贈人自受贈
之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用」，始課徵贈與稅。而一般回復所有權即所有權移轉登記事件，自土地增值稅等稅金之申報、審核完成後再送件至地政事務所審核及登記，至少非1個月以上無法完成，此公眾週知之事，無庸舉證。何況不動產之買賣是要經過非常繁雜之討價還價程序才能完成，因金額甚高，避開出賣人如知道你要買地之目的後，更是水漲船高，協議以一般市價買回，實非易事，乃盡人皆知之事。原告均非原被拍賣土地之原地主張西湖，是被告通知才知其土地被拍賣要回復所有權否則要課贈與稅之事，被告只定回復所有權之時間為7-10日，系爭土地係狗不拉屎，鳥不生蛋之非常偏僻之農業用地，非建地，從無人主動要來向地主買地，突然有人主動要來買地供耕種，地主不生疑心並利用機會大敲一筆已很難，買賣價格不容易談，除上開所述移轉登記程序繁雜外，被告定文到10日內（實際只有7日），命回復土地所有權一節，顯然任何人均不可能做到的事。
⑷被告不待原告收到回復所有權之函後之異議（原告於
94年9月13日即向該局提出異議），即急於9月12日核定本件要課徵贈與稅381,980元，有如上被告94年9月12日案號Z0000000000000號之「贈與稅應稅案件核定通知書」可證。被告實在深怕原告真的依法回復所有權致課不到稅，顯然該通知只是形式，無實質意義。則上開「限期」回復所有權，是任何人均無從實現之事，有通知限期回復與未通知相同，顯有違反上開農業發展條例第38條之立法意旨。按行政處分，其內容對任何人均屬不能實現者，為無效，行政程序法第111條第3款定有明文。命回復所有權原狀既無效，則贈與稅之核定也應屬無據。
⑸原告提出上述之異議，被告又於94年9月19日以中區
國稅彰縣一字第940031963號函命於文到50日內回復張西湖受贈土地所有權登記，該函准延長至該函文到50日內完成，原告認為尚屬合理期間。為怕食言，接到該函後，乃積極向地主蔡佩倩之配偶洽購系爭土地，原告願意照該地主前向法院標購價180萬元再加40萬元（紅利）之超過市價行情之價格向其買回，地主對於突然有人主動向其洽購不能建屋之偏僻農地，大吃一驚，因買價甚高，原有意出售，但故意未立即表示同意，乃多方打聽結果，原告係為購地以免繳稅金之重大秘密被其破解後，地主為故意抬高售價，乃故意不與接洽購地之人見面，原告因有期限之壓力，更是緊張，乃託請彰化縣議員洪永川、地主親友多人及當地之里長等動用私情，仍不為其所動，地主嗣向洽購地之中間人說：「人家要給我賺100萬元我都不賣」，再嗣後即說伊已委託仲介公司在出售，每坪售價為1萬多元，3個月以後他才能自售云云。可向該蔡姓地主查證。原告才知難而退。以上係實情，法院如不信，可實地查證。地主如此之獅子大開口，以致原告未能於所定期限內完成回復所有權登記，至為遺憾。原告絕非食言而故意申請展期拖延時間且不買，實困難重重，致不能完成。
⑹但查被告第2次所命回復土地所有權登記之期限顯逾
越自受贈之日即89年9月30日起5年即94年9月30日之期限，雖此期限是原告所申請的，被告原只定10日之期限，但因顯然任何人均不能實現之任務，所命10日回復期限應屬無效，已如上述，原告才申請延長（當時並未考慮到5年之屆滿期限，係因無法於期限內完成買賣後，才想到所定期限已在受贈日起5年之後）。
⑺本件如依被告之命於贈與5年後始回復原狀有何意義
呢？因張西湖受贈5年後即可自由移轉系爭土地所有權，本件回復所有權之最後期限顯然已在受贈5年之後，如原告向蔡姓地主買回而登記為張西湖名義所有，但當時已係在其受贈5年之後，張西湖可隨時再移轉給他人，那有何意義？被告何必強人所難，況原告如當時已想到50日後即逾期，原告不會努力託請議員及親友向地主蔡佩倩洽購土地。原告既非贈與人，又非受贈人，贈與人死亡時未留給原告遺產，是否屬實，可逕向被告查證，自應從寬解釋。則上述所命回復所有權之函及贈與稅之核定，具有重大明顯之瑕疵，依上說明，應屬無效。
⒊按行政處分之內容有對任何人均屬不能實現者及其他具
有重大明顯之瑕疵者，為無效。分別為行政程序法第111條第3款、第7款所明定。系爭土地為農業用地，地上早建有建物，依農業發展條例第31條之規定，除繼承、拍賣等法定原因能移轉土地所有權登記外，一般之買賣不得移轉所有權登記，原告有無從回復所有權登記之法定障礙事由：
⑴按農業發展條例第31條規定：耕地之使用，應符合區
域計畫法相關法令規定，如不符規定而建有房屋，除繼承、拍賣等法定原因始得辦理所有權移轉登記，除此之外之一般買賣均不得辦理移轉登記。而系爭土地為非都市土地，屬特定農業區農牧用地亦屬耕地，依上規定只能作耕地使用，不得建築房屋，否則不得辦理所有權移轉登記。然而系爭土地在第三人蔡佩倩於93年間因拍賣取得所有權之前，有其中141平方公尺為第三人張志坤及其母吳秀雲在地上建屋使用，業經第三人蔡佩倩向臺灣彰化地方法院訴請拆屋還地，由該院94年度彰簡調字第28號審理，嗣雙方和解，其中張志坤所建廚房所使用之33平方公尺，蔡姓地主同意分割移轉登記給張志坤而達成和解，有民事準備書狀及彰化簡易庭通知書影本、和解筆錄、土地複丈成果圖影本可稽，顯然該地有第三人使用之房屋，違反區域計畫法只能作農業使用之規定，在該建物拆除前，依上規定，縱由原告買回該地，也無從自第三人蔡佩倩處辦理所有權移轉登記回復為張西湖為所有權人名義。顯然被告命原告回復所有權之行政處分，該行政處分之內容有對任何人均屬不能實現且該行政處分具有重大明顯之瑕疵者，依上述說明，該行政處分自屬無效。
⑵至於該系爭土地上有建物，其使用關係如何？經查系
爭土地於88年間重劃前係由○○○鎮○○○段○○○○○○號土地因重劃後再分筆而來，即頂番婆段679-1地號88年間重劃後為鹿犁段1261地號，再分為4筆，即鹿犁段1261、1261-1、1261-2、1261-3地號，重劃前之81年間頂番婆段679-1土地原所有人張火拖將該土地提供給其子張西湖作為興建合法農舍一棟之用，農舍於81年間建築完成，有土地謄本及建物所有權狀影本可證。農舍之使用人張志坤（張西湖之子，但當時已成年，90年間受贈登記為該農舍之所有權人）及吳秀雲（張西湖之前配偶，但73間已與張西湖離婚並戶籍登記），因建物不足使用，乃擅自再擴建廚房及雞舍，該第三人吳秀雲等擴建之時認為與合法農舍使用同一筆土地當然可擴建，且擴建之前為張火拖及張西湖所不知，擴建當時係88年重劃之前與農舍之基地屬同一筆即頂番婆段679-1號土地，其等也未預料到88年間因重劃及嗣後之分筆致合法農舍與擴建部分所使用之土地分屬不同地號，即合法農舍屬鹿犁段1261-2地號、擴建部分屬鹿犁段1261-3地號即系爭土地，致有上述被訴占用141平方公尺土地而被請求返還土地之事。
⑶張火拖於89年間將鹿犁段1261-2及1261-3土地均贈與
給張西湖，張西湖於90年間將1261-3土地提供給鹿港農會設定抵押權向其借款，致有嗣後因拍賣而由第三人蔡佩倩君拍定而取得1261-3土地即系爭土地之所有權，因擴建部分之建物係在抵押權設定之前所建，拍賣時為抵押權效力所不及而不能點交，致嗣後有其提起向張志坤等人訴請拆屋還地訴訟。該系爭土地上之建物，使用人張志坤等人於86年間興建時既認為與合法農舍屬同一筆土地，係合法可以建築，且於擴建之前也未事先告知原地主張火拖或農舍所有人張西湖，更無法預料嗣後於88年間會有重劃致農舍與擴建部分分屬不同地號之土地，即張火拖、張西湖、吳秀雲、張志坤等4人均非故意或過失致系爭土地上有建物而違反區域計畫法只能因被拍賣移轉所有權而不能回復所有權登記，則系爭土地原告於法律上及事實上均未能回復所有權登記，更無故意或過失可言，不能令原告負責。從而被告以原告未於所定期限內回復所有權登記乃核定應補徵贈與稅，又駁回原告復查之申請，均有不當，因原告有無法回復土地所有權原狀之法定障礙事由，被告之命回復原狀之行政處分即有不當，訴願決定書對上情均未說明如何不可採即予駁回，顯有不當。
㈡被告答辯：
⒈系爭農業用地經核准不計入贈與總額並列管5年應繼續
作農業使用，於列管期間經查得系爭土地業於93年11月25日被拍賣移轉登記予蔡佩倩，有彰化縣稅捐稽徵處函、土地管制異動作業表及臺灣彰化地方法院民事執行處函可稽，亦為原告所不爭，則受贈人既已喪失系爭土地所有權，自無從將該土地繼續作農業使用，原核定依法補徵應納稅額並無不合。
⒉按強制執行法所為之拍賣，通說係解釋為買賣之一種，
即債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位，本件受贈人之受贈土地雖係經拍賣而移轉所有權，然其除係由拍賣機關代為買賣外，與一般之買賣尚無不同，受贈人對系爭土地既因買賣而喪失所有權，對該土地已無任何權能，自無從再將該土地繼續作農業使用，復經被告通知限期回復所有權登記並恢復農業使用而未恢復，是受贈人於5年列管期間內將該土地移轉予他人未繼續作農業使用，已不符免徵贈與稅之規定，即應追繳應納贈與稅賦。
⒊被告初查於94年8月30日以中區國稅彰縣一字第0940031
956號函通知限期回復所有權登記，係依規定給予受贈人一次恢復作農業使用之機會。又原告於94年9月13日申請延期回復，被告初查基於愛心辦稅之精神乃於94年9月19日以中區國稅彰縣一字第0940031963號函覆原告，若於文到50日內提出回復所有權登記並繼續作農業使用之證明文件，請另依更正程序辦理，係從寬處理。況系爭土地迄今仍無繼續作農業使用之事實甚明，原告執此主張，顯無理由。
⒋至原告主張被告非屬主管機關並無權限令原告回復所有
權登記乙節，依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款係規定在有關機關所令期限內恢復作農業使用，關於稅捐核課部分，被告為原處分機關，依財政部91年10月28日台財稅字第0910456668號令規定，本於輔導立場通知原告於限期回復所有權之登記始可繼續享有稅賦之優惠，並無不妥，原告容有誤解。
理 由
一、按「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」為稅捐稽徵法第14條所規定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「左列各款不計入贈與總額：．
．．作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值全數。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第20條第1項第5款所明定。又「依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款或第20條第1項第5款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，於列管5年內經初次查獲承受人未將該農地繼續作農業使用，其情形如係承受人將該農地移轉者，應限期令其回復所有權登記並繼續作農業使用，如未於期限內回復所有權登記並繼續作農業使用始予追繳稅賦。」亦經財政部91年10月28日台財稅字第0910456668號函釋在案，上開函釋與遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定並不牴觸，本件自得予以援用。上開遺產及贈與稅法第20條第1項第5款所定之「有關機關所令限期內恢復作農業使用」，及上開函釋所述「應限期令其回復所有權登記並繼續作農業使用」，其命令之對象解釋上應指受贈人而言，因受贈人始為回復所有權及繼續農用之受管制人。非受贈人僅為贈與人之繼承人，而因稅捐稽徵法第14條規定而成為贈與稅之納稅義務人者，並非受管制人。稽徵機關未通知受贈人，僅對上開繼承人為通知，不能認為已完成上開規定之限期令其回復所有權登記及繼續農用之要件。
二、本件原告等之被繼承人張火拖生前於89年9月30日將其所有坐落彰化縣○○鎮○○段1261之3地號農業用地贈與其子張西湖，繼續作農業使用，原經被告核定不計入贈與總額3,005,200元，並列管5年。嗣該農業用地於列管期間，於93年11月25日經臺灣彰化地方法院拍賣而移轉登記予訴外人蔡佩倩，張西湖已無法繼續作農業使用，與免徵贈與稅要件有違。
被告所屬彰化縣分局於接獲通報後即以93年12月16日中區國稅彰縣一字第0930046965號函請張西湖於文到一個月內提出回復所有權登記之證明文件，逾期逕予核課贈與稅，該函因收件人張西湖遷移不明經退回在案；被告復以93年12月23日中區國稅彰縣一字第0930046570號函請張火拖為同旨之行為，亦因「查無此人」而遭退回，有各該函文及郵政機關退回之回執附原處分卷（第11至14頁）可稽。嗣被告查詢結果得知贈與人張火拖已死亡，乃再以94年8月30日以中區國稅彰縣一字第0940031956號函，通知原告及訴外人張陳奶等四位繼承人，請渠等於文到10內提供回復所有權登記之證明文件，逾期逕予核課贈與稅，該函雖分別於94年8月31日、同年9月2日及9月6日送達，有該函及掛號郵件收件回執在原處分卷（第27、28頁）可考，惟依首揭說明，被告之限期回復所有權通知函未能送達受贈人張西湖，不生限期通知之效力。
本件追繳應納贈與稅之要件尚未具備。被告以原告等收受限期通知後未依限回復所有權登記，就該筆農地重行核定贈與總額為3,005,200元，加計本年度前次核定贈與3,007,400元，核定張火拖89年度贈與總額為6,012,600元，並以全體繼承人為納稅義務人發單追繳贈與稅額381,980元，復查決定予以維持，其課稅處分即有違背法令之違法，訴願決定予以維持，亦有未合，應由本院將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告另為處分，以資適法。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 1 日
第四庭 審判長 法 官 沈應南
法 官 許武峰法 官 許金釵以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 11 月 1 日
書記官 許騰云