臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00308號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年4月7日台財訴字第09500088810號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）87年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬沙鹿稽徵所核定其他所得新臺幣（下同）6,407,069元，歸課綜合所得總額6,978,198元，補徵應納稅額1,856,573元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈國有耕地承租人非三七五減租條例規範之佃農，自始即
不受所得稅法第14條「因耕地出租人『收回耕地』，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得。
」之約制。本案已非「耕地出租人收回耕地」，而係國家建設發展政策需要，需地機關強制徵收國有（放租）土地，導致依憲法第15條規定之土地徵收所給予之補償，係為損失之「補償」，並非「變動所得」。
⒉交通部臺灣區國道新建工程局（以下簡稱國工局）於86
年9月19日召開「西湖大甲段苑裡鎮用地徵收前協議說明會」時承諾「高速公路用地徵收各項土地及地上物補償費及配合施工獎勵金不予課稅」，且於87年3月25日發放當時，用地單位未開具扣繳憑單，卻於92年由被告開單追繳，顯然失信於民。87年3月25日同時發放用地徵收地價及四成獎勵金暨配合施工獎勵金，為同一文號「用地徵收補償費」標的之案件，同時一次具領，且包含兩項獎勵金，為何獨有國有耕地承租人之「用地徵收補償費」需追繳？難以信服於民。
⒊每個國民對當年之綜合所得稅自有節稅之權利與繳稅之
義務，87年之應繳稅額，因為政府公務機關承諾免稅，沒有開具扣繳憑單，自不可歸責於納稅義務人，事過近5年到92年才追繳，突然增加之扣繳額，已經無法讓納稅義務人自行調整87年之個人所得免稅額及課稅級距及累進稅率，對納稅義務人之損失如何彌補？例如本案：徵收補償費當年領取6,407,069元，歸課6,978,198元，卻要追繳1,856,573元之綜合所得稅，如此，當初就不應該無條件同意被徵收土地，是否要申請國家賠償？且該項徵收補償費係屬土地耕作價值為累計數十年之辛勤耕作該土地所得補償，非於87年當獲取之所得，如何以一年之累進稅率得以課徵？被告同意修法以20年平均分攤所得計徵嗎？據查，國道第二高速公路全線徵收補償，在「土地徵收補償費」及「配合施工獎勵金」所得稅部分，對「北二高段」與「南二高段」均列為免稅（含國有承租土地補償費），而被告卻對「中二高段」進行追繳，如此一國兩制，令原告無法信服。
⒋本案係國有耕地承租人因國家重大建設徵收土地而發生
土地損失之補償，並非依375減租條例「佃農」因終止租約獲得之「變動所得」，自無「平均地權條例」之適用，亦非司法院釋字第508號解釋之適用。財政部74年4月23日台財稅第14894號函係基於公平原則及減輕耕地承租人稅賦負擔而為之函釋，符合課稅公平原則之要求，與所得稅法第2條第1項、第8條第11款、第14條第1項第9類、第3項規定之意旨無違，與憲法第15條保障人民財產權、第19條租稅法律主義及第23條法律保留原則之規定，亦無牴觸。且本案私有地含375減租耕地既皆依法免徵土地增值稅及土地徵收補償費含獎勵金等之綜合所得稅，唯獨國有耕地承租人需繳交土地補償費綜合所得稅，顯已自相矛盾而明顯違法。
⒌國家因公用或其他公益目的之必要，雖得依法徵收人民
之財產，但應給予合理之補償。此項補償乃因財產之徵收，對被徵收財產之所有人而言，係為公共利益所受之特別犧牲，國家自應予以補償，以填補其財產權被剝奪或其權能受限制之損失。故補償不僅需相當，更應儘速發給，方符憲法第15條規定，人民財產權應予保障之意旨（參照司法院大法官釋字第400、425、440、516號解釋）。準此，國家因重大建設需要使用國土資源給付「用地徵收補償費」與「施工獎勵金」等同於需地機關土地徵收，對國土從來使用人造成實質損害補償之一部分，依法應予免稅。中二高苑裡段配合施工獎勵金當初徵收時並未明示要繳納所得稅，遲至5年卻要求地主追繳累進綜合所得稅，殊屬不合理，應不予課稅。本案國道新建工程用地徵收，依法私有地徵收補償費得以免徵綜合所得稅，國有耕地承租人依法取得公告地價三分之一之土地徵收補償費卻需追繳當年度綜合所得稅累進稅率，顯示需地機關取得土地資源給付之價值不平，已有剝削「國有耕地承租人」之憲法上不公平原則。
⒍本段徵收案「配合施工獎勵金」部分，經立法委員於93
年11月12日召開公聽會，財政部賦稅署已於94年函示同意免稅，並就中二高段徵收戶全部辦理退稅在案，故請求比照同案，判決如訴之聲明。
㈡被告部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之‧‧‧第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額‧‧‧個人綜合所得總額中，如有‧‧‧因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」為行為時所得稅法第14條第1項第10類及第3項所明定。次按「佃農承租之土地，因政府徵收而終止租約，其依平均地權條例第11條規定，由土地所有權人所得之補償地價扣除土地增值稅後餘額之三分之一給予佃農之補償費，應比照地主收回土地適用所得稅法第14條第3項變動所得之規定，以補償費之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」為財政部74年4月23日台財稅第14894號函所明釋。又「依法徵收之土地為出租耕地時，依78年10月30日修正公布之平均地權條例第11條第1項規定應給與承租人之補償費，核屬所得稅法第8條第11款規定之所得，應依同法第14條第1項第9類（現行法為第10類）所稱之其他所得，計算個人之綜合所得總額。」為司法院大法官議決釋字第508號所解釋。
⒉原告87年度取自國工局辦理第二高速公路工程用地取得
所發放之公有出租耕地承租人三分之一地價補償費12,814,135元，經原查以其性質為變動所得，乃按半數6,407,069元歸課原告綜合所得稅。原告不服，申請復查主張過去公有耕地承租人所領取之地價補償費從未課稅，此次課徵已造成不公平云云，經被告復查決定略以，原告87年度取得國工局發放之公有出租耕地三分之一地價補償費，有國工局93年12月30日國工局地字第0930023639號函及所附補償承租人三分之一地價補償費清冊影本可稽，並為原告所不爭，原核定依前揭規定以系爭補償費半數作為原告系爭年度所得並無不合，復查後乃予維持。原告仍不服，提起訴願，財政部訴願決定亦持與被告相同論見，予以駁回。
⒊訴訟意旨略謂：本案已非「耕地出租人收回耕地」，而
係國家強制徵收國有（放租）土地，實為損失之補償，且過去公有耕地承租人所領取之地價補償費從未課稅，又私有土地之徵收免徵綜合所得稅，國有耕地承租人依法取得公告地價三分之一土地徵收補償費則不得免稅，有失公平云云。
⒋原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，其復執前詞爭
執，所訴委不足採。至其主張應比照私有土地之徵收免徵綜合所得稅乙節，查政府給付土地所有權人之地價補償費，係屬土地所有權人出售土地之所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定免納所得稅，與本件系爭補償費係其他收益所得之性質互異，申請人容有誤解，併此陳明。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之‧‧‧第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額‧‧‧個人綜合所得總額中，如有‧‧‧因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報‧‧‧其核課期間為5年。」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」分別為所得稅法第14條第1項第10類、第3項及稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第22條第1款所明定。又「佃農承租之土地，因政府徵收而終止租約，其依平均地權條例第11條規定，由土地所有權人所得之補償地價扣除土地增值稅後餘額之三分之一給予佃農之補償費，應比照地主收回土地適用所得稅法第14條第3項變動所得之規定，以補償費之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」亦經財政部74年4月23日台財稅第14894號函釋有案。另「依法徵收之土地為出租耕地時，依78年10月30日修正公布之平均地權條例第11條第1項規定應給與承租人之補償費，核屬所得稅法第8條第11款規定之所得，應依同法第14條第1項第9類（現行法為第10類）所稱之其他所得，計算個人之綜合所得總額。」司法院釋字第508號解釋可資參照。
二、本件原告87年度取自國工局辦理第二高速公路工程用地取得所發放之公有出租耕地承租人三分之一地價補償費12,814,135元，經被告以其性質為變動所得，乃按半數6,407,069元歸課原告綜合所得稅。有國工局93年12月30日國工局地字第0930023639號函及所附補償承租人三分之一地價補償費清冊影本附於原處分卷可稽，並為原告所不爭，原告不服申請復查，主張過去公有耕地承租人所領取之地價補償費從未課稅，此次課徵已造成不公平，經被告復查決定以，原告87年度取得國工局發放之公有出租耕地三分之一地價補償費，有國工局93年12月30日國工局地字第0930023639號函及所附補償承租人三分之一地價補償費清冊影本可稽，並為原告所不爭，被告依前揭規定以系爭補償費半數作為原告系爭年度所得並無不合為由，駁回原告復查之申請，揆諸首揭規定、財政部函釋及司法院釋字第508號解釋，原處分及復查決定，並無違誤。
三、原告起訴主張：本案已非「耕地出租人收回耕地」，而係國家「強制徵收國有（放租）土地」，實為損失之補償，且過去公有耕地承租人所領取之地價補償費從未課稅，又私有土地之徵收免徵綜合所得稅，國有耕地承租人依法取得公告地價3分之1土地徵收補償費則不得免稅，有失公平，又有關核課稅捐之期間不應過久，被告至92年12月始核補87年綜合所得稅，原告已將補償費用完，現才說要課稅，造成民擾云云。然查：
㈠原告主張本件逾時核課乙節，查原告於88年2月26日辦理
87年度綜合所得稅結算申報，依首揭規定，核課稅捐之法定不變期間係至93年2月25日屆滿，被告核定原告87年度綜合所得稅應補稅額之繳納期間自93年2月6日起至同年月15日止，核定通知書及繳款書於93年1月7日送達，分別有結算申報書及掛號郵件送達回執影本附於原處分卷可稽，並未逾核課期間。
㈡本件原告87年度取得國工局發放之公有出租耕地3分之1地
價補償費，有國工局93年12月30日國工局地字第0930023639號函及所附補償承租人3分之1地價補償費清冊影本可稽，並為原告所不爭，被告依前揭規定以系爭補償費半數作為原告系爭年度所得，即以其為變動所得按半數作為87年度之所得，並無違誤，已如前所述。而原告所申請傳訊之證人丙○○亦到庭具結稱：「耕地承租人部分，給3分之1的地價補償，也有3分之1得配合施工獎勵金，3分之1的配合施工獎勵金涵蓋在94年2月3日的解釋裡，予以免稅，3分之1補償費部分因為大法官會議釋字第508號解釋，一半要申報年度的所得」等語（見本院卷95年8月22日準備程序筆錄），亦難執為原告有利之依據。
㈢至原告主張應比照私有土地之徵收免徵綜合所得稅乙節，
查政府給付土地所有權人之地價補償費，係屬土地所有權人出售土地之所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定免納所得稅，與本件系爭補償費係其他收益所得之性質互異，並無不公平之情事，原告容有誤解。
四、綜上所述，原告主張並非可採，本件原處分及復查決定並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 21 日
第二庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 王 德 麟法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 9 月 21 日
書記官 凌 雲 霄