臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00273號原 告 林慎一即林許悅之遺產管理人訴訟代理人 連鳳翔 律師被 告 臺中縣稅捐稽徵處代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國95年3月27日府訴委字第0950079673號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣林許悅之遺產管理人林慎一，於民國（以下同）92年2月6日檢附台中縣霧峰鄉公所92年1月15日92霧鄉建字第1052號都巿計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，向被告申報台中縣○○鄉○○段606、611、470、478地號等4筆土地（以下簡稱系爭土地）移轉現值，並申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，經被告依據證明書中備註系爭4筆土地為「公共設施保留地（一般徵收）」，遂准予免徵土地增值稅。惟其後台中縣霧峰鄉公所以94年2月17日霧鄉建字第0940002680號函更正系爭4筆土地之土地使用分區為「商業區」，被告始發覺系爭4筆土地不符合免稅之規定，乃核定補徵原告土地增值稅，分別為新臺幣（以下同）4,177元、8,411元、121,013元、1,069,415元，合計1,203,016元。原告不服，申請復查及提起訴願，俱遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈原告依台中縣霧峰鄉公所將系爭土地認定為公共設施保
留地，而以相當價格出售予第三人，並依法免徵土地增值稅，二年後卻因更正錯誤反要求原告補繳稅款，台中縣霧峰鄉公所於92年1月15日將系爭土地認定為道路用地，即公共設施保留地，有台中縣霧峰鄉都市計畫土地使用區分（或公共設施用地）證明可稽。原告信賴該等認定於92年1月28日將系爭土地以公共設施保留地之價格出售予第三人鮑美玲，有土地買賣所有權移轉契約書及土地增值稅免稅證明為憑。惟霧峰鄉公所事後發現認定錯誤，於是更正並通知被告所屬大屯分處，被告始於94年5月2日命原告補繳土地增值稅。
⒉核准免徵土地增值稅之處分，係受益處分，如受益人之
信賴利益，顯然大於撤銷所欲維護之公益，且其信賴並無不值得保護之情形時，自不得輕言撤銷該違法之行政處分，信賴保護原則乃源自「法安定性原則」，屬憲法位階之原則，對行政及立法均有適用，人民因信賴行政機關特定行為，而為財產或其他權利之處分者，如其信賴之成立善意且無重大過失，即應受到保護。亦即行政處分確定後，被告或上級機關發現有錯誤或他種情形，而欲撤銷原處分另為新處分，必於受處分人之權利或利益無受損害之情形，始得為之。按土地稅法第29條第1項第2項前段規定，被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。是核准免徵土地增值稅之處分，乃對人民之授益處分，此種授予人民利益之行政處分，因違法而發生是否應予撤銷時，依一般行政法理，應委諸行政機關裁量，故行政機關對於公益與信賴利益之孰輕孰重，自應加以審酌衡量，如撤銷對公益有重大危害，或受益人之信賴利益，顯然大於撤銷所欲維護之公益，且其信賴並無不值得保護之情形時，自不得輕言撤銷該違法之行政處分（行政法院88年度判字第3903號判決、83年度判字第560號判決要旨參照）。
⒊原告具備信賴事實，有信賴保護原則之適用，被告所為之補徵土地增值稅處分，於法顯有違誤，應予撤銷：
⑴土地使用之性質係決定交易價格之重大因素，倘土地
使用之性質被列為商業區，其價格自較公共設施保留地為高，且公共設施保留地依法免徵土地增值稅，此點在原告與第三人議定買賣價格時將有重大影響。原告因信任土地使用之認定及免徵土地增稅等行政處分，以公共設施保留地之相當價格出售系爭土地，具備信賴表現。
⑵訴願決定書以為本件原告於92年2月6日申報系爭土地
移轉現值，並向被告申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，並未因信賴被告先前之行政處分，嗣後據以為財產上之處分，即原告並無信賴表現可言，顯與信賴保護原則之要件不符云云。惟，原告僅為平民百姓，不諳土地相關法規，原告接獲霧峰鄉公所認定系爭土地使用之公文書後，於92年1月28日出售系爭土地，即展現具體信賴行為，又土地使用之性質係交易價格之重大因素，難謂原告與第三人間買賣之信賴行為與霧峰鄉公所之錯誤認定或被告之免課稅證明之處分間無因果關係，是訴願決定認為原告並無具備信賴表現，顯有違誤。
⒋訴願決定認為原告具有提供不正確資料等信賴不值得保
護之情形，亦有誤會。訴願決定書以為本件原免徵土地增值稅之核定，既係因原告提供不正確之分區證明而作成，依據行政程序法第119條規定，受益人對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者，其信賴亦不值得保護云云。惟查，原告所提供之分區證明，係霧峰鄉公所依職權所出具之公文書，非原告自行製作，縱任該公文書有誤，即屬不可歸責於原告，蓋法律不可期待原告比行政機關更具有此方面判斷之能力，故而訴願決定書以為原告具有提供不正確資料等信賴不值得保護之情形，即有誤會。
⒌綜上所述，被告免徵土地增值稅處分係受益處分，原告
信賴該處分，並已為土地移轉登記，且無行政程序法第119條各款信賴不值得保護之情形，原告自有信賴保護原則之適用，是被告所為之補徵土地增值稅之處分，顯有違誤。況系爭606、611地號土地，原告之管理人於92年2月24日出售予訴外人鮑美玲後，鮑美玲於同年12月16日出售予訴外人夏仲賢。另系爭470、478地號土地，原告之管理人於92年2月24日出售予鮑美玲後，鮑美玲於92年5月13日出售予訴外人李月雲。其取得後再出售之期間均不到10個月，請向台中縣稅捐稽徵處函查，其再出售是否遭課徵高額土地增值稅，倘已予課徵，即不應雙重課徵，被告原補徵土地增值稅處分、復查決定及訴願決定，請均判決予以撤銷云云。
㈡被告部分：
⒈按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其
土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年…。」分別為土地稅法第28條、第39條及稅捐稽徵法第21條所明定。次按「按人民信賴保護原則之適用攸關憲法上人民權利之保障，人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，不使其遭受不可預計之損失，此乃信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第8條後段、第117條但書第2款、第119條、第120條及第126條等相關規定之所由設。而該原則之適用通常須符合下列要件：1.須有信賴基礎：須有足以引起當事人信賴之國家行為，例如行政處分、行政法規 (包括法規命令、解釋性或裁量性行政規則)。2.信賴表現：當事人因信賴該國家行為而展開具體信賴行為，且該信賴行為與信賴行為與信賴基礎間須有因果關係。3.信賴值得保護：例如於授益處分當事人無行政程序法第119條各款情形之一者‧‧‧。」為法務部91年01月24日法律字第0910700023號函釋在案。
⒉卷查土地所有權人林許悅管理人：林慎一於92年2月6日
向被告申報系爭土地移轉現值，並申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，經被告依據霧峰鄉公所92年1月15日92霧鄉建字第1052號都巿計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書中備註為「公共設施保留地（一般徵收）」，准予免徵土地增值稅在案。嗣後經霧峰鄉公所94年2月17日霧鄉建字第0940002680號函更正系爭4筆土地之土地使用分區為「商業區」，顯不符合上開法條免稅之規定，乃核定補徵土地增值稅分別計4,177元、8,411元、121,013元、1,069, 415元，合計1,203,016元，並無不合。
⒊查行政程序法第117條但書第2款信賴保護原則之規定，
僅在授益處分始有適用之餘地。所謂授益處分，係指行政處分之效果係對相對人設定或確認權利或法律上之利益者而言。本件對系爭土地課徵土地增值稅，本質上係對人民課予義務之負擔處分，自無信賴保護原則之適用。又按「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」行政程序法第119條定有明文。次查，依都市計畫法第19條前段規定，主要計畫擬定後，送該管政府都市計畫委員會審議前，應於各該直轄市、縣（市）（局）政府及鄉、鎮或縣轄市公所公開展覽30天及舉行說明會，並應將公開展覽及說明會之日期及地點登報周知。依都市計畫法第21條規定，主要計畫經核定或備案後，當地直轄市、縣（市）（局）政府應於接到核定或備案公文之日起30內，將主要計畫書及主計畫圖發布實施，並應將發布地點及日期登報周知；另經電洽霧峰鄉公所告知都市計畫圖會存放在縣政府及鄉公所供公眾閱覽，土地所有權人經由閱覽均可知悉所有系爭土地使用分區情形，準此，原告立於土地所有權人之管理人之地位，對於系爭土地之使用分區情形，本得隨時透過上開法律規定之程序及方法了解，並非僅有向霧峰鄉公所申請使用分區證明一途始可得知。按首揭法務部91年1月24日法律字第0910700023號函釋意旨，信賴保護原則之適用須符合要件之一：信賴表現，即當事人因信賴該國家行為而展開具體信賴行為，且該信賴行為與信賴基礎間須有因果關係。有關系爭土地之交易係由買賣雙方自行議定，於92年1月28日訂立買賣契約後，於同年2月6日再行向被告辦理土地移轉現值申報，以憑辦理核稅，是被告所核應納土地增值稅額之多寡，自不影響系爭土地之買賣價格之成立。又依土地登記規則規定辦理土地移轉登記只須檢附土地增值稅繳款書繳納收據、免徵土地增值稅證明書或不課徵土地增值稅證明書其中一種，是原告因信賴被告原核准免徵系爭土地之土地增值稅，與其持免徵土地增值稅證明書辦理移轉登記，並無因果關係，且補徵土地增值稅之處分並不影響土地登記之效力，又本件原免徵土地增值稅之核定，既係因原告提供不正確之分區證明而作成，就該行政處分之違誤，原告需負擔提供不正確資料之責任，依上開行政程序法第119條規定，其信賴不值得保護。
⒋系爭土地既經查明其土地使用分區為「商業區」，自無
土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之適用，被告經依稅捐稽徵法第21條及土地稅法第28條規定，就其土地漲價總數額依土地稅法第33條規定計算核定補徵土地增值稅，原處分並無違誤。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。‧‧‧」、「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年‧‧‧。」分別為土地稅法第28條、稅捐稽徵法第21條所明定。本件林許悅之遺產管理人林慎一於92年2月6日檢附台中縣霧峰鄉公所92年1月15日92霧鄉建字第1052號都巿計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，向被告申報台中縣○○鄉○○段606、611、470、478地號等4筆土地移轉現值，並申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，被告依據上開證明書中備註系爭4筆土地為「公共設施保留地（一般徵收）」，遂准予免徵土地增值稅。惟其後台中縣霧峰鄉公所以94年2月17日霧鄉建字第0940002680號函復被告所屬大屯分處，更正系爭4筆土地之土地使用分區為「商業區」，被告始發覺系爭4筆土地，不符合上開土地稅法免稅之規定，因其尚未逾5年之課徵期限，被告乃核定補徵土地增值稅，揆諸首揭法令規定，原處分核無違誤。
二、原告雖訴稱：原告所提供之分區證明，係霧峰鄉公所依其職權出具之公文書，並非原告所製作，而該公文書縱有誤，亦屬不可歸責於原告。核准免徵土地增值稅之處分，係授益處分，如受益人之信賴利益，顯然大於撤銷所欲維護之公益，且其信賴並無不值得保護之情形時，自不得輕言撤銷該違法之行政處分云云。
三、經查「違法行政處分於法定救濟期間經過後，被告得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。
二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」行政程序法第117條定有有明文。且「按人民信賴保護原則之適用攸關憲法上人民權利之保障，人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，不使其遭受不可預計之損失，此乃信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第8條後段、第117條但書第2款、第119條、第120條及第126條等相關規定之所由設。而該原則之適用通常須符合下列要件：1.須有信賴基礎：須有足以引起當事人信賴之國家行為，例如行政處分、行政法規 (包括法規命令、解釋性或裁量性行政規則)。2.信賴表現：當事人因信賴該國家行為而展開具體信賴行為，且該信賴行為與信賴基礎間須有因果關係。3.信賴值得保護：例如於授益處分當事人無行政程序法第119條各款情形之一者‧‧‧。」亦經法務部以91年1月24日法律字第0910700023號函釋在案。按法務部上開解釋係就法律規定之意涵所為之解釋，自無違反法律之規定，得予以適用。本件原告係出售系爭土地後，於92年2月6日向被告申報系爭土地移轉現值，並提出台中縣霧峰鄉公所出具之該鄉92年1月15日92霧鄉建1052號證明書，申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，此有原告原提出之土地增值稅（土地現值）申報書附在原處分卷可稽，足證本件係原告出售系爭土地後始向被告申報移轉現值，請求發給免徵土地增值稅之證明，並非因信賴被告之免稅證明，始據以處分財產。是原告之情節顯與信賴保護原則之要件不符。本件既經台中縣霧峰鄉公所94年2月17日霧鄉建字第0940002680號函復被告，系爭4筆土地使用分區為商業區，有該函附在原處分卷可證，足徵系爭土地並無土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之適用。且本件撤銷原免課徵土地增值稅，並無對公益有重大危害，且原告信賴利益，亦非顯然大於撤銷所欲維護之公益，則依上開行政程序法第117條之規定，被告得依職權為撤銷系爭4筆土地免徵土地增值稅之處分，且本件尚未逾5年之核課期限，被告向原告補徵該4筆土地之土地增值稅，於法即無不合。原告雖又主張系爭土地之買受人鮑美玲，於辦理土地所有權登記後，即分別於10月內出售他人，請求向台北縣稅捐稽徵處函查該處是否以系爭免徵土地增值稅前之移轉現值為原地價，計算漲價總數額，向鮑美玲課徵土地增值稅，以查明被告是否重復課徵系爭土地增值稅一節。經查本件經台中縣霧峰鄉公所94年2月17日霧鄉建字第0940002680號函復被告系爭4筆土地其土地使用分區為「商業區」，並非「公共設施保留地（一般徵收）」，被告察覺其中470、478地號2筆土地，經輾轉移轉予訴外人李月雲，李月雲移轉該2筆土地應有部分千分之一予訴外人夏仲賢，創設共有關係後，再與台中縣○里鄉○○段
711、712及493-1地號3筆土地及高雄市○○區○○段729、731地號等2筆土地，辦理共有物分割，由夏仲賢取得系爭
470、478地號土地，再將其中478地號土地移轉予訴外人慶晶科技股份有限公司，被告承辦人簽報擬對本件原告補徵系爭606 、611、470、478地4筆土地之土地增值稅分別為1,578元、0 元、37,756元及250,778元，另對訴外人夏仲賢出售系爭478 地土地部分，課徵土地增值稅11,851元，此有被告承辦人於94年3月4日簽報，經其股長、大屯分處主任及台中市稅捐稽徵處副處長批准之簽文，附在原處分卷可證，足徵系爭478 地號土地，被告向原告補徵之土地增值稅為250,778元，而被告於發覺該筆係屬商業區土地後，向出售該478地號土地之夏仲賢課徵之土地增值稅僅為11,851元，低於被告對原告補徵之稅額，顯未包括被告向原告補徵之稅額在內。況土地稅法第39條第1項規定：「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第1次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」，該條但書規定，被徵收之土地，免徵其土地增值稅後，始「變更」為非公共設施保留地，其後再移轉時，以該土地第1次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。所稱經「變更」為非公共設施保留地後再移轉，自係指原屬公共設施保留地，其移轉後，都市計畫變更為非公共設施保留地者而言。本件系爭土地於原告移轉予訴外人鮑美玲時，即非公共設施保留地，本應對原告課徵土地增值稅，僅因台中縣霧峰鄉公所出具之都市計畫土地使用分區證明誤載系爭土地為公共設施保留地道路用地，以致被告誤發免課徵土地增值稅證明書。按土地稅法第39條第1項但書係對原屬公共設施保留地，其後經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第1次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之情形，其與原告系爭土地移轉時即非屬公共設施保留地之情形不同。故被告依稅捐稽徵法第21條及土地稅法第28條規定，就其土地漲價總數額依土地稅法第33條規定計算核定補徵土地增值稅，於法即無不合，訴願決定予以維持，亦稱允洽，原告請求向台中縣稅捐稽徵處函查該處於鮑美玲買受系爭土地後再出售時，該處有無對之課徵移轉登記前之土地增值稅，即屬無必要，應連同其請求撤銷原處分及訴願決定之訴併予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 20 日
第二庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 王 德 麟法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 7 月 21 日
書記官 林 淑 雯