臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00277號原 告 甲○○訴訟代理人 黃明看 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年4月10日台財訴字第09500094140號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告之父即被繼承人邱萬仁於民國（下同）91年7月26日死亡，生前於86年7月9日移轉現金新台幣（以下同）5,000,000元與原告，涉有贈與情事，案經被告機關查獲，乃併計其86年度前次核定贈與2,445,040元，核定被繼承人邱萬仁86年度贈與總額為7,445,040元，應納稅額722,655元，並以原告等繼承人為納稅義務人發單補徵。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按原告之父邱萬仁生前實際經營6家公司，分別為久昌營造有限公司、亞希亞營造工程股份有限公司、滿益交通股份有限公司、滿益企業股份有限公司、加富開發工程股份有限公司、亞昌建設股份有限公司（下稱久昌公司、亞希亞公司、滿益交通公司、滿益企業公司、加富公司、亞昌公司）等。而其6家公司之股東皆屬家族成員或掛名之親戚，原告之父邱萬仁名義上雖非公司登記上之負責人，然實際上皆系其所負責經營，其並認為6家公司屬其自有，以致資金運用、會計作帳皆在其指示下所為，為應付稅捐及其經營之困境，其操縱6家公司之資金流出與流入。原告於其父邱萬仁過世後實際接掌該6家公司，發覺該6家公司之財務報表各科目餘額，容有失真，曾向臺灣臺中地方法院檢察署自首，此有不起訴處分書可證，從而可證原告僅是本件贈與人之人頭，並未擁有、占有、處分被告機關所認定贈與金額5,000,000元。准此，被告機關認：「加富公司負責人為張務本，久昌公司於88年8月11日變更為原告，被繼承人並非前開2家公司負責人，所稱被繼承人運用其帳戶作商業經營之用，核不足採」之理由與事實完全不符。
（二）原告請被告機關調查其所認原告之父邱萬仁於86年7月9日自臺中市第二信用合作社（下稱二信）匯款5,000,000元至原告臺中縣東勢鎮農會（下稱東勢農會）00000000000000號帳戶，次日原告清償該農會之借款5,000,000元，中之「有二信取款條、電腦匯款申請書（代傳票）影本」是否為原告之筆跡，亦即被告機關可查明清償該農會之借款5,000,000元，是否為原告所清償？茍若該取款條、電腦匯款申請書之筆跡原告所有，即足證原告擁有該5,000,000元，反之，原告並未擁有該筆資金，又原告之借款5,000,000元之用途為何，可證原告所述事實：該6家公司之資金往來，全係本案贈與人用於其實際經營之6家公司。被告機關只要查核資金流向，即足證明原告之借款5,000,000元即係本案贈與人用於公司，邱萬仁於86年7月9日自二信匯款5,000,000元至原告，贈與人再從原告帳戶清償該農會之借款5,000,000元，原告對該5,000,000元未曾經占有、處分、擁有及運用，被告機關有何不能查？
（三）原告之父邱萬仁於86年7月9日自二信匯款5,000,000元至原告東勢農會00000000000000號帳戶，次日原告清償該農會之借款5,000,000元。其「原告清償該農會之借款5,000,000元」完全與事實不符：
１、依遺產及贈與稅法第4條第2項：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」及最高行政法院88年度判字第3459號判決：「系爭存款以原告之子女及媳婦等名義存入後，是否有由原告之子女及媳婦占有及支配﹖攸關本件贈與事實之認定，而此部分被告並未查明；原告主張系爭存款均由其支配使用，經濟上處分權仍屬其享有，本件自非贈與而為借用帳戶逃漏利息所得稅之行為，是否全不足採信﹖亦非無推究之餘地，此與系爭存款究竟為贈與或為逃漏所得稅之行為有關，被告自應進一步查明以憑認定。其遽認本件為贈與，並據以補徵贈與稅及處以罰鍰，不無率斷之嫌，一再訴願決定遞予維持，亦有可議，是原告據以指摘，經核非無理由，應由本院將本部分原處分及一再訴願決定均予撤銷，由被告查明事實後，另為適法之處分，以昭折服。」從而，本件清償該農會之借款5,000,000元若是原告所為，則符合贈與稅構成要件，反面言之，原告並未對該5,000,000元占有及支配，即不構成贈與稅之條件。
２、本件原告並未清償，而係原告之父即本案之贈與人邱萬仁操縱6家公司資金流出與流入，茍若贈與人贈與原告何必於次日即清償。又原告為何向東勢農會借款5,000,000元？此向農會借款5,000,000元，非屬小數目，其流向為何？請被告機關詳查，足以證明不僅向東勢農會借款之5,000,000元，就是還東勢農會之5,000,000元，完全為邱萬仁所處理，此更可由原告東勢農會00000000000000號帳戶之資金流程加以證明，試想原告剛從軍中退役2、3年之青年如何有如此龐大資金？
３、請被告機關查明原告所認原告清償該農會借款5,000,000元，係誰向東勢農會所借？那5,000,000元之流向是否為流入本案贈與人邱萬仁掌控之6家公司。若該向農會借款5,000,000元雖係以原告名義所借，惟仍流入邱萬仁掌控之6家公司，則邱萬仁於86年7月9日自二信匯款5,000,000元至原告東勢農會00000000000000號帳戶，次日清償該農會之借款5,000,000元，顯然可證原告並未擁有該帳戶之資金，僅係原告之父邱萬仁為經營6家公司，利用其兒子即原告為人頭戶。
４、按臺灣臺中地方法院89年度訴字第612號刑事判決，第27頁㈨被告邱萬仁於法務部調查局中部機動組調查員及檢察官偵訊時供稱：「伊係亞希亞公司及久昌公司實際負責人」，暨90年度訴字第2743號刑事判決，第53頁至56頁可知亞希亞公司及久昌公司實際負責人為本件之贈與人，既為公司實際負責人當可確定原告之帳戶之流出即係為公司所用，顯然原告並未加以支用，若被告機關詳查原告東勢鎮農會00000000000000號帳戶86年7月1日至86年12月31日交易明細表，即可證該帳戶資金流入與流出並非係原告所使用，如860702摘要苗栗收入金額39,800元，860702摘要卓蘭收入金額943,480元．．．。明顯該帳戶實係本案贈與人邱萬仁實際經營6家公司有關資金之流入與流出。
５、次按贈與人於84年5月6日以原告名義借款1,500,000元，於同日存入久昌公司彰化商業銀行東勢分行1年期定期存單辦理台電鯉魚潭哆囉固溪工程押標金，此依東勢鎮農會94年9月30日東鎮農信字第0942000613號函，由久昌公司及該公司會計陳翠蓮背書可證，嗣因工程未得標於同年月9日解約存入該公司同銀行12639－2支票存款帳戶，是該筆1,500,000元並非原告所借及所支用。又同年月24日以原告名義借款3,500,000元，用以繳納久昌公司82年度營利事業所得稅212,788元及支付加富公司票其款3,180,000元，此有東勢鎮農會交易明細表可查證，若該帳戶非贈與人所使用為何會用以繳納營利事業所得稅212,788元及支付加富公司票其款3,180,000元（個人之帳戶理論上應與營利事業所得稅及加富公司票款無關，可證原告之帳戶並非原告所使用）。
６、綜上所陳，原告懇請被告機關再予詳查原告是否曾擁有贈與人所贈與之5,000,000元，並曾加以運用、處分；反面言之，原告並未對5,000,000元予以占有、運用、處分則被告機關之認定即有違誤。
（四）按訴願決定理由謂：原告雖主張系爭帳戶係邱萬仁所開設，以作為商業經營之用，且系爭借款係邱萬仁所借之款項等語，惟對其主張事實迄未能提示關於業務往來之明細、合約及相關帳簿等資料供核，致原處分機關無從審酌系爭帳戶是否確係邱萬仁所開設，以作商業經營使用之事實云云。顯然被告機關並未查核，原告已舉出並一再懇請被告機關查核系爭事實，是否原告曾領用？尤其原告之父將資金轉入原告帳戶後，原告是否曾領用？原告上揭帳戶之資金流向，被告機關只要稍加查核即知曉。被告機關只要調閱查核，原告有何必要支付龐大資金，即知上揭系爭事實，完全與原告無關，更可證原告並未接受贈與，也並未獲得經濟上處分權，亦即並未支配該筆款項。
（五）次按實務上見解，如台北高等行政法院89年度訴字1915號判決理由略以：行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項規定所稱之贈與，贈與人除有以自己之財產無償給予其受贈人之意思表示外，尚須受贈人之同意並接受贈與，始能成立。因此，使用子女之帳戶者，除有以自己之財產無償給予子女之意思表示外，尚須受贈人即子女之同意並接受贈與，始能成立；如由自己保管存提款所需用之印鑑章及存簿等，經濟上處分權仍屬其享有，未曾交付予子女，子女無論於客觀上或主觀上根本不可能占有支配帳戶內之存款，亦無置喙之餘地，除有證據證明雙方有贈與之合意外，尚難遽認成立贈與。從而，原告之父邱萬仁於86年7月9日自二信匯款5,000,000元至原告東勢農會00000000000000號帳戶，次日原告之父邱萬仁清償以原告名義向該農會之借款5,000,000元。上揭資金之流程完全非原告所為，由此可證原告並未接受贈與，也並未獲得經濟上之處分權，亦即並未支配該筆款項。
（六）本件爭點尚可由邱萬仁於生前經營系爭6家公司之股東權益變動情形，證明原告之帳戶，僅係贈與人利用為6家公司之資金運作：
１、久昌公司：於78年12月設立，資本額300萬元為丙等營造廠，負責人為張務本；81年8月4日辦理增資450萬元，增資後股本為750萬元，分別為原告125萬元、邱萬仁125萬元、邱晏興125萬元、邱張柔和125萬元、邱仕鈞125萬元、林育翠125萬元；惟該增資之450萬元係於81年8月3日存入臺中區中小企業銀行太平分行，於辦理簽證後即於8月5日全部領出。88年8月負責人變更為原告，實際負責經營之邱萬仁，為使公司變成甲級營造廠，辦理增資資本為一億元，分別為原告1,600萬元、邱萬仁1,600萬元、邱晏興1,600萬元、邱張柔和2,000萬元、邱仕鈞1,600萬元、林育翠1,600萬元；惟該增資之資金係89年12月26日至27日，由實際負責經營之邱萬仁，向外借得一億元存入亞太商業銀行草屯分行辦理增資，作為資本之證明，於增資設立簽證後，隨即於隔日12月28日轉帳支出99,99,999元。
２、加富公司：加富公司於79年7月設立，股東分別為原告（負責人）400萬元、邱萬仁400萬元、邱張柔和400萬元、張玉寶400萬元、張務本400萬元、張廖惠慈400萬元、邱萬中400萬元；設立之資金係於79年7月28日，由實際負責經營之邱萬仁向外人借得2,800萬元存入臺中區中小企業銀行南屯辦事處，於79年7月29日申請設立，惟於隔日79年7月30日2,800萬元即全部被領出。90年6月22日股東變更為原告（負責人）400萬元、邱萬仁400萬元、邱張柔和400萬元、邱仕鈞400萬元、張務本400萬元、張廖惠慈400萬元、邱晏興400萬元。
３、亞昌公司：於79年8月設立，股東分別為張玉寶（負責人登記為張玉寶）350萬元、張九思350萬元、原告350萬元、張務本350萬元、邱張柔和350萬元、張廖惠慈350萬元、邱萬中350萬元、張黃紅妙350萬元，於79年8月29日由實際負責經營之邱萬仁借得2,800萬元，分別存入臺中區中小企業銀行北屯分行420萬元、臺中區中小企業銀行內新辦事處2,380萬元等，於79年8月30日申請設立，負責人登記為張玉寶，惟於當日經會計師簽證後，隨即將前開28,000,000元提領完畢，歸還債權人。待邱萬仁之兒子成年與結婚，邱萬仁即將掛名之親戚股東變更為兒子與媳婦，分別為林育翠300萬元、邱萬仁300萬元、邱晏興450萬元、邱張柔和200萬元、邱仕鈞450萬元、原告300萬元。
４、滿益企業公司：於73年4月7日設立，資本額2千萬元，滿益企業公司雖於73年4月7日設立，資本額2,000萬元，股東及出資雖分別登記為張九思（負責人）300萬元、邱萬中300萬元、張玉寶300萬元、邱萬仁300萬元、張務本200萬元，邱張柔和300萬元、張黃紅妙300萬元，惟邱萬仁於借得資金簽證後，即將資金歸還。待邱萬仁之兒子成年與結婚，邱萬仁即將掛名之親戚股東變更為兒子與媳婦，分別為林育翠300萬元、邱萬仁300萬元、邱晏興450萬元、邱張柔和200萬元、邱仕鈞450萬元、原告300萬元。
５、滿益交通公司：原資本額2百萬元，負責人為陳榮泉；於74年11月2日增資1千萬元，分別為張九思（負責人）200萬元、邱萬中100萬元、張玉寶140萬元、邱萬仁140萬元、張務本140萬元、邱張柔和140萬元、張黃紅妙140萬元，合計資本1,200萬元，惟增資所需資金仍係邱萬仁向外借得於辦畢簽證後，即將資金歸還。待邱萬仁之兒子成年與結婚，邱萬仁即將掛名之親戚股東變更為兒子與媳婦分別為邱萬仁150萬元、邱張柔和110萬元、邱仕鈞310萬元、邱晏興310萬元、林育翠310萬元與張九思（負責人）10萬元。
６、亞希亞公司：於72年9月14日設立與被告等尚無關係，直至76年11月26日始由邱萬仁負責籌錢辦理取得，其股東與出資分別為楊昭臣90萬元、張黃紅妙250萬元、張玉寶250萬元、林義聰250萬元、劉木火500萬元、張九思250萬元、邱萬中250萬元、邱張柔和（負責人）250萬元。待邱萬仁之兒子成年與結婚，邱萬仁即將掛名之親戚股東變更為兒子與媳婦，分別為邱萬仁350萬元、邱張柔和250萬元、原告550萬元、邱仕鈞540萬元、邱晏興400萬元、林育翠310萬元。
７、上揭6家公司於91年7月26日本件贈與人邱萬仁死亡時，每位股東權益即出資額合計分別為邱萬仁2,800萬元、邱張柔和3,200萬元、原告3,490萬元、邱仕鈞3,940萬元、邱晏興3,800萬元、林育翠3,160萬元、張務本400萬元、張廖惠慈400萬元與張九思10萬元，總計2億1千2百萬元。
（七）再按久昌公司、亞希亞公司、滿益交通公司、滿益企業公司、加富公司、亞昌公司等6家公司負責人雖分別為：原告、邱張柔和、張九思、林育翠、原告、邱晏興。然而除滿益交通公司負責人張九思為原告之舅父，屬遠房親戚僅有10萬元股權，屬掛名負責人外，其他邱張柔和為邱萬仁之配偶，原告、邱晏興為邱萬仁之子，林育翠為原告之配偶。而除邱萬仁及其配偶邱張柔和外，其兒子即原告為59年次，媳婦林育翠為61年次，兒子邱仕鈞為62年次、邱晏興為66年次，年紀皆在30歲以下，竟有高達3千萬元以上，將近4千萬元之資金，顯然上揭6家公司股東，為邱萬仁利用之人頭。且邱萬仁設立公司或增加資本所需資金皆在辦妥設立或增資後即返還債權人，實際上設立或增資之資金亦不存在，顯然違反公司法第9條規定，即所謂的假設立或假增資。上揭事實由邱萬仁死後，所找尋之內帳，記載6家公司資金流程（收支情形）之合併於一本帳簿（於準備程序曾提出於鈞院），且按月皆由原告之父邱萬仁簽名，更可證該6家公司完全為邱萬仁所操控。
（八）依行政程序法第1條、第9條及第43條之規定，行政機關為處分或其他行政行為前，自應於當事人有利及不利之情形，一律注意，並斟酌其全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則認定事實，如為當事人不利之處分，即應將其得心證之理由完整告知當事人，始符合行政程序法所揭示之公正、公開與民主原則及增進人民對行政之信賴之立法目的。又「『受理訴願機關應依職權或囑託有關機關或人員，實施調查、檢驗或勘驗，不受訴願人主張之拘束；受理訴願機關應依訴願人或參加人之申請，調查證據』同法（即訴願法）第67條復有明文。倘訴願機關未實施調查，遽認原告所提證物無證據能力，顯未就該等證物實施調查，是有未當」（最高行政法院89年判字第1691號判決參照）。故行政機關（包括受理訴願機關）對於當事人申請調查有利於己之事實及證據，原則上應加以調查，如認為無調查之必要者，雖得不為調查，但應於其處分或決定理由中敘明之。原告一再懇請被告機關、訴願機關調查對於原告受贈之5,000,000元，「原告是否曾加以運用、處分？」被告機關並未加以調查釐清，再原告否認對於該受贈之5,000,000元曾加以運用、處分與占有，此為消極之事實；而被告機關認為，原告對於該受贈之5,000,000元曾加以運用、處分與占有，此為積極之事實。依行政訴訟法第136條規定準用之民事訴訟法第277條之規定，被告機關認定之事實，既經原告否認，被告機關自應就此事實負舉證之責；苟其未能舉證證明，即不得遽認其認定為可採。況依行政程序法第36條之規定，被告機關能依職權調查事實卻未詳予調查，其處分顯然違法。
（九）退萬步言之，依遺產及贈與稅法第7條第1項規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：行蹤不明者。逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」，準此，本件有關贈與稅之納稅義務人為原告之前提，應先就贈與人之財產執行，於贈與人無財產可供執行者，始有以受贈人為納稅義務人，足見被告機關認事用法有違。
（十）末按司法院釋字第622號解釋，本件納稅義務人係為贈與人，被告機關應執行贈與人之財產，今被告機關以原告（受贈人）為納稅義務人顯有違上開解釋意旨，且該號解釋之理由書提及：如本案之情況應適用稅捐稽徵法第14條、遺產及贈與稅法第7條及行政程序法第15條之規定課徵贈與稅，並依行政程序法第15條即可執行之，如本案可執行，即無本案所衍生之問題，且遺產及贈與稅法第7條規定，應先執行贈與人之財產，若無財產可供執行者，始得就受贈人之財產為執行，故被告機關列原告為納稅義務人實有違誤。
二、被告主張之理由
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。次按「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」「繼承人得拋棄其繼承權。前項拋棄，應於知悉其得繼承之時起2個月內以書面向法院為之。」為民法第1148條及第1174條第1項、第2項前段所規定。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」最高行政法院62年判字第127號著有判例。
（二）被繼承人於86年7月9日自二信匯款5,000,000元至東勢農會原告帳戶，涉有贈與情事，原查乃核定本次贈與總額5,000,000元。原告主張被繼承人於84年5月間運用其帳戶借款辦理台電鯉魚潭哆囉固溪工程押標金、支付加富公司票期款及繳納久昌82年度營利事業所得稅等商業經營之用，系爭款項係償還上開借款並非贈與云云，經被告機關復查決定略以，按被繼承人於86年7月9日自二信00000000000號帳戶提領10,000,000元，其中5,000,000元匯至東勢農會原告00000000000000帳戶，次日原告清償於該農會之借款5,000,000元，有二信取款條,電腦匯款申請書（代傳票）影本及東勢農會92年5月6日東鎮農信字第1140號函可稽，原核定並無不合；次按原告84年5月6日借款1,500,000元，於同日存入久昌公司彰化商業銀行東勢分行1年期定期存款辦理台電鯉魚潭哆囉固溪工程押標金，因工程未得標於同年月9日解約存入該公司同銀行12639-2支票存款帳戶，同年月24日借款3,500,000元繳納久昌公司82年度營利事業所得稅212,788元及支付加富公司票期款3,180,000元，被告機關於94年10月19日以中區國稅法二字第0940048205號函，請原告提示該2家公司之帳載情形供核，僅提示84年5月24日及25日總帳影本乙紙，且該紙記載存入農會抵押借款3,500,000元附記原告存入並非被繼承人，原告主張被繼承人借用其帳戶借款供上開公司運用尚難採認；又加富公司及久昌公司84年負責人分別為原告及張務本，久昌公司並於88年8月11日變更負責人為原告，有彰化商業銀行東勢分行94年10月12日（94）彰勢字第1972號函、加富公司董事、監察人名單、久昌公司修正章程條文對照表及營業稅稅籍資料查詢作業畫面可稽，被繼承人並非前開2家公司負責人，所稱被繼承人運用其帳戶作商業經營之用，核不足採，原核定本次贈與總額5,000,000元乃予維持。原告猶未甘服，復執前詞循序提起訴願，亦經財政部訴願決定駁回在案。
（三）原告訴訟意旨略謂：原告復執前詞，主張亞希亞公司、滿益交通公司、滿益企業公司、加富公司、亞昌公司及久昌公司等6家公司之股東皆屬家族成員或掛名之親戚，然實際上皆係被繼承人負責經營，該等6家公司之資金運用、會計作帳皆在其指示下所為，系爭東勢農會帳號00000000000000存款帳戶，名義上雖為原告之名義開戶，惟實際上是由被繼承人開戶，該帳戶存款資金之存入或提領（含匯款、轉帳），被繼承人均係運用於其所經營公司之業務。又系爭5,000,000元係被繼承人以原告名義借款，全用於被繼承人所實際經營之6家公司，從而，被繼承人於86年7月9日自二信匯款5,000,000元至東勢農會原告帳戶清償以原告名義向該農會之借款，並非贈與；另主張依遺產及贈與稅法第7條第1項規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人（即被繼承人），應先就贈與人之財產執行，於贈與人無財產可供執行者，始有以受贈人（即原告）為納稅義務人云云。
（四）按東勢農會存款帳戶（帳號00000000000000），帳戶名義所有人為原告，依首揭最高行政法院62年判字第127號判例，該帳戶內之存款所有權人為原告，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，不僅妨礙金融秩序，更影響社會交易安全，是被繼承人將其資金5,000,000元存入原告所有之東勢農會帳戶，存款所有權歸於原告所有，被繼承人將資金移轉予原告，自已涉及贈與而應核課贈與稅。又系爭東勢農會借款5,000,000元，借款人之名義既然為原告，須負借款返還義務之人亦為原告，原告以前揭被繼承人匯款5,000,000元，償還原告名義之農會借款，原告所負借款返還義務因而消滅，是被告機關核定被繼承人86年度贈與總額5,000,000元，依法並無不合。至於原告所主張東勢農會帳戶資金，全部為被繼承人所掌握運用，原告對該帳戶資金並無經濟上處分權，所有存款資金皆由被繼承人運用於亞希亞公司等6家公司業務乙節，按原告業於準備程序中，自認該等公司之帳簿憑證極不完備，無從查核勾稽有案，是原告主張該東勢農會存款帳戶之資金，被繼承人均係運用於其所經營公司之業務，既無相關帳簿憑證可供查核，原告之主張自不足採據。
（五）綜上，本件係於贈與人死亡後補徵之生前贈與行為，屬贈與人生前之公法上租稅債務，依首揭民法規定由其繼承人依法繼承，原查以其繼承人為納稅義務人補徵贈與稅，並無不合，原告容有誤解。本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前，原告復執前詞爭訟，所訴委不足採。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項所明定。本件原告之父即被繼承人邱萬仁於91年7月26日死亡，生前於86年7月9日移轉現金5,000,000元與原告，涉有贈與情事，案經被告機關查獲，乃併計其86年度前次核定贈與2,445,040元，核定被繼承人邱萬仁86年度贈與總額為7,445,040元，應納稅額722,655元，並以原告等繼承人為納稅義務人發單補徵。原告不服，申經被告機關復查決定略以，按邱萬仁於86年7月9日自二信00000000000號帳戶提領10,000,000元，其中5,000,000元匯至東勢農會原告00000000000000帳戶，次日原告清償其於該農會之借款5,000,000元，有二信取款條，電腦匯款申請書（代傳票）影本及東勢農會92年5月6日東鎮農信字第1140號函可稽；次按原告於復查時主張84年5月6日借款1,500,000元，於同日存入久昌公司彰化商業銀行東勢分行1年期定期存款辦理台電鯉魚潭哆囉固溪工程押標金，因工程未得標於同年月9日解約存入該公司同銀行12639-2支票存款帳戶；另同年月24日借款3,500,000元繳納久昌公司82年度營利事業所得稅212,788元及支付加富公司票期款3,180,000元等情，經被告機關於94年10月19日以中區國稅法二字第0940048205號函，請原告提示該2家公司之帳載情形供核，原告僅提示84年5月24日及25日總帳影本乙紙，且該紙記載存入農會抵押借款3,500,000元附記原告存入，並非邱萬仁，原告主張邱萬仁借用其帳戶借款供上開公司運用，尚難採認；又加富公司及久昌公司84年負責人分別為原告及張務本，久昌公司並於88年8月11日變更負責人為原告，有彰化商業銀行東勢分行94年10月12日（94）彰勢字第1972號函、加富公司董事、監察人名單、久昌公司修正章程條文對照表及營業稅稅籍資料查詢作業畫面可稽，邱萬仁並非前開2家公司負責人，所稱邱萬仁運用其帳戶作商業經營之用，核不足採等由，駁回其復查之申請。原告仍不服，提起訴願略稱：邱萬仁生前實際經營6家公司，該6家公司股東皆屬家屬成員或掛名之親戚，邱萬仁雖非公司登記之負責人，然實際上皆係其所負責經營，系爭借款金額雖係以原告名義所借，惟均流入邱萬仁掌控之6家公司，系爭帳戶係邱萬仁借用之人頭戶云云。經訴願決定以：查邱萬仁於86年7月9日自二信匯款5,000,000元至東勢農會原告帳戶，涉有贈與情事，被告機關核定本次贈與總額為5,000,000元，已如前述。次查系爭借款既以原告名義所借，原告即為債務人，邱萬仁自其帳戶提領5,000,000元，匯至原告帳戶，原告於次日清償其債務，被告機關據以核定邱萬仁本次贈與總額為5,000,000元，尚非無據。又原告雖主張系爭帳戶係邱萬仁所開設，以作為商業經營之用，且系爭借款係邱萬仁所借之款項等語，惟對其主張事實迄未能提示關於業務往來之明細、合約及相關帳簿等資料供核，致被告機關無從審酌系爭帳戶是否確係邱萬仁所開設，以作商業經營使用之事實；訴願階段，原告復執前詞爭議，惟對於其主張事實，仍無法提出具體事證，以資佐證，自難謂其主張為真實，因而駁回訴願。
揆諸首揭規定，雖非無見。
二、惟按：憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。而遺產及贈與稅法第15條第1項規定：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：被繼承人之配偶。被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。前款各順序繼承人之配偶。」將符合該項規定之贈與財產視為被繼承人之遺產，併計入遺產總額。究其立法意旨，係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅。該條並未規定被繼承人死亡前所為贈與，尚未經稽徵機關發單課徵贈與稅者，須以繼承人為納稅義務人，使其負繳納贈與稅之義務。稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第2項）。」依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。另遺產及贈與稅法第7條第1項規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人行蹤不明，或逾法定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義務人。故若被繼承人（贈與人）無遺產可供執行者，稽徵機關尚得依前開規定，以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。至依上開規定已納之贈與稅，其與繼承人依遺產及贈與稅法第15條應繳納之遺產稅，仍有同法第11條第2項規定之適用。從而，被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，倘以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅，即屬逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，於法自有違誤（司法院釋字第622號解釋理由書參照）。本件被繼承人邱萬仁死亡前所為系爭贈與，被告機關於邱萬仁死亡後，始逕以原告等繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅乙節，有贈與稅繳款書附原處分卷可稽（原處分卷第57頁），徵諸上開說明，於法尚有未合，復查決定及訴願決定遞予維持，亦嫌違誤。原告訴訟意旨執此指摘，非無理由，應將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告機關另為適法處分，以符法制。
三、兩造其餘主張，均不影響本件判決之結果，無庸逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 30 日
第二庭審判長法 官 胡 國 棟
法 官 莊 金 昌法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 1 月 30 日
書記官 詹靜宜