臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00029號原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 臺中縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國94年11月16日府訴委字第0940315928號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）94年1月31日訂約出售所有坐落台中縣○○鄉○○段193-4、201及202等3筆地號土地予幸記工業股份有限公司，面積各為1,530、5,068及145平方公尺，於94年2月25日向被告所屬大屯分處申報土地移轉現值，並申請自申報移轉現值中減除其因土地使用變更無償捐贈之代金，課徵土地增值稅，經該處依土地稅法第31條第1項第2款及財政部85年台財稅字第850717621號函釋規定，否准其所請，並按一般稅率課徵土地增值稅各計新台幣（以下同）2,301,250元、7,632,582元及218,376元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明：求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應退還原告5,247,922元，其中106,568元部分，被
告並應自94年8月3日依年利率1.815%；另5,076,104元部分，並應自95年1月12日起依年利率2.015%，各至填發收入退還書或國庫支票之日止，按日加計利息，一併退還。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈原告於94年1月31日將所有之土地3筆（台中縣○○鄉○
○段193-4、201及202地號）出售予幸記工業股份有限公司，並於民國94年2月25日申報土地移轉現值，原告申請依土地稅法第31條第1項第2款規定，自申報移轉現值中減除因土地使用分區變更而無償捐贈予台中縣政府之土地所折算之代金，以課徵土地增值稅。
⒉原告所出售之三筆土地，係由原告甲○○向內政部申請
變更高速公路王田交流道附近特定區計劃（第二次通盤檢討），並經核准之都市計畫工業區毗鄰土地擴建變更土地使用分區案。內政部都市計畫委員會決議為原則同意變更，並建議本案申請人應捐贈30%土地，或改以繳納自願捐贈土地變更後當期公告現值加四成之價金，共計17,275,566元，並與當地地方政府簽訂協議書，納入計畫書規定。此有內政部都市計畫委員會第464次會議紀錄、台中縣政府與原告所定回饋協議書公證書及代金繳款書影本各一份附卷可稽。
⒊此筆「代金」既與「捐地」的性質完全相同，可互相替
代，且係依據內政部都市計畫委員會建議所為，則依土地稅法第31條第1項第2款，該代金數額應可自申報移轉現值中予以減除。詎料被告竟依據財政部85年台財稅字第850717621號函為由，不同意原告將上述核准之土地分區使用變更案所繳之代金自申報土地移轉現值中減除，訴願機關台中縣政府不查，亦駁回原告之訴願。
⒋為辦理過戶登記事宜，原告已於95年1月12日將被告所核定之土地增值稅稅額，共計10,152,208元全數繳清。
本案如果將原告捐贈之代金自土地所有權移轉時，經核定之申報移轉現值中予以減除，土地增值稅僅應繳交4,969,536元，故被告應退還5,182,672元（10,152,208-4,969,536 = 5,182,672）。
⒌依稅捐稽徵法第38條第2項規定：「經依復查、訴願或
行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」本案原告於94年8月3日繳交5,076,104元，其中4,969,536元係減除本案繳交代金後，應繳之土地增值稅，故被告溢徵106,568元，此一部份，被告並應自94年8月3日至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率為1.815%。另原告又於95年1月12日繳交5,076,104 元之土地增值稅，此一部份全部係違法徵收。被告應將此部分5,076,104元加計利息返還。故被告並應自當日起依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。當時郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率為2.015%。此外，被告要求原告繳納第二期土地增值稅款項時，另外要求加計利息共65,250元，此部分將因原處分撤銷而失所附麗，依規不需加計利息，但亦應一併返還。
⒍被告應返還原告之數額總計為：106,568元+5,076,104
元+65,250元=5,247,922元。其中前二筆數額應加計利息返還，最後一筆不需加計利息。
⒎土地稅法第31條第1項第2款規定：「土地漲價總數額之
計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、‧‧‧二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。‧‧‧」本款係就「改良土地而增加土地價值」所為的規定者，此種以「包括‧‧‧」句式的規定，在法學方法論上，係屬「例示」規定。其所規定的「工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地」，乃屬意義的「外延定義」，在解釋上不可作反面解釋，亦即不得適用「明示其一，排除其他」的法理，故土地稅法第31條第1項第2款所規定的可以自土地漲價總額中予以扣除支出，不以此三者為限。但被告認為只要非屬此三者之一，即不得自該申報移轉現值中減除之，顯有誤解。
⒏內政部「都市計畫工業區毗鄰土地變更處理原則」（以
下簡稱處理原則）第5點有如下之規定：「申請變更都市計畫時，應由申請人出具切結書，具結保證依核定計畫及其所提擴建計畫限期開發，並與直轄市、縣（市）政府或鄉（鎮、市）公所簽定協議書，載明下列事項，納入計畫書規定㈠應提供變更都市計畫土地總面積百分之30至百分之40之土地作為公共設施或其他必要性服務設施，其中周邊隔離緩衝綠帶不得少於百分之15，並應自行管理、維護；且於公共設施用地或必要性服務設施用地應完成分割移轉贈與地方政府後，其餘變更後之工業區土地始得申請核發使用執照。㈡前款應贈與地方政府之土地，其屬國有土地或經申請人提出申請時，直轄市、縣（市）政府或鄉（鎮、市）公所得同意改以變更後當期公告現值加百分之40之自願捐獻代金方式於申請建築執照前折算繳納，但因情形特殊，經申請人與當地直轄市、縣（市）政府協議，報經該管都市計畫委員會同意者，得採分期方式繳納；其所提供之公共設施或必要性服務設施，於主要計畫使用分區仍為工業區。」上開「處理原則」明文規定，得以「捐獻代金」取代「捐地」。此種規定，無非因為地方政府對於土地使用分區變更所捐贈的土地，率多無法作良善的管理，故在政策上，乾脆改弦易轍，得以捐贈代金的方式為之，一則有益於縣庫之收入，二者免除土地管理的困擾。亦即，透過法規的明文規定，「捐贈代金」與「捐地」已被「擬制」為具有完全同等價值，可以互相取代。
⒐雖然被告引據財政部85年11月28日就土地稅法第31條第
1項第2款所為之台財稅字第850717621號函釋：「有關捐贈一定比例價金作為地方建設及非都市土地使用管制經費，尚非土地稅法第31條第1項第2款法條所定之減除項目，依法應不得自申報移轉現值中減除。」等語。惟行政機關所為之函釋，通常係針對下級行政機關之請示而作成，財政部該號函釋亦同。經查該函釋係台灣省政府財政廳於85年11月15日依據台灣省稅務局轉陳苗栗縣稅捐稽徵處的疑義而請財政部作成之解釋。苗栗縣稅捐稽徵處聲請函中明白係針對85年5月23日台（85）內地字第8574962號函修正發布之「非都市土地使用管制規則」第15條第2項規定，請求解釋。苗栗稅捐處的問題是：「本案劉君因係捐贈一定比率之價金作為地方建設及非都市土地使用管制經費，而非捐贈土地作為公共設施用地。按此，該捐贈之金額，可否比照上開條款規定，自土地漲價總數額中減除，茲生疑義。」亦即，財政部之該函釋所涉及的是「非都市土地使用管制規則」第
15 條第2項的規定，該規定為：「毗鄰甲種、丙種違築用地之零星或狹小土地，得按其毗鄰土地編定之使用地類別申請變更編定，第1項申請人應先與當地直轄市或縣（市）政府協議同意以獲准變更編定當年度毗鄰甲種、丙種建築用地平均公告土地現值與變更編定面積乘積金額百分之30，捐贈予當地直轄市或縣（市）政府，作為地方建設及非都市土地使用管制經費，並以其中半數撥交當地鄉（鎮、市、區）公所執行。」亦即財政部該號函釋不是針為「都市計畫工業區毗鄰土地變更處理原則」之「捐贈代金」是否可以於計算土地漲價總數額予以減除所為的解釋，而係針對非本案所涉之「非都市土地使用管制經費」的支出所為的解釋，故該函所使用的用語為「地方建設及非都市土地使用管制經費」，完全與非都市土地使用管制規則的規定用語相吻合。而該「非都市土地使用管制規則」規定已於90年3月26日經內政部（90）台內中地字第9081105號令修正廢止。依司法院大法官釋字第287號解釋稱：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」行政函釋應隨同行政法規生效時生效，自亦隨同該法規失效而失其效力。既然財政部該函釋所針對的條文，已因被解釋的規定廢止而無效，不應再予援用。本案係依據「都市計畫工業區毗鄰土地變更處理原則」所為的土地使用分區變更「繳納代金」的案型，財政部就此「處理原則」並未作成任何解釋，前揭台財稅字第850717621號函釋根本不能適用於本案，被告不查其緣由，誤引該函釋，並據以否准原告之請求減除，自屬違法而侵害原告之財產權，應予撤銷。
⒑退萬步而言，此一函釋係85年所作成，而有關都市計畫
及非都市計畫土地使用分區之變更，不論是政策上或法規上皆已將「捐地」改為「代金」，故從「法解釋論」的角度來看，財政部的解釋對於「法律評價完全相同」的「捐地」與「捐錢」，卻沒有給予相同的對待，應屬「嗣後的明顯法律漏洞」。基於「相同事情，應為相同對待」的平等原則，某一生活事實本屬法律所應為相同規範之事實，但因立法者疏未規定或行政機關沒有顧及時代變遷所產生的法規範不完滿的狀態，即可依平等原則之要求，以類推適用的方法，適用相類似的法規，以達成規範的完滿性。亦即既然「都市計畫工業區毗鄰土地變更處理原則」規範意旨已許可以「代金」取代「捐地」，但土地稅法第31條第1項第2款卻未明文將「捐贈代金」一併許為減除之規定，乃屬明顯法律漏洞。則本案變更土地使用分區以「捐贈代金」代替捐地，其後該土地移轉，計算土地漲價總額，應該類推適用土地稅法第31條第1項第2款有關「因土地使用變更尚無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額」的規定，予以減除，以符合納稅者的權利保護的精神。
⒒綜上所述，被告所引據的財政部85年的函釋，係針對當
時依據「非都市土地使用管制規則」所繳交的「非都市土地使用管制經費」，並非針對本案依據「都市計畫工業區毗鄰土地變更處理原則」所繳交之「代金」所為之解釋。本案所繳交之「代金」並經過內政部都市計畫委員會所審核通過，明白用以代替「捐贈土地作為公共設施者」，故財政部該函釋於本案不應適用。原處分決定張冠李戴，誤引非屬本案案型的解釋，自屬違法，並已侵害原告之財產權，應予撤銷。原告前此依據原處分機關所繳納之超額土地增值稅及利息總計5,247,922元整，被告應全部退還，部分應加計利息，如上述。
⒓被告所引司法院大法官釋字第460號解釋並非針對本案
類型而解釋，若取其法理，亦非被告答辯之「免稅的具體事項必須以法律定之」之意，該號解釋反而是肯認行政機關就「免稅事項」，得經由法律之授權予以具體化之意旨。該解釋稱﹕「土地稅法第6條規定，‧‧‧同條後段並授權由行政機關訂定其減免標準及程序。‧‧‧財政部‧‧‧函所稱地上建物係供神壇使用，已非土地稅法第9條所稱之自用『住宅』用地，乃主管機關適用前開規定時就住宅之涵義所為之消極性釋示，符合土地稅法之立法目的且未逾越住宅概念之範疇，與憲法所定租稅法定主義尚無牴觸。」亦即釋字第460號解釋乃肯認財政部就免稅標的之解釋，並不違反憲法意旨，並非表示「免稅事項」必須由狹義的法律鉅細靡遺地加以規定，被告引用釋字第460號解釋，係屬錯誤。
⒔被告認為土地稅法第31條第1項第2款規定得作為減除項
目者，乃屬列舉規定，並非例示規定。此種見解缺乏法學方法論之基礎。土地稅法第31條第1項第2款規定並非以「以‧‧‧為限」為規定或以「不包括‧‧‧」的方式為規定，此解釋上當然不能排除其他的可能性。且例示規定亦不限於須有「其他‧‧‧」之規定始屬之，例如國家賠償法第3條有關公有公共設施設置管理有欠缺造成人民生命、身體、財產之損害，國家應負損害賠償責任。其中所謂造成人民「生命、身體、財產」之損害，亦有學者認為不以此三者為限（廖義男大法官，國家賠償法，1998年9月，二刷，頁80）。另外，財政部就加值型及非加值型營業稅法第8條有關「免徵營業稅的規定」所為的解釋，亦常有超越文義的情形（例如財政部台財稅字第09404530430號函、台財稅字第840844277號函、台財稅字第800767164號函、台財稅字第770531950號函、台財稅字第841643161號函等）。退萬步而言，縱使土地稅法第31條第1項第2款得作為減除項目者，乃屬列舉規定，本案所繳交者係「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地」之「代金」，其意義與性質與「捐地」完全相同，依內政部所頒布的「都市計畫工業區毗鄰土地變更處理原則」第5點規定，可以互相取代，故捐贈代金亦在此規範意旨的範圍內。
⒕綜上所陳，被告依據財政部解釋函令拒絕將原告所捐贈
之「代金」金額自土地漲價總數額中予以減除，乃屬違法行政處分，侵害原告財產權甚鉅。故請求判決如訴之聲明，以維法治。
㈡被告部分：
⒈按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或
設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項之餘額，為漲價總數額：一、‧‧‧。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」、「人民有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定。所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。惟法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法意旨之闡釋，本院釋字第267號解釋敘述甚明。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法定主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經本院釋字第420解釋釋示在案‧‧‧。」為土地稅法第31條第1項第2款及司法院釋字第460號解釋所明定。次按「有關土地所有權人為土地使用變更而無償捐贈一定比率價金作為地方建設及非都市土地使用管制經費，該捐贈之金額得否比照土地稅法第31條第1項第2款規定，自申報移轉現值中減除一案。說明：二、查土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，依土地稅法第31條第1項第2款規定，包括已繳納之工程受益費‧‧‧及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額，始得自經核定之申報移轉現值中減除。有關捐贈一定比率價金作為地方建設及非都市土地使用管制經費，尚非上揭法條所定之減除項目，依法應不得自申報移轉現值中減除。」為財政部85年11月28日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉卷查原告於94年1月31日訂約出售所有坐○○○鄉○○
段193-4、201及202等3筆地號土地（持分全）予幸記工業股份有限公司，面積各為1,530、5,068及145平方公尺，於94年2月25日向被告所屬大屯分處申報土地移轉現值，並申請自申報移轉現值中減除其因土地使用變更無償捐贈之價金，課徵土地增值稅，經被告所屬大屯分處依土地稅法第31條第1項第2款及財政部85年台財稅字第850717621號函釋規定，否准其所請，並按一般稅率課徵土地增值稅各計2,301,250元、7,632,582元及218,376元，並無違誤。
⒊原告主張：
⑴土地稅法第31條第1項第2款係就「改良土地而增加土
地價值」所為的規定者，此種以「包括‧‧‧」句式的規定，在法學方法論上，係屬「例示」規定。其所規定的「工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地」，乃屬意義的「外延定義」的法理，故土地稅法第31 條第1項第2款所規定的可以自土地漲價總額中予以扣除支出，不以此三者為限。
⑵內政部「都市計畫工業區毗鄰土地變更處理原則」第
5點規定，得以「捐獻代金」取代「捐地」。此種規定，無非因為地方政府對於土地使用分區變更所捐贈的土地，率多無法作良善的管理，故在政策上，乾脆改弦易轍，得以捐贈代金的方式為之，一則有益於縣庫之收入，二者免除土地管理的困擾。亦即，透過法規的明文規定，「捐贈代金」與「捐地」已被「擬制」為具有完全同等價值，可以互相取代。
⑶雖然被告引據財政部85年11月28日就土地稅法第31條
第1項第2款所為之台財稅字第850717621號函釋，係對85年5月23日當時的「非都市土地使用管制規則」第15條第1、2項規定所為的解釋，亦即財政部該號函解釋並非就「捐贈代金」是否可以於計算土地漲價總數額予以減除所為的解釋，而係針對「非都市土地使用管制經費」的支出所為的解釋，故該函所使用的用語為「地方建設及非都市土地使用管制經費」，完全與非都市土地使用管制規則的規定用語相吻合。但本案卻係依據「都市計畫工業區毗鄰土地變更處理原則」所為的土地使用分區變更「繳納代金」的案型，財政部就此並未作成任何解釋，前揭台財稅字第850717621號函釋根本不能適用於本案，被告誤引該函釋，據以作成決定，自屬違法而侵害原告之財產權，應予撤銷。
⑷此一函釋係85年所作成，而有關都市計畫及非都市計
畫土地使用分區之變更，不論是政策上或法規上皆已將「捐地」改為「代金」，故從「法解釋論」的角度來看，財政部的解釋對於「法律評價完全相同」的「捐地」與「捐錢」，卻沒有給予相同的對待，應屬「嗣後的明顯法律漏洞」。基於「相同事情，應為相同對待」的平等原則，某一生活事實本屬法律所應為相同規範之事實，但因立法者疏未規定或行政機關沒有顧及時代變遷所產生的法規範不完滿的狀態，即可依平等原則之要求，以類推適用的方法，適用相類似的法規，以達成規範的完滿性。亦即既然「都市計畫工業區毗鄰土地變更處理原則」規範意旨已許可以「代金」取代「捐地」，但土地稅法第31條第1項第2款卻未明文將「捐贈代金」一併許為減除之規定，乃屬明顯法律漏洞。則本案變更土地使用分區以「捐贈代金」代替捐地，其後將該土地移轉，計算土地漲價總額，應該類推適用土地稅法第31條1項第2款規定，予以減除，以符合納稅者的權利保護的精神。
⑸綜上所述，被告所引據的財政部85年的函釋，係針對
當時依據「非都市土地使用管制規則」所繳交的「非都市土地使用管制經費」，並非針對本案依據「都市計畫工業區毗鄰土地變更處理原則」所繳交之「代金」所為之解釋。本案所繳交之「代金」並經過內政部都市計畫委員會所審核通過，明白用以代替「捐贈土地作為公共設施者」，故財政部該函釋於本案不應適用。原處分決定張冠李戴，誤引非屬本案案型的解釋，自屬違法，並已侵害原告之財產權，應予撤銷。原告前此依據被告所繳納之超額土地增值稅計5,182,672元及利息65,250元，被告應予退還。
⒋查本案係系爭土地因土地使用變更，由農業區變更為乙
種工業區，以變更標的面積之百分之30為其回饋比例折算所繳納之代金，依首揭財政部財政部85年11月28日台財稅第000000000號函釋，尚非土地稅法第31條第1項第2款所定之減除項目，依法應不得自申報移轉現值中減除，故被告所屬大屯分處計算系爭土地移轉漲價總數額依法未自申報移轉現值中減除，並無不合。次查，依司法院釋字第460號解釋意旨，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。又土地稅法第31條第1項第2款規定得作為減除項目者，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額；上揭法律規定並無「其他」等項目，自屬列舉規定，並非例示規定，原告顯有誤解法令。是原告主張系爭土地因使用變更所捐贈之價金，得自申報移轉現值中減除，核無可採。
理 由
一、按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項之餘額，為漲價總數額：一、‧‧‧。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」為土地稅法第31條第1項第2款所明定，又「人民有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定。所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。惟法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法意旨之闡釋，本院釋字第267號解釋敘述甚明。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法定主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經本院釋字第420解釋釋示在案。土地稅法第6條規定：『為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。』又同法第9款規定：『本法所稱自用住宅用地，指土地所有權或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。』雖未就『住宅』之定義有所界定，然法規之適用除須依法條之明定外，尚應受事物本質之內在限制。而依一般觀念，所謂住宅，係指供人日常住居生活作息之用，固定於土地上之建築物；外觀上具備基本生活功能設施，屬於居住者支配管理之空間，具有高度的私密性。財政部72年3月14日台財稅字第31627號函謂建物係供神壇使用，已非土地稅法第9條所稱之自用『住宅』用地，不得依同法第34條規定按優惠稅率計課土地增值稅，乃主管機關適用土地稅法第9條，就住宅之函義所為之消極性釋示，符合土地稅法之立法目的且未逾越住宅概念之本質，依首開解釋意旨，與憲法所定租稅法定主義尚無牴觸。」經司法院大法官會議釋字第460號解釋在案，故所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文，迭經司法院大法官會議釋字第420號、第458號、第460號等解釋闡明甚詳。再「有關土地所有權人為土地使用變更而無償捐贈一定比率價金作為地方建設及非都市土地使用管制經費，該捐贈之金額得否比照土地稅法第31條第1項第2款規定，自申報移轉現值中減除一案。說明：二、查土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，依土地稅法第31條第1項第2款規定，包括已繳納之工程受益費‧‧‧及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額，始得自經核定之申報移轉現值中減除。有關捐贈一定比率價金作為地方建設及非都市土地使用管制經費，尚非上揭法條所定之減除項目，依法應不得自申報移轉現值中減除。」亦為財政部85年11月28日台財稅第000000000號函釋有案（見財政部稅制委員會編印，88年版，土地稅法令彙編第179頁、財政部稅制委員會編印，92年12月版，土地稅法令彙編第234頁）。
二、本件原告出售所有上揭3筆地號土地，並向被告所屬大屯分處申報土地移轉現值，同時主張依據土地稅法第31條規定之立法理由，得比照該條第1項第2款規定，自申報移轉現值中減除其因土地使用變更無償捐贈之價金，作為漲價總額而據以課徵土地增值稅。然依據土地法第31條第1項第2款規定，得作為減除項目者為已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率「土地」作為公共設施用地者。原告主張減除者為土地使用變更無償捐贈之「價金」，顯非該條法定減除項目，被告依據土地法第31條規定及財政部85年11月28日台財稅第000000000號函意旨否准原告之申請，並無違誤。
三、原告起訴主張：土地稅法第31條第1項第2款係就「改良土地而增加土地價值」所為的規定者，此種以「包括‧‧‧」句式的規定，在法學方法論上，係屬「例示」規定。其所規定的「工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地」，乃屬意義的「外延定義」的法理，故土地稅法第31條第1項第2款所規定的可以自土地漲價總額中予以扣除支出，不以此三者為限。而內政部「都市計畫工業區毗鄰土地變更處理原則」第5點已規定，得以「捐獻代金」取代「捐地」。此種規定，無非因為地方政府對於土地使用分區變更所捐贈的土地，率多無法作良善的管理，故在政策上，乃改弦易轍，得以捐贈代金的方式為之，一則有益於縣庫之收入，二者免除土地管理的困擾。亦即，透過法規的明文規定，「捐贈代金」與「捐地」已被「擬制」為具有完全同等價值，可以互相取代。被告所引據之財政部85年11月28日就土地稅法第31條第1項第2款所為之台財稅字第850717621號函釋，係對85年5月23日當時的「非都市土地使用管制規則」第15條第1、2項規定所為的解釋，亦即財政部該號函解釋並非就「捐贈代金」是否可以於計算土地漲價總數額予以減除所為的解釋，而係針對「非都市土地使用管制經費」的支出所為的解釋，故該函所使用的用語為「地方建設及非都市土地使用管制經費」，完全與非都市土地使用管制規則的規定用語相吻合。然本案卻係依據「都市計畫工業區毗鄰土地變更處理原則」所為的土地使用分區變更「繳納代金」的案型，財政部就此並未作成任何解釋，前揭財政部85年11月28日台財稅字第850717621號函釋根本不能適用於本案，被告誤引該函釋，據以作成決定，自屬違法而侵害原告之財產權，應予撤銷。且此一函釋係85年所作成，而有關都市計畫及非都市計畫土地使用分區之變更，不論是政策上或法規上皆已將「捐地」改為「代金」，故從「法解釋論」的角度來看，財政部的解釋對於「法律評價完全相同」的「捐地」與「捐錢」，卻沒有給予相同的對待，應屬「嗣後的明顯法律漏洞」。基於「相同事情，應為相同對待」的平等原則，某一生活事實本屬法律所應為相同規範之事實，因立法者疏未規定或行政機關未顧及時代變遷所產生的法規範不完滿的狀態，即可依平等原則之要求，以類推適用的方法，適用相類似的法規，以達成規範的完滿性。亦即既然「都市計畫工業區毗鄰土地變更處理原則」規範意旨已許可以「代金」取代「捐地」，但土地稅法第31條第1項第2款卻未明文將「捐贈代金」一併許為減除之規定，乃屬明顯法律漏洞。則本案變更土地使用分區以「捐贈代金」代替捐地，其後將該土地移轉，計算土地漲價總額，應該類推適用土地稅法第31條1項第2款規定，予以減除，以符合納稅者的權利保護的精神。從而被告所引據的財政部85年的函釋，係針對當時依據「非都市土地使用管制規則」所繳交的「非都市土地使用管制經費」，並非針對本案依據「都市計畫工業區毗鄰土地變更處理原則」所繳交之「代金」所為之解釋。本案所繳交之「代金」並經過內政部都市計畫委員會所審核通過，明白用以代替「捐贈土地作為公共設施者」，故財政部該函釋於本案不應適用。原處分決定張冠李戴，誤引非屬本案案型的解釋，自屬違法，並已侵害原告之財產權，應予撤銷。原告前此依據被告所繳納之超額土地增值稅計5,182,672元及利息65,250元，被告應予退還，即被告應返還原告之數額總計為：106,568元+5,076,104元+65,250元=5,247,922元，其中前二筆數額應加計利息返還，最後一筆不需加計利息云云，然查：
㈠本件係系爭土地因土地使用變更，由農業區變更為乙種工
業區，以變更標的面積之百分之30為其回饋比例折算所繳納之代金（見本院卷第28頁原告所提變更高速公路王田交流道附近特定區計畫（第2次通盤檢討）（變更內容明細表第19案）免以區段徵收方式開發案回饋協議書第2條及第3條），依首揭財政部85年11月28日台財稅第000000000號函釋，尚非土地稅法第31條第1項第2款所定之減除項目，依法應不得自申報移轉現值中減除，故被告所屬大屯分處於計算系爭土地移轉漲價總數額依法未自申報移轉現值中減除，並無違誤，已如前述。
㈡又依司法院大法官會議釋字第460號解釋意旨，所謂依法
律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文，即租稅法定主義之意義係指納稅及免稅之範圍，均應有法律明文。財政部以上開函釋作為補充土地稅法第31條規定，參照司法院大法官第460號解釋理由書意旨，在符合土地稅法之立法目的且未逾越「無償捐贈一定比率土地」概念之本質，參照前開解釋意旨，與憲法所定租稅法定主義尚無牴觸。
㈢再土地稅法第31條第1項第2款規定得作為減除項目者，包
括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額；上揭法律規定並無「其他」等項目，自屬列舉規定，並非例示規定，原告主張該規定為例示規定，顯有誤解，原告主張減除之項目非土地稅法第31條規定之減除項目至為明顯，因而原告主張系爭土地因使用變更所捐贈之「捐贈代金」代替捐地，其後將該土地移轉，計算土地漲價總額，應該類推適用土地稅法第31條第1項第2款規定，自申報移轉現值中減除，核無可採。
四、綜上所述，原告主張均非可採，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，並請求被告應退還原告5,247,922元，其中106,568元部分，被告並應自94年8月3日依年利率1.815%；另5,076,104元部分，並應自95年1月12日起依年利率2.015%，各至填發收入退還書或國庫支票之日止，按日加計利息，一併退還，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 27 日
第二庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 金 本法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 4 月 27 日
書記官 邱 吉 雄