臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00315號原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年4月11日台財訴字第09500051250號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被繼承人徐麗珠於民國90年9月11日死亡，繼承人於91年2月20日辦理遺產稅申報，經被告機關核定遺產總額新台幣（下同）114,632,700元，遺產淨額28,610,970元，應納稅額7,134,620元，並由被告機關所屬苗栗縣分局核發遺產稅繳清證明書在案。惟原告嗣於94年10月11日申請更正被繼承人徐麗珠所遺台北市○○區○○段2小段762地號、台北市○○區○○段2小段309地號等2筆土地（下稱系爭土地），由「不計入遺產總額」改列「未償債務」或併計遺產總額，經被告機關於94年11月7日以中區國稅二字第09400057716號函否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.衡以過去實務程序，土地捐贈各受贈單位未曾有拒絕情事，故以申請者提出日即為受贈日應為合理，其於身故當時贈與行為為持續進行，效力自為繼承人所繼承延續，故應為生前之未償債務。再以保險契約為例，當事人簽約乃為要約，待保險公司完成核保並通知當事人為承諾，其承諾雖為契約之生效要件，但其契約生效後，效力為契約簽定時自始有效，若依一般情況之核保、要約與承諾的過程中發生事故，保險公司仍有理賠之義務，因其生效的時間點仍為簽約日即為要約之當時為契約生效日。又依財政部64年12月26日台財稅第39107號函：「被繼承人林××生前出售與王××之土地，迄至死亡時尚未辦妥產權移轉登記．．．應屬被繼承人林××生前未償之債務，其繼承人應負履行交付債務之義務並取得請求未給付土地價款之權利，應准以未給付之價款計入遺產總額並扣除債務後依法計課遺產稅。」由此函令解釋即可說明其身故後仍有交付的義務，故本案情況自為未償債務。反之，其贈與契約若未完成，即應為被繼承人之遺產為是。
2.按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」被繼承人徐麗珠生前90年9月5日委託林芝吟提出申請書，向台北市政府養護工程處為捐贈之意思表示，惟台北市政府係在被繼承人死亡後始同意受贈，故該項捐贈行為係於台北市政府允受時始成立，被繼承人死亡時，本件贈與契約既尚未成立，被繼承人雖曾表示願捐贈系爭土地之意，充其量僅具要約之效力，尚與贈與契約有別，從而被繼承人並不負有履行交付贈與物之義務，自無「未償債務」之發生。若此為事實，即本案系爭標的即應為計入被繼承人之遺產。因依民法第6條「人之權利能力，始於出生，終於死亡。」遺產及贈與稅法第4條「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」故被繼承人死亡時其贈與的意思表示即為中止。在受贈與人表示承諾時，其意思表示因其死亡而中止。受贈人縱為承諾亦無完成贈與的法定程序。故其死亡時其不動產仍應為被繼承人之遺產，為被繼承人死亡當時與不動產之法律關係。
3.因被繼承人死亡時，其相關的法律事實與關係亦因死亡之事實，依前開民法第6條之規定亦無實現的可能。本案之事實情況，被繼承人死亡後留下之系爭不動產即為被繼承人之遺產，其兩筆土地皆為依都市計畫法規定，為台北市編定之公共設施保留地，依同法第50條之1「公共設施保留地因依本法．．．免徵所得稅，因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」故公共設施保留地為遺產的一部分，但免徵遺產稅，換言之，即為計入遺產且為扣除之，自不待言。
4.被繼承人死亡當時個人所有法律行為與遺產稅認定標準已經在死亡時確定，死亡前、死亡時財產並無移轉，還在要約的過程，名下遺產屬於公共設施保留地，所以應計入遺產而予扣除，縱使要約於死亡後才被承認，也應屬於被繼承人死亡前之未償債務，只是後來繼承人代為執行這個事實，所以應列未償債務或計入遺產總額扣除。原告是依據稅捐稽徵法第28條規定來請求更正。
⒌綜上，繼承人申請更正本案之申報內容自為依法有據，應
為計入遺產總額，且為未償債務或計入遺產並依法為扣除額之一部分，非為不計入遺產總額，請如訴之聲明判決。㈡被告答辯之理由：
1.按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「左列各款不計入遺產總額：一、遺贈人、受遺贈人或繼承人捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關之財產。」為遺產及贈與稅法第4條第2項及第16條第1款所明定。次按「被繼承人林××生前出售與王××之土地，迄至死亡時尚未辦妥產權移轉登記，依民法第758條規定，仍屬被繼承人林××之遺產，應予列入遺產課稅；惟此項土地既經訴請法院判決確定，先辦繼承登記後再辦移轉登記與買受人，應屬被繼承人林××生前未償之債務，其繼承人應負履行交付債務之義務並取得請求未給付土地價款之權利，應准以未給付之價款計入遺產總額並扣除債務後依法計課遺產稅。」為財政部64年12月26日台財稅第39107號函所明釋。
又「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給予他方，他方允受之契約。」為民法第406條所明定。
2.被繼承人徐麗珠於90年9月11日死亡，繼承人等於91年2月20日辦理遺產稅申報時，自行將被繼承人所遺系爭2筆土地列入「不計入遺產總額」項目。經被告機關初查以該2筆土地已於90年10月30日、同年11月12日移轉登記為台北市政府所有，登記原因為「贈與」，乃依遺產及贈與稅法第16條第1款規定，准予不計入遺產總額19,770,695元。
惟原告於93年2月26日完納遺產稅捐後，復於94年10月11日申請更正將系爭2筆土地改列為未償債務或計入遺產總額，經被告機關以，查被繼承人徐麗珠於90年9月5日由案外人林芝吟代理向台北市政府工務局養護工程處行文表示捐贈系爭2筆道路用地，該工程處分別於90年10月9日、同年10月15日函復同意受贈。次依土地登記謄本記載資料，該2筆土地業於90年10月30日、同年11月12日移轉登記為台北市政府所有，登記原因為「贈與」，依民法第406條規定「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給予他方，他方允受之契約。」是贈與係屬契約行為，一方捐贈，需經他方之允受，始成立生效，本件被繼承人生前雖已向台北市政府為捐贈之意思表示，惟台北市政府係在被繼承人死亡後始同意受贈，故該項捐贈行為係自台北市政府允受時（90年10月9日、10月15日）始成立生效，迄被繼承人死亡時（90年9月11日），本件捐贈行為既尚未成立，其自不負有履行交付贈與物之義務，亦無所謂「未償債務」之發生；又查系爭捐贈土地既經繼承人於90年10月30日、同年11月12日完成移轉登記予受贈人台北市政府所有，依遺產及贈與稅法第16條第1款規定，核屬不計入遺產總額之項目，原核定並無不合，乃否准所請。
3.原告不服，循序提起訴願，經財政部訴願決定略以，查按遺產及贈與稅法第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」。本件被繼承人生前90年9月5日委託林芝吟提出申請書，向台北市政府養護工程處為贈與之意思表示，惟台北市政府係在被繼承人死亡後始同意受贈，故該項捐贈行為係於台北市政府允受時（90年10月9日、10月15日）始成立，迄被繼承人死亡時（90年9月11日），本件贈與契約既尚未成立，被繼承人雖曾表示願捐贈系爭土地之意，充其量僅具要約之效力，尚與贈與契約有別，從而，被繼承人並不負有履行交付贈與物之義務，自無「未償債務」之發生，此與首揭財政部64年12月26日台財稅第39107號函釋之情形並不相同，自無適用之餘地。次查系爭2筆土地既為被繼承人之遺產，依民法第1147條、第1148條之規定，繼承人於被繼承人死亡時，當然承受被繼承人財產上之一切權利義務，原告於繼承事實發生後之91年2月20日申報本件遺產稅時，自行將系爭2筆土地申報為遺產之財產，並無不合。又因該2筆土地已分別於90年10月30日及11月12日辦妥移轉登記所有權人為台北市，登記原因為「贈與」，原告於申報遺產稅時，已將其列入「不計入遺產總額」之財產，揆諸遺產及贈與稅法第16條第1款及同法施行細則第7條規定，並無不妥。從而，被告機關否准原告更正之申請，尚無違誤，所訴核無足採，本件原處分應予維持
4.訴訟意旨略謂：原告仍執前詞主張被繼承人身故時，本項贈與行為持續進行，其效力為繼承人所承受，故屬被繼承人生前之未償債務；另依首揭財政部函釋，繼承人仍負有交付之義務，再以保險契約為例，當事人簽約乃為要約，保險公司完成核保並通知當事人為承諾，承諾雖為契約之生效要件，但契約生效後，效力始自契約簽定時。又系爭2筆土地皆為依都市計畫法規定編定之公共設施保留地，依都市計畫法第50條之1規定，應免徵遺產稅，即計入遺產再扣除之。綜上，原告申請更正自為依法有據，應為計入遺產總額，且為未償債務或為計入遺產並依法扣除之一部分，非為不計入遺產總額云云。
5.查本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前，系爭2筆土地既分別於90年10月30日及11月12日辦妥移轉登記所有權人為台北市，登記原因為「贈與」，原告於申報遺產稅時，亦已將其列入「不計入遺產總額」之財產，揆諸遺產及贈與稅法第16條第1款及同法施行細則第7條規定，核無不合。原告復執以爭執，別無新主張及新事證，所訴委不足採。
6.基上論結，原處分及所為訴願決定並無違誤，請准如答辯聲明判決。
理 由
一、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「左列各款不計入遺產總額：一、遺贈人、受遺贈人或繼承人捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關之財產。」分別為遺產及贈與稅法第4條第2項及第16條第1款所明定。次按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條所明定。又按「被繼承人林××生前出售與王××之土地，迄至死亡時尚未辦妥產權移轉登記，依民法第758條規定，仍屬被繼承人林××之遺產，應予列入遺產課稅；惟此項土地既經訴請法院判決確定，先辦繼承登記後再辦移轉登記與買受人，應屬被繼承人林××生前未償之債務，其繼承人應負履行交付債務之義務並取得請求未給付土地價款之權利，應准以未給付之價款計入遺產總額並扣除債務後依法計課遺產稅。」為財政部64年12月26日台財稅第39107號函釋在案。
二、本件被繼承人徐麗珠於90年9月11日死亡，繼承人於91年2月20日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額114,632,700元，遺產淨額28,610,970元，應納稅額7,134,620元，並由被告所屬苗栗縣分局核發遺產稅繳清證明書在案。惟原告嗣於94年10月11日申請更正被繼承人徐麗珠所遺台北市○○區○○段2小段762地號、台北市○○區○○段2小段309地號等系爭2筆土地，由「不計入遺產總額」改列「未償債務」或併計遺產總額，經被告機關於94年11月7日以中區國稅二字第09400 057716號函否准所請。原告不服，循序提起本件行政訴訟，主張被繼承人身故時，該贈與行為持續進行，其效力為繼承人所承受，故屬被繼承人生前之未償債務；另依首揭財政部函釋，繼承人仍負有交付之義務，再以保險契約為例，當事人簽約乃為要約，保險公司完成核保並通知當事人為承諾，承諾雖為契約之生效要件，但契約生效後，效力始自契約簽定時。又系爭2筆土地皆為依都市計畫法規定編定之公共設施保留地，依都市計畫法第50條之1規定，應免徵遺產稅，即計入遺產再扣除之。綜上，原告申請更正自為依法有據，應為計入遺產總額，且為未償債務或為計入遺產並依法扣除之一部分，非為不計入遺產總額云云。
三、經查，本件被繼承人生前於90年9月5日委託林芝吟提出申請書，向台北市政府養護工程處為贈與系爭2筆土地之意思表示，台北市政府分別於90年10月9日、10月15日核定同意受贈，並分別於90年10月30日及11月12日辦妥所有權移轉登記為台北市所有，登記原因為「贈與」，有申請書、台北市政府工務局養護工程處94年9月2日北市工養權字第09464962400號函、台北市政府90年11月7日府工養字第9017045600號、90年11月20日府工養字第0000000000函及土地登記謄本等件附卷可稽（見本院卷第39至45頁）。依民法第406條規定「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給予他方，他方允受之契約。」是贈與係屬契約行為，一方捐贈，需經他方之允受，始生效力。本件被繼承人生前雖已向台北市政府為捐贈之意思表示，惟台北市政府係在被繼承人死亡後始同意受贈，故該項捐贈行為係於台北市政府允受時（90年10月9日、10月15日）始成立。本件贈與契約於被繼承人死亡時（90年9月11日）既未成立，被繼承人雖曾表示願捐贈系爭土地之意，充其量僅具有要約之效力，尚與贈與契約有別。從而，被繼承人並不負有履行交付贈與物之義務，自無「未償債務」之發生，此與財政部64年12月26日台財稅第39107號函釋之情形並不相同，尚無適用之餘地。次查，系爭2筆土地既為被繼承人之遺產，依民法第1147條、第1148條之規定，繼承人於被繼承人死亡時，當然承受被繼承人財產上之一切權利義務，原告於繼承事實發生後之91年2月20日申報本件遺產稅時，自行將系爭2筆土地申報為遺產之財產，並無不合。又系爭2筆土地繼承人已分別於90年10月30日、11月12日，以登記原因為「贈與」，辦妥所有權移轉登記為台北市所有。準此，系爭土地核屬遺產及贈與稅法第16條第1款所規定繼承人捐贈各級政府之財產，為不計入遺產總額之財產。繼承人等於91年2月20日辦理遺產稅申報時，自行將被繼承人所遺系爭2筆土地列入「不計入遺產總額」項目（見原處分卷第535、536頁），經被告准予不計入遺產總額，並核定遺產稅在案，亦無因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情事。從而，原告主張依稅捐稽徵法第28條之規定申請更正，被告否准原告更正之申請，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述，附此敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 20 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 金 釵法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 9 月 26 日
書記官 黃 靜 華