臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00295號原 告 甲○○訴訟代理人 方文寶 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 戊○○
丁○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年4月7日台財訴字第09500006280號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：爰原告之被繼承人何勝吉於民國（以下同）92年3月27日死亡，遺有對新合晟建設有限公司（以下簡稱新合晟公司）、合晟營造工程有限公司（以下簡稱合晟公司）及新瑞開發建設股份有限公司（以下簡稱新瑞公司）債權計90,219,578元，原告甲○○繼承後認上開3家公司已將財產設定抵押向銀行貸款甚鉅，其債權無法獲償，主張被告不應將之併入遺產核課，被告則以原告如主張系爭債權不計入遺產核課，必須具有遺產及贈與稅法施行細則第9條之1第3款所列情形之一，原告遂於93年3月31日至台中市西區調解委員會，經由調解對上開3家公司拋棄全部債權，旋即以其業已與債務人調解成立，致債權全部不能收取，申請被告准將系爭債權不計入遺產課徵遺產稅，被告審核結果認原告既已拋棄全部債權，系爭債權自不能收取；惟原告係於請求權時效內無價免除對上開3家公司之債務，涉有以贈與論情事，乃核定原告93
年度贈與總額90,219,578元，應納贈與稅額36,724,789元。原告不服，申請復查結果，獲追減核定贈與額38,361,046元，變更核定贈與總額為51,858,532元，原告仍有未服，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈原告配偶何勝吉於92年3月17日死亡，原告於同年7月29
日辦理遺產稅申報，因被繼承人所遺財產中計有對新合晟建設有限公司、合晟營造工程有限公司及新瑞開發建設股份有限公司（下稱新合晟等3家公司）等三家公司之債權（帳列股東往來）合計90,219,578元（以下稱系爭債權），因事實上已無財產價值，故申請依遺產及贈與稅法第16條第13款不計入遺產總額，並提供相關證明文件予原查機關查核。惟原查機關遲遲未予結案逾8月餘，致被繼承人所遺財產均遭凍結，已嚴重影響公司營運及繼承人權益，原告乃於93年3月8日向被告陳情，懇請儘速辦理，被告以系爭債權金額較大且資金流向查核費時，要求原告取具調解委員會之調解筆錄作為核定依據，即可儘速結案。故原告始於93年3月31日赴臺中市西區調解委員會進行調解，調解書內容載明，係因新合晟等3家公司累積虧損嚴重，不動產已抵押且不足清償銀行債務，已無資力清償何勝吉之債權，故原告願意拋棄對該公司之債權請求權。被告取具法院備案之調解書後，除同意認定系爭債權有遺產及贈與稅第16條第13款之不能收取情事，不計入遺產總額外，惟又同時認定上述拋棄債權之行為，有遺產及贈與稅法第5條第1款無償免除債務之適用，應視同贈與課徵贈與稅，故被告於93年7月29日同時核定應納遺產稅額12,082,958元及應納贈與稅額36,724,789元。原告不服，申經復查及訴願，經追減贈與總額38,361,046元，重新核定贈與總額51,858,532元，應納贈與稅額18,044,266元，原告仍不服，爰依法提起本行政訴訟。
⒉本件原告拋棄新合晟等3家公司之債權，不但主觀上欠
缺規避稅捐之意圖，更因信賴稅捐稽徵機關輔導之權宜作為，以及客觀上確實無法收取之正當理由，原處分、復查決定及訴願決定對此等有利原告之情況均未加審酌，逕將原告擬制為贈與行為，自構成得撤銷之原因：
⑴按贈與稅課稅制度之由來，係為補充遺產稅之不足而
設，以防杜財產所有人藉由生前贈與而規避遺產稅之課徵，其性質屬於遺產稅之輔助稅。就此觀點而論，稽徵機關欲將人民之財產讓與行為視同贈與行為時，尤須探究人民有無藉由生前對財產之處分，以規避遺產稅課稅之意圖，如此始合乎課徵贈與稅之目的。反觀本件免除債務之事實，係在被繼承人死亡一年後，應稅捐稽徵機關審核遺產稅之要求，始向調解委員會申請調解，以出具可供核稅依據之證明文件，並非藉無償免除債務，以達成無償移轉財產之目的，殊難令人想像原告有藉此行為規避日後遺產稅課稅之意圖，自是不合贈與稅之課稅目的。
⑵本案3家公司因財務困難，虧損累累而有停業之虞，
原告繼承時其公司淨值均已為負數，且不動產均已設定抵押予銀行，所有資產經變賣後尚不足以清償鉅額之銀行借款，更無償還股東往來等債權之可能，故此等債權事實上已無財產價值可言。又依臺中地方法院審核核定之臺中市西區調解委員會93年民調字第11、
17、35及36號調解書內容中，已明確敘明係因債務人連年虧損及所有不動產均已質押予銀行作為借款擔保，依仲介公司估價之出售收入尚不足以清償銀行借款，故原告才願意拋棄其配偶之債權請求權，足證該債權係有不能收取及無法求償之情事。被告於審查時，並已據此認定該等債權有不能收取之事實，而依遺產及贈與稅法第16條第13款規定不計入遺產總額核定在案，由此觀之，該等調解書事實上僅為應被告之要求而備置之佐證輔助資料，與原告所謂係藉此調解書自願免除債務而有視同贈與之情形尚屬有別。
⑶「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人
民正當合理之信賴」為行政程序法第8條所明定。原告於本件遺產稅審核過程中應被告所囑，始向調解委員會申請調解並取具調解書，以證明所遺財產中之系爭債權「確未能收取或行使」之事實，旨在說明系爭債權確屬無財產價值之證明而已。被告指導原告可依調解方式取得調解書，以證明該等債權確未能收取，即可不列入遺產總額課稅，當時並未告知會有視同贈與及課徵贈與稅問題，事後就遺產稅部分亦同意不計入遺產總額，惟卻將系爭債權擬制為贈與行為而逕予核課贈與稅。究其實，原告係信賴被告之指導而為此法律上無法回復之行為，被告事後反以其形式上之法律外觀另對原告為重大不利之處分，實難謂無引人入罪之嫌，更明顯違反上述之「信賴保護原則」。
⒊原告經調解拋棄對被投資公司之債權乙事，係因所繼承
之債權在繼承時已無法收取而無財產價值，為免計入遺產總額課徵遺產稅，經被告輔導後始配合向台中市西區調解委員會申請調解並取具調解書，以為稅捐稽徵機關之核稅依據，此為被告於庭訊時所不爭執。依遺產及贈與稅第5條第1項之立法意旨，其無償免除債務，係指債權人基於本意之免除而言，而此一調解書僅係為提供被告作為課徵遺產稅之佐證文件，並無任何免除債務之意圖及實質效果，本件既經被告認定係屬債權不能收取而不計入遺產總額中，應無遺產及贈與稅第5條第1項之適用：
⑴被告係依遺產及贈與稅法第16條第13款規定，即「被
繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者」，核定上述債權得不計入遺產總額中課稅。
⑵另依遺產及贈與稅法施行細則第9條之1規定：「本法
第16條第13款所稱債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，係指左列各款情形：一、債務人經依破產法和解、破產、或依公司法聲請重整，致債權全部或一部不能取償，經取具和解契約或法院裁定書者。
二、被繼承人或繼承人與債務人於法院成立訴訟上和解或調解，致債權全部或一部不能收取，經取具法院和解或調解筆錄，且無本法第5條第1款規定之情事，經稽徵機關查明屬實者。三、其他原因致債權或其他請求權之一部或全部不能收取或行使，經取具證明文件，並經稽徵機關查明屬實者。」⑶依上述條文第二款觀之，所謂「無本法第5條第1款規
定之情事」係為債權不能收取及不列入遺產總額之必要條件，即按本法施行細則第9條之1第2款認定時即無適用「本法第5條第1款」推定課稅的餘地。本案遺產稅案件既經審核符合遺產及贈與稅法第16條第13款所稱債權及其他請求權不能收取之情事，即應同時排除「遺產及贈與稅法第5條第1款」之適用始為適法，故本案之遺產稅及贈與稅實際上係屬牽連案件，並非如被告所言不計入遺產總額及課徵贈與稅係屬二事之情況。
⑷按「按財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈
與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務」為遺產及贈與稅法第5條第1款所明定。其立法意旨係為避免規避贈與稅，藉由無償免除債務達成財產讓予債務人之目的，本件原告經調解委員會調解放棄債權請求權成立，係於申報遺產稅之後，僅在說明該債權不能收取已無財產價值之證明，絕非藉由無償免除債務達成移轉財產之目的。又財政部75年10月14日台財稅第0000000號函釋：「債權人與○○股份有限公司經臺東市調解委員會調解放棄利息請求權成立‧‧‧，至其因調解而放棄利息請求權，尚難謂債權人有藉無償免除債務，以達成無償移轉財產之目的，應免予核課贈與稅。」。本案係因遺產稅案件衍生而來，為簡化被告內部審查流程，及解決原告繼承財產被凍結多時之問題，經協談結果認為取具調解書之證明即可迅速查結，當時陪同會計師有詢及「有無遺產及贈與稅法第5條第1款視同贈與」之問題，其主管官員答覆本案並無藉由免除債務將財產讓與債務人之實質利益及意圖，且係因債權不足清償及無法清償而拋棄請求權，並經調解成立，依視同贈與之立法意旨及前揭函釋之意函，其拋棄之債權請求權尚非屬無償免除債務，故不適用遺產及贈與稅法第5條第1款規定。
⒋依台灣地區綜合所得稅、外僑所得稅及遺產贈與稅稽徵
業務第11、12次聯繫會議決議通過，被繼承人所遺未上市或上櫃股權及民間債權，在實務上對「研判確實已無財產價值」之判定標準之一，為「該公司最近一年度無累積盈餘數或虧損額已超過資本額，且經查無不動產者」即視為已無財產價值。本案3家公司於繼承當時，公司淨值均為負數且累積虧損已超過實收資本額，不動產均已向銀行擔保鉅額借款，若經由拍賣或出售尚不足以清償銀行借款，更無力償還股東往來等債權，故此等債權實際上已無財產價值可言；又系爭債權金額龐大，該3家公司股東各在4至7人左右，且法人與自然人非同一主體，若非因該等公司累積虧損過鉅致債權確實無法收取之，申請人絕不可能輕易拋棄，故原告係藉由免除債務來增強對該3家公司之債權已無法收取之事實，且被告依遺產及贈與稅法第16條第13款規定查核時，應查明是否確實後始得核實認定，而非僅依原告與債務人於調解委員會簽訂之「調解書」認定，故實質上係所遺財產之債權不能收取在先，免除債務之調解書僅為續後之形式補充書件。
⒌按「稅捐之稽徵乃科人民以義務，課稅事實之存在自應
依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定課稅事實之存在。又認定課稅事實之證據，係指足以證明行為人確有課稅事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定課稅事實之資料。另基於實質課稅原則，稽徵機關於調查課稅事實時，自應就有利及不利納稅義務人之事實，一律注意，不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧」為台中高等行政法院90年度訴字第3937號判決所明示。本件係原告為配合遺產稅課稅事實之認定，始衍生拋棄對前開公司之債權，經取具調解書後，被告卻遽以調解書來推測有贈與之課稅事實，無視於該調解書中已充分述明係債務人因連年虧損及所有不動產均已提供予銀行作為借款擔保，致已無法清償相關債務之原由。被告對於有利於原告之相關事證均捨棄不論，亦未進一步查證，以究其實質是否有贈與之效果及意圖，而僅憑一形式上之調解書即據以認定有視同贈與之適用而應補徵贈與稅，此舉不僅不符實質課稅原則之法理，更有違行政程序法第9條所定之職權調查主義。
⒍依行政程序法第43條規定：「行政機關為處分或其他行
政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」對於行政機關依職權或依申請作成行政決定前之調查證據、認定事實，係採職權調查主義，行政機關對於應依職權調查之事實，負有概括調查義務，且應依各種合法取得之證據資料認定事實作成行政決定，為法務部91年1月23日法律字第0090249092號函著有釋示。故行政處分之作成，行政機關首應認定事實，亦即對具體事件闡明事實關係，如行政機關對於處分之構成要件事實，判斷結果與真象不符，勢將影響行政處分內容之正確性，此等「認定事實錯誤」之違法瑕疵，已構成處分撤銷之原因。本案系爭債權若為「生前免除」，恐有意規避遺產稅之核課，被告將依該法第5條第1款以贈與論課徵贈與稅，前二年贈與再列入遺產總額核課遺產稅，惟本案既經被告認定係因不可收取無財產價值始免計入遺產總額中，故繼承人於「死後形式免除」之處分行為，其拋棄之債權已無財產價值，不但具備經濟上未收取或移轉財產利益的意涵，在法律上依前揭法條立法意旨，更無規避贈與稅之目的及意圖。
⒎本件於95年8月8日準備庭訊問證人郭俊銘立法委員時證
稱，其受選民之委託，協助處理原告先夫之遺產稅核課案，故於93年3月10日參與雙方之協談過程，協談時被告亦明確告知，若可至調解委員會申請調解取具調解書，當可適用遺產及贈與稅法施行細則第9條之1第2款規定而儘速核課等語，足茲證明原告決無藉由免除債務之名而行無償移轉財產之實。另依遺產及贈與稅法第16條第13款及其施行細則第9條之1第2款之規定，不計入遺產總額之債權，自應排除該法第5條第1款之適用。但被告於復查及訴願階段，先入為主朝原告不利之事實認定，未就其所陳述有不完備或矛盾部分深入調查，均以「不計入遺產總額及課徵贈與稅係屬二事」為由予以駁回，原告所主張調解書係配合遺產稅核課之補充文據並非免除之本意、調解內容已揭露公司淨值為負數及財產尚不足清償貸款，有不能收取及無法求償之事實等，被告均未就上述原告主張之相關具體事證，確實查明並客觀研判，亦未調查調解筆錄所述事實是否屬實，有違職權調查原則。另參照證人之證詞可知，原告及被告於協談及後續處理、核定過程中均一致認定，區公所之調解書係符合遺產及贈與稅法施行細則第9條之1第2款規定之項目，後雖經原告主張「若依遺產及贈與稅法施行細則第9條之1第2款規定認定之項目即應排除遺產及贈與稅法第5條第1款之適用」，被告於復查及訴願階段皆未就原告所主張提出反駁及說明，直至行政訴訟答辯狀時始提出「原告主張不計入遺產總額之債權，係符合遺產及贈與稅法施行細則第9條之1第3款規定，尚無第2款規定而排除第5條第1款之適用。」之說法，顯係事後推諉之詞，亦與證人之證詞有所背離，而被告不論事實之真偽，徒以調解書作為拋棄債權之證明，認定本件應視同贈與課徵贈與稅，有事實認定及適用法律之違誤。
⒏按司法院釋字第460號解釋理由中明示：「法律條文適
用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法意旨之闡釋，本院釋字第267號解釋敘述甚明。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法定主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經本院釋字第420號釋示在案」。原告主張本案所繼承之債權在繼承時已無法收取，而於繼承後進行調解取具調解書，係配合被告查核遺產稅案件之需，始向調解委員會取具拋棄債權之證明文件，絕無利用免除債務，以達成無償移轉財產之目的。依前揭司法院解釋意旨，對於事實關係的判斷，應斟酌其目的及其經濟上的意義；換言之，被告應就原告免除債權之本意、債權不能收取之事實深入調查，並研判其拋棄之債權有無實質之經濟利益，有無藉由拋棄行為來達成無償移轉財產之目的，惟被告均未就上述有利於原告之事實加以審究，僅憑單一之形式書面文件即據以核課鉅額贈與稅，明顯有違前揭司法院解釋之意旨。
⒐綜上所述，原告係因所繼承之遺產中有部分債權因已無
財產價值，始經被告之輔導取具調解書，俾配合遺產及贈與稅法第16條及同法施行細則第9條之1規定檢附相關證明文件辦理，上開調解書，係被繼承人死亡後一年始申請調解成立，其目的僅係為佐證債權無法收取及不應計入遺產總額課徵遺產稅之憑證，此為訴訟雙方所不爭執；對照相關立法理由及司法院解釋意旨，實未有遺產及贈與稅法第5條第1款「無償免除債務」之實質，請判決撤銷原處分暨復查決定。
㈡被告部分：
⒈按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論
，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」「債務人經依破產法和解、破產、或依公司法聲請重整，以致債權人之債權無法十足取償者，其免除之差額部分，非本法第5條第1款之贈與。」「本法第16 條第13款所稱債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，係指左列各款情形：一、債務人經依破產法和解、破產、或依公司法聲請重整，致債權全部或一部不能取償，經取具和解契約或法院裁定書者。二、被繼承人或繼承人與債務人於法院成立訴訟上和解或調解，致債權全部或一部不能收取，經取具法院和解或調解筆錄，且無本法第5條第1款規定之情事，經稽徵機關查明屬實者。三、其他原因致債權或其他請求權之一部或全部不能收取或行使，經取具證明文件，並經稽徵機關查明屬實者。」「債權之估價，以其債權額為其價額。」為遺產及贈與稅法第5條第1款及同法施行細則第2條及第9條之1、第27條前段所明定。次按「公司之『股東往來』帳戶，如屬貸方餘額，此項餘額係屬股東對公司之債權，如股東為彌補公司帳面累積虧損，按股份比例放棄對公司之債權用以彌補自己之股權虧損，應免課贈與稅。」為財政部65年12月28日台財稅第38600號函所明釋。
⒉被繼承人何勝吉於92年3月27日死亡，遺有新合晟公司
、合晟公司及新瑞公司債權45,396,614元、24,100,000元及20,722, 964元（3,156,982元+17,565,982元）合計90,219,578元，繼承人甲○○（即原告）於93年3月31日與上開公司於臺中市西區調解委員會成立調解，拋棄對該等公司之債權合計90,219, 578元，涉有以贈與論情事，原查乃通知其於文到10日內申報贈與稅後，核定贈與總額90,219,578元。原告不服，申請復查主張前揭規定之無償免除債務，應以債權人基於本意且有稅捐規避考量時，方有核課贈與稅之適用，若係因被迫放棄債權則不應核課贈與稅，系爭債權毫無收回之可能，本件拋棄債權係迫於無奈，非屬以贈與論之情形，依遺產及贈與稅法第5條第1款立法意旨、同法施行細則第2條規定及財政部74年12月13日台財稅第26206號及75年10月14日台財稅第0000000號函釋規定應予免課贈與稅，且該等債權既經核定不計入被繼承人遺產總額，自應不列為贈與稅之課稅標的，又倘免除系爭債權應視同贈與課徵贈與稅，亦應依遺產及贈與稅法第10條第1項意旨以系爭債權之時價，即實際可收取之價值計算，縱其對公司免除債務，亦屬彌補虧損性質，應扣除其股權增益部分云云。經被告復查決定略以，查原告於93年3月31日拋棄被繼承人對前開公司之債權合計90,219,57 8元，有經臺灣臺中地方法院審核核定之臺中市西區調解委員會93年民調字第11、17、35及36號調解書及原告93年6月23日說明書可稽（原處分卷第14至第17頁），原查依首揭規定按免除債務90,219,578元核定贈與總額並無不合，原告主張應依實際可收取之價值計算應屬誤解；次查上開3家公司至92年3月27日止向銀行借款餘額分別為新合晟公司18,527,415元（臺中商業銀行12,047,415元+第七商業銀行6,480,000元）、合晟公司26,996,244元（臺中商業銀行8,306,536元+臺灣銀行台中工業區分行18,689,708元）及新瑞公司98,800,000元（第七商業銀行58,800,000元+臺灣銀行大雅分行40,000,000元），自被繼承人死亡日起迄93年3月31日止上開3家公司繳息及還款情形正常，有臺中商業銀行94年5月4日中中正字第09402000155號、第七商業銀行94年5月6日七健行字第3143號、臺灣銀行大雅分行94年5月3日大雅營字第
09 400020671號及台中工業區分行94年5月13日中工營字第09400017631號函可稽（原處分卷第142至第185頁）；又依被告營利事業所得稅資產負債表建檔及維護作業查詢畫面（原處分卷第132至第139頁），上開3家公司92年度流動資產餘額，分別為新合晟公司60,749,882元、合晟公司472,587元及新瑞公司34,343,970元，原告主張因系爭債權毫無回收之可能被迫放棄債權，尚難採信；至主張依遺產及贈與稅法第5條第1款立法意旨、同法施行細則第2條規定、財政部74年12月13日台財稅第26206號及75年10月14日台財稅第0000000號函釋規定應予免課贈與稅及該等債權既經核定不計入被繼承人遺產總額，自應不列為贈與稅之課稅標的乙節，查本件係經調解委員會調解放棄債權，與首揭施行細則第2條規定尚屬有別，亦非屬前揭財政部第26206號及第0000000號函釋拋棄應收取之利息，又不計入遺產總額及課徵贈與稅係屬二事，原告主張容屬誤解；末查本件拋棄新合晟公司及合晟公司債權45,396,614元及24,100,000元，該2家公司股東權益同額增加45,396,614元及24,100,000元，原告及被繼承人（原告為唯一繼承人）為新合晟公司及合晟公司股東，投資額15, 000,000元及12,000,000元，依投資比例其股權增益27,237,969元（45,396,614元×15,000,000÷25,000,000）及11,123,077元（24,100,000元×12,000,000÷26,000,000）應自贈與總額中扣除，復查後乃予追減贈與總額38,361,046元。
⒊原告猶未甘服，復執前詞循序提起訴願，主張系爭債權
有不能收取及無法求償之情事，繼承人於繼承時研判已無財產價值，且該等債權既經核定不計入被繼承人遺產總額，自應不列為贈與稅之課稅標的，本件調解書用意僅在說明該債權確無財產價值之證明而已。又依遺產及贈與稅法第5條第1款立法意旨，係為避免財產所有人為規避贈與稅，藉由無償免除債務達成讓予財產予債務人之目的，本件係債權價值無法收取而拋棄，尚難謂為原告利用無償免除債務，以達成移轉財產之目的。另財政部74年12月13日台財稅第26206號及75年10月14日台財稅第0000000號函釋放棄利息請求權及所獲分配金額不足清償債權而放棄債權請求權免課贈與稅規定，應可類推適用云云。經財政部訴願決定略以，查原告於93年3月31日於臺中市西區調解委員會調解拋棄對新合晟公司、合晟公司及新瑞公司債權90,219,578元，被告以公司財產係透過股份為全體股東所共享，原告及被繼承人何勝吉為新合晟公司及合晟公司股東，投資額分別為15,000,000元及12,000, 000元，是原告放棄對公司債權應扣除其及被繼承人股東增益部分，僅就其他股東因原告放棄對公司債權增益部分，依遺產及贈與稅法第5條第1款規定核課贈與稅。原告訴稱繼承時債權有不能收取及無法求償之情事，研判無財產價值，且系爭債權既經被告核定不計入被繼承人遺產總額，自應不列為贈與稅之課稅標的等語，核系爭債權被告核定不計入被繼承人遺產總額原因為系爭債權經繼承人拋棄，倘列入遺產債權課稅，而原告申請以債權抵繳遺產稅，將形成不存在之債權，國庫不能亦無法收取之情事，故依遺產及贈與稅法第16條第13款規定，列為不計入遺產總額之財產，此與原告無償免除債務應課徵贈與稅之事實無影響。次查新合晟公司、合晟公司及新瑞公司尚在營業中，資產負債表有動產及不動產，雖訴稱不動產有設定抵押債務，惟據被告查明繳息還本情況正常，是該等公司資產未經拍賣認定有債權一部或全部不能收取事實，即難認定無償債資力。至財政部74年12月13日台財稅第26206號及75年10月14日台財稅第0000000號函釋放棄利息請求權免課贈與稅規定，與本件情形不同，應無類推適用之餘地，原告主張，核不足採，本件原處分應予維持。
⒋原告訴訟意旨略謂：債權依遺產及贈與稅法施行細則第
9條之1第2款認定不計入遺產總額時即無適用遺產及贈與稅法第5條第1款推定課稅之餘地，系爭債權既經審核符合規定不計入遺產總額課徵遺產稅，即應同時排除遺產及贈與稅法第5條第1款之適用；原告繼承時，新合晟等3家公司淨值已為負數，不動產均已設定抵押與銀行，所有資產經變賣後尚不足以清償巨額之銀行借款，更無償還股東往來等債權之可能，故此等債權事實上已無財產價值可言，原告經調解委員會調解放棄系爭之債權，係於申報遺產稅之後，僅在說明系爭債權不能收取已無財產價值之證明，絕無無償免除債務達成移轉財產之目的，不但主觀上欠缺規避稅捐之意圖，更因信賴稅捐稽徵機關輔導之權宜作為，以及客觀上確實無法收取之正當理由，又被告輔導當時並未告知會有視同贈與及課徵贈與稅問題，事後反以其形式上之法律外觀另對原告為重大不利之處分，有違信賴保護原則云云。
⒌查遺產及贈與稅法第16條第13款規定得不計入遺產總額
之債權，應符合首揭細則第9條之1所列之3種情形，本件原告申報被繼承人債權100,288,768元不計入遺產總額，被告請其提示符合該細則規定之證明文件供核，原告提示93年3月31日與新合晟等3家公司調解願意拋棄系爭債權請求權之調解書，查該調解書並非上開細則第9條之1第2款規定於法院成立訴訟上和解或調解之筆錄，而係經臺中市西區調解委員會調解成立之調解書；亦不符合首揭細則第2條所規定依破產法和解、破產、或依公司法聲請重整免除之債權非屬遺產及贈與稅法第5條第1款之贈與情形。本件原查係以該調解書符合首揭細則第9條之1第3款規定，核定列為不計入遺產總額之財產，尚無原告所稱得依細則第9條之1第2款規定而排除遺產及贈與稅法第5條第1款之適用，原告主張容有誤解。本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前，原告復執前詞爭訟，所訴委不足採。
⒍基上論結，原處分及訴願決定並無違誤，請准如答辯聲明判決。
理 由
一、本件原告之被繼承人何勝吉於92年3月27日死亡，遺有對新合晟公司、合晟公司及新瑞公司債權分別為45,396,614元、24,100,000元及20,722,964元（3,156,982元+17,565,982元）合計90,219,578元，原告繼承後認上開3家公司已將財產設定抵押向銀行貸款甚鉅，其債權無法獲償，主張被告不應將之併入遺產核課，被告則以原告如主張系爭債權不計入遺產核課，必須具有遺產及贈與稅法施行細則第9條之1第3款所列情形之一，始能准許。原告遂於93年3月31日至台中市西區調解委員會，經由調解對上開3家公司拋棄全部債權，旋即以其業已與債務人調解成立，致債權全部不能收取，申請被告准將系爭債權不計入遺產課徵遺產稅，被告審核結果認原告既已拋棄全部債權，系爭債權自不能收取；惟原告係於請求權時效內無償免除對上開3家公司之債務，依遺產及贈與稅法第5條第1款之規定，應以贈與論，乃核定原告93年度贈與總額90,219,578元，應納贈與稅額36,724,789元。經原告申請復查結果，獲追減贈與額38,361,046元等情，為兩造所不爭，此一事實自堪認定。茲兩造所爭執者為原告主張渠係因被告行政指導，表示原告如主張系爭債權實際已無法獲償，不應計入遺產課徵遺產稅，必須符合遺產及贈與稅法施行細則第9條之1所定之情形之一始能不計入遺產核課，並指導原告可向鄉鎮區公所申請調解拋棄債權，即符合上開第9條之1第2款之情形，得不計入遺產核課，原告信賴被告係稅務主管機關，所為指導自屬無誤，始至台中市西區調解委員會申請調解，免除上開3家公司之債務，被告自不得反而課徵原告之贈與稅云云。被告則主張原告因系爭債權應否計入遺產核課之問題，至被告機關協談時，被告固曾表示原告必須符合遺產及贈與稅法施行細則第9條之1所定之情形之一，始得免計入遺產核課，惟絕未指導原告至區公所辦理調解拋棄債權，原告在請求權時效內以拋棄方法免除系爭債務人之債務，依遺產及贈與稅法第5條第1款之規定，即應課徵贈與稅等語。
二、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」遺產及贈與稅法第5條第1款定有明文。本件原告於93年3月31日在台中市西區調解委員會，經由調解拋棄對新合晟公司45,396,614元、合晟公司債權24,100,000元及新瑞公司債權20,722,964元（3,156,982元+17,565,982元）合計90,219,578元一節，既為原告所不爭，並有調解書3紙附卷可稽，且原告從未主張系爭債權已逾請求權時效，原處分因認原告有於請求權時效內無償免除債務之情事，乃核定原告93年度贈與總額90,219,578元，應納贈與稅額36,724,789元。經原告申請復查結果，以原告及其被繼承人係新合晟公司及合晟公司之股東，投資額分別為15,000,000元及12,000,000元，原告拋棄對該2公司之債權45,396,614元及24,100,000元，其在該2公司之權益同額增加45,396,614元及24,100,000元，乃依其投資比例自贈與總額中扣除，將原核定贈與總額予以追減38,361,046元（計算式：新合晟公司部分：45,396,614元15,000,00025,000 ,000。合晟公司部分：24,100,000元12,000,00026,000,000元），於法即無不合。
三、原告雖主張遺產及贈與稅法第5條第1款規定之無償免除債務，應以債權人基於本意且有稅捐規避考量時，方有核課贈與稅之適用，若係因被迫放棄債權，則不應核課贈與稅，系爭債權毫無收回之可能，拋棄債權係迫於無奈，非屬以贈與論之情形，依遺產及贈與稅法第5條第1款立法意旨、同法施行細則第2條規定及財政部74年12月13日台財稅第26206號函及75年10月14日台財稅第0000000號函釋規定，應予免課贈與稅，且該等債權既經核定不計入被繼承人遺產總額，自應不列為贈與稅之課稅標的，又倘免除系爭債權應視同贈與課徵贈與稅，亦應依遺產及贈與稅法第10條第1項意旨以系爭債權之時價，即實際可收取之價值計算，縱其對公司免除債務，亦屬彌補虧損性質，應扣除其股權增益部分云云。
四、惟查遺產及贈與稅法第5條第1款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」是依上開規定，苟債權人在請求權時效內無償免除債務人之債務，縱與受贈人間無贈與之之合意，法律亦擬制以其為贈與論。本件原告在台中市西區調解委員會經由調解拋棄其對新合晟公司、合晟司及新瑞公司等三家公司之債權合計90,219,578元，其是否應以贈與論，自應以原告有無免除債務人債務之意思而定，至於原告拋棄系爭債權，是否係為其遺產稅能及早確定而為，乃係原告拋棄債權之動機，此項動機如何，並不影響其是否應以贈與論之成立。例如富人對公益團體之捐贈，固不乏單純為公益之目的者，但亦有部分兼有為節稅之目的者，惟在稅務上不論其動機如何，均可以之扣抵所得稅。同理原告拋棄系爭債權，縱係為使其遺產稅早日核定，惟如原告在拋棄系爭債權時，即有免除債務人債務之意思，依遺產及贈與稅法第5條第1款之規定，即應以贈與論。本件據原告訴訟代理人自承原告係認為上開3家公司負債已超過其資產，其債權已無價值，因而免除系爭債權等語，此有本院95年8月24日言詞辯論筆錄在卷可按，足徵原告拋棄債權時即有免除系爭債務之意思，依上說明，即應以贈與論。從而，證人即立法委員郭俊銘、被告機關原承辦人丙○○○及原告之子何舒恆證稱，原告因系爭債權應否併入遺產核課，曾至被告機關協談多次，被告機關人員表示原告主張系爭債權不併入遺產核課，必須符合遺產及贈與稅法施行細則第9條之1第3款所列之情形之一始可，原告因而至台中市西區調解委員會經由調解拋棄系爭債權等語，均不影響本件贈與稅之課徵；被告機關人員於原告至其辦公室協商時，無論其如何表示，均屬個人意見，非屬被告機關之行政指導，原告謂其係屬被告機關之行政指導，應受信賴利益之保護，實有誤解。次查原告另主張被告課徵贈與稅時，應詳查債務人之資產淨值若干，藉以查明系爭債權實際實際可獲償若干，倘債務人之資產價值已成負數，系爭債權實際已無獲償可能，即不應對之課徵贈與稅云云一節。查遺產及贈與稅法施行細則第27條前段規定：「債權之估價，以其債權額為其價額。」此與遺產稅之課徵，係以遺產之實際價值為準計算，稽徵機關應計算債務人之資產淨值，據以課徵不同，原告主張應依實際可收取之價值計算，亦屬誤解。至原告主張依遺產及贈與稅法第5條第1款立法意旨、同法施行細則第2條規定及財政部74年12月13日台財稅第26206號及75年
10 月14日台財稅第0000000號函釋規定，對於執行程序中因應拍賣之不動產不足清償債權人之債權，而拋棄其利息；及債權人於調解程序中，同意拋棄利息者，均認免課贈與稅。
被告既認系爭債權不計入被繼承人遺產總額核課，自應不列為贈與稅之課稅標的乙節，查遺產及贈與稅法施行細則第2條規定：「債務人經依破產法和解、破產、或依公司法聲請重整，以致債權人之債權無法十足取償者，其免除之差額部分，非本法第5條第1款之贈與。」本件原告係經調解委員會調解放棄債權，並非債務人經依破產法和解、破產、或依公司法聲請重整，以致債權人之債權無法十足取償，與上開施行細則規定尚屬有別，亦非屬前揭財政部74年12月13日台財稅第26206號及75年10月14日台財稅第0000000號函釋拋棄應收取之利息，原告不能比附援引。
五、綜上所述，本件原處分，並無不法，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 31 日
第二庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 王 德 麟法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 9 月 4 日
書記官 蔡 騰 德