臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00317號原 告 菁華工業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 王昌勝 會計師
丙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年4月10日台財訴字第09400626130號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）關於廣告費部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔四分之一，其餘由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新台幣（下同）749,370,991元、廣告費20,686,509元及其他費用38,633,021元，案經被告機關初查分別核定營業收入淨額799,248,913元、廣告費1,398,930元及其他費用35,409,611元，全年所得額37,195,554元，補徵稅額6,509,672元，復因其漏報營業收入，乃按其所漏稅額2,493,898元處1倍罰鍰2,493,800元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）關於營業收入淨額部分：
１、原告90年度列報銷售約旦Maintrend International Corporation（下稱約旦公司）收入計25,317,051元，內容為銷售約旦公司布匹之收入，其有約旦公司訂單、出口報單及商業發票可稽；然被告機關因原告代收約旦公司客戶之信用狀推定屬原告銷售成衣，引用財政部84年5月31日台財稅第000000000號函「營利事業將原料或半成品運往國外加工後，直接運銷第三國買受人，該外銷貨物應俟運銷第三國買受人時，按交易總額列報銷貨收入。」而調增原告營業收入49,877,922元及依同業毛利調增所得額9,975,584元，與原告之銷售實況全然不符。
２、按最高法院88年台上字第922號判決：「信用狀乃是為了國際貿易之順暢進行而發展出來的，但其僅係國際貿易支付款項之工具，本質上與買賣合約或其他合約為分立各別之交易行為，並非買賣契約。」依國際商會之信用狀統一慣例第2條所指：「本慣例所稱．．．信用狀．．．意指銀行（開狀銀行）為其本身或循客戶之請求並依其指示所為之任何安排，不論其名稱或描述為何．．．」，其與票據法之規定，票據本身屬無因證券同理，且信用狀實務運作上本可自由轉讓。上段所述信用狀係約旦公司之海外客戶（WOOLRICH、SKI+SPORTS RECREATION、THE LARSON、CHARELES RIVER APPAAREL INC.、PINNCLE PROMOTIONS））等直接下單給約旦公司而開立，與原告無涉。原告與約旦公司所為之貨款代收付行為，乃因國外交易收款不易，為確保原告原料出售款項之債權收回，而與約旦公司協議信用狀之押匯方為原告，雙方並訂有協議書可稽，俟貨款入帳後，再將出售原料款之差額（本案為49,877,922元）返還約旦公司，原告已於93年11月19日至被告機關處所備詢時，統計銷貨收入、資金支付、還款方式做成一覽表說明，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第18條之2條規定：「營利事業受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。前項未取得原始憑證（或影本），或已取得而未依規定保存者，除能證明代收轉付屬實，准予認定外，其所收款項應列為營業收入處理，並依同業利潤標準核計其所得額。」原告代收約旦公司之貨款於扣除原告之債權後均已匯還約旦公司，有原告之匯款單據證明代收轉付之事實；此外被告機關於訴願決定時認定原告提示之銷貨收入明細表及匯還款明細表之匯入匯出款項，部分時序倒置，部分無應收帳款沖帳資料，尚無法逐筆勾稽，然經原告重新檢視上述明細表，除部分因約旦公司之資金需求而提前匯款外，其餘代收轉付之往來款項尚可合理逐筆勾稽。被告機關實不應主觀以信用狀為唯一依據，忽略原告與約旦公司間交易之訂單、出口報單、商業發票及代收轉付匯款單等憑證，逕予認定將信用狀押匯金額計入原告之營業收入。
３、被告機關稱「查原告提示上海商業儲蓄銀行（下稱上海商銀）東臺北分行之其他交易憑證出口結匯證實書所載出口商為原告」，被告機關以銀行大量印刷之制式表格來主觀認定原告為出口商，似有欠妥。又信用狀係國際貿易支付工具，信用狀上通常指出口商為受益人，而非被告機關所述信用狀之受益人即為貨物之出口商，依照信用狀統一慣例，信用狀具有獨特性，信用狀之申請係以進口商之開狀申請書為基礎，與買賣契約無關(UCP article 3)；銀行(押匯銀行與開狀銀行)處理的是文件，不是貨物，銀行只審核文件是否符合L/C規定，對貨物不必查核也不負任何責任(UCP article 4)，銀行只審核文件表面所示與L/C條款是否相符，對文件的真實性，格式不負責任(UCP artic
le 13)。信用狀只要進口商願意開具且文件符合信用狀條款即可兌領，買賣契約如何並不影響信用狀之效力，本案美國客戶開具以原告為受益人之信用狀做為原告出貨給約旦公司貨款之擔保，實務上並非不可，且原告已提示約旦公司開具給美國客戶之商業發票及提單等商業往來文件，亦證明出口商為約旦公司而非原告。
４、再者約旦公司廠址位於約旦國內合格工業區（QualifiedIndustrial Zones，下稱QIZ），其產品進入美國享有免配額和免關稅的雙重優惠(須符合QIZ區域內生產和製造並直接輸出至美國始可適用)，就常理觀之，約旦公司產品輸出美國享有免配額及免關稅之優惠，斷不可能以原告名義做為出口商運交美國，此不但受配額限制亦無關稅之豁免權，其道理甚明。被告機關主張：「營利事業將原料或半成品運往國外加工後，直接運銷第三國買受人，該外銷貨物應俟運銷第三國買受人時，按交易總額列報銷貨收入」，此種來料加工方式根本就不符合美國和約旦兩國所共同簽署的「QIZ」法律規定，因為約旦公司除了必須直接向以色列公司採購至少8%的原料或半成品，提供以色列公司開給約旦公司的商業發票和約旦公司對以色列公司的付款證明做為申請QIZ的審核文件外，約旦公司在約旦國內的採購原料或半成品或勞務的總金額與向以色列公司採購的金額兩者合計不得少於產品售價的35%。被告機關所言來料加工之交易方式將無法享受免配額及免關稅之優惠，在競爭的國際貿易環境下根本窒礙難行。
（二）關於廣告費部分：
１、原告90年度因贊助2002年鹽湖城冬季奧運會志工制服，列報廣告費19,287,579元及其他費用-推銷費用1,668,200元（經被告機關轉正為廣告費），被告機關認定原告未能提示足資證明贊助美國鹽湖城2002年冬季奧運體育活動名稱及以原告為名稱之相關廣告資料供核而予以核定減除，並於復查及訴願時維持原處分。
２、按查核準則第78條第1款規定廣告費項目包括第12目「贊助公益或體育活動，具有廣告性質之各項費用。」及同條第2款第12目規定原始憑證之認定「贊助公益或體育活動具有廣告性質之各項費用，應取得統一發票或合法憑證，並檢附載有活動名稱及營利事業名稱之相關廣告品；其檢附困難者，得以相片替代」。
３、奧運體育活動係由國際奧運委員會授權城市舉辦，本案美國鹽湖城為2002年冬季奧運主辦城市，設置鹽湖城冬季奧運委員會（SLOC）辦理，為使活動順利進行，洽請鹽城湖當地Ski & Sports Recreation Co., LLC. D. b. a.Mark
er Ltd（下稱Marker公司）為主要贊助廠商，由Marker公司處理各廠商相贊助事宜，因Marker公司為原告之客戶，在此機緣下Marker公司邀約原告贊助美國鹽湖城冬季奧運會（SLOC）志工制服，雙方簽有贊助合約並於制服運交後取得交付之確認函，又被告機關爭論原告（英文名稱：Kingwhale Industries Corp Ltd）與Marker公司及Kingwh
ale USA公司三方協定之合約並未明示究指原告或Kingwha
le USA，然就原告提示之文件，抬頭均明確列明Kingwhal
e Industries Corp Ltd及Kingwhale USA，且Marker公司出具之交付確認函亦明確列明收到原告（Kingwhale Industries）之贊助，又原告（Kingwhale Industries CorpLtd）因贊助奧運活動而與美國鹽湖城冬季奧運會（SLOC）簽訂有授權同意書，授權同意為原告所取得，贊助2002年美國鹽湖城冬季奧運會之制服係屬事實。
４、被告機關認定原告僅取得Marker公司之證明，並未取得主辦單位之相關憑證而不准認列相關費用，原告主張美國鹽湖城冬季奧運會（SLOC）洽請Marker公司為主要贊助商，透過Marker公司尋找贊助廠商之模式為體育活動主辦單位採行之方法，重點應為原告是否實際贊助2002年美國鹽湖城冬季奧運會？再者，查核準則第78條第2款第12目並未列示規定所取得原始憑證之開立對象僅限於「主辦單位」，原告取得美國鹽湖城冬季奧運會（SLOC）所授權之Marker公司開立之憑證，與法令規定應無不合之處。
５、次就原告所贊助之志工制服是否有廣告性質言，該志工背心之背部衣領下方位置LOGO繡有原告（英文名稱：Kingwhale）之名稱及此背心所用布料之料號，正面胸口則繡有美國鹽湖城冬季奧運會（SLOC）標章及活動名稱，所贊助之背心是否具廣告效益不言自明，而被告機關曲解贊助物為成衣製品，與原告之產品-布匹沒有關聯，認定廣告效益即為Kingwhale USA所有，是以原告主要係銷售原料，為布料供應商，所面對的客戶如Nike、Adidas等國際知名服飾品牌商和成衣工廠小眾客戶，而非面對最終消費者大眾市場，廣告性質及手法與飲料廠商兩者絕對不相同，贊助奧運是原告面對客戶最快及最有效的行銷方式，藉由奧委會的肯定讓客戶知道原告之產品品質已達國際第一流水準，進而將奧委會標章與原告聯結以提升形象，如不製成實品如何達到廣告推銷之目的，被告機關斷定廣告效益為Kingwhale USA所有實有不當之處。原告於被告機關查核及復查時均已提示背心實體供核，然被告機關卻認定原告未提示以原告為名稱之相關廣告資料而逕行調整減列廣告費，與事實全然不符。
６、依93年1月2日公布修正之查核準則第78條增訂第1款第12目之修正理由：「基於企業贊助公益或體育活動，確有助提昇其知名度及形象，爰配合增訂具有廣告性質之各項費用，得列報廣告費之規定，以利適用。」顯見被告之主管機關財政部亦認同企業贊助公益或體育活動有助提昇其知名度及形象。原告除上述所贊助志工背心之廣告效益外，另取得美國鹽湖城冬季奧運會（SLOC）之標章使用權，授權原告在簡介、廣告等用途使用2002年美國鹽湖城冬季奧運標章，舉凡海外參展攤位看板，公司產品吊卡，公司之印刷品(型錄、信封信紙、名片等等)，奧運紀念品( 滑鼠墊)，讓許許多多國際服飾品牌都認識到原告此一國際水準級的優良布料製造商，確有助提昇原告之知名度及形象，理應准予認列廣告費支出。惟訴願決定時忽略原告取得美國鹽湖城冬季奧運會（SLOC）之標章使用權，有助提昇知名度及形象之事實，以「縱訴願人確有是項支出，亦非經營其本業之支出」為理由之一予以駁回，與上述修正之理由存有衝突之處，且被告機關斷然認定廣告效益及提昇知名度及形象之有無，亦有可議之處。
７、原告取得奧林匹克運動會志工制服贊助權為至高之光榮，表示原告產品品質受到奧委會之肯定，以此在全球廣告宣傳，對原告知名度、形象及業務之提升均有正面之助益。另本年度原告參加經濟部商業司企業形象設計之輔導計畫，亦以「贊助國際奧會增加品牌知名度，進而爭取客戶」為行銷通路之一，該計畫業於日前獲審查通過，可見經濟部肯定贊助奧運有助業務之提升。
（三）關於其他費用部分：
１、原告90年度列報之其他費用「出口費用-海運費」1,555,210元，被告機關認定因其相關外銷出口收入已列報為89年度營業收入，基於所得稅法規定收入費用配合原則，應同列為89年度計算損益而予以核定減除，並於復查及訴願時維持原核定。
２、按所得稅法第22條第1項規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。」查核準則第64條規定：「凡應歸屬本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以『應付費用』科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」及財政部63年10月3日台財稅第37272號函釋：「公司組織之營利事業，其費用支出憑證開立日期在當年度，非屬營利事業所得稅結算申報查核準則第64條所稱因情形特殊在當年度無法確知之費用，不得於次年度實際付款時，以過期帳列支。」。
３、原告上述「出口費用-海運費」1,555,210元之發生，係分別於89年12月15日、22日及29日分批出口至阿根廷布宜諾斯艾利斯之海運費，因船務作業之故，途中需經新加坡、馬來西亞等地辦理轉運，致全程之作業費用並無法於交運時確知，而與貨物承攬人約定貨物運抵目的地後再依實際發生之費用開立統一發票向本公司收取，且因貨物運送至中南美洲需耗時甚久，實難於89年度結帳時確知海運費金額列帳，而於90年2月份廠商請款時認列為90年度之費用，再者原告所取得之海運費憑證開立日期為90年2月6日，符合查核準則第64條但書及財政部63年10月3日台財稅第37272號解釋令之規定。訴願決定逕以不符一般商業經營常規一語否定原告所列報之支出，並未考量原告交易符合查核準則第64條但書特殊原因之規定及所取得憑證符合解釋令之實情，處分有過當之情形。
（四）關於罰緩部分：被告機關本於職責輔導及調查營業人確實繳納稅捐，原告深表支持和贊同。玆依所得稅法係按「實質課稅」的課稅精神及原則，原告本無被告機關所述所得稅法110條第1項規定之逃漏稅情事，與原告誠實納稅之事實不符；為原告納稅權益之公平、公正性，敬請重行考量其核定原告罰鍰2,493,800之適法性。
二、被告主張之理由：
（一）營業收入淨額部分：
１、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項及第83條第1項所明定。次按「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法施行細則第81條第1項所規定。又「營利事業將原料或半成品運往國外加工後，直接運銷第三國買受人，該外銷貨物應俟運銷第三國買受人時，按交易總額列報銷貨收入。」為財政部84年5月31日台財稅第000000000號函所明釋。
２、本件原告係經營其他紙容器業及成衣批發業，90年度列報營業收入淨額749,370,991元，營業成本596,376,523元，被告機關初查以其提示信用狀之受通知人、受益人、出口結匯證實書及交易憑證之出口商均為原告，又依其帳載及傳票憑證查核，係接受國外客戶訂單，將原料出口至約旦加工再直接運往國外，有會計師工作底稿所載原告之纖維部及成衣部之製程全部委外加工後直接外銷，成衣部員工出差至約旦公司工作報告及該公司設於臺北之辦公處所與原告同址等資料可稽，依前揭財政部函釋，核屬原告之銷售行為，其帳列暫收款49,877,922元應轉列為銷貨收入；又原告未列報委外加工成本之相關憑證，該部分依成衣批發業（行業代號：5142－11）同業利潤標準毛利率20﹪核算營業成本39,902,338元，即核定原告營業收入淨額為799,248,913元及營業成本636,278,861元。原告不服，主張約旦公司為其在約旦開發之客戶，基於推廣布匹業務及約旦成衣產品輸出美國享有免配額及關稅之優惠條件，接受該公司布匹訂單，純粹屬銷售布匹之交易行為，非供料加工為成衣後輸出至美國客戶；又為確保其債權，要求約旦公司以其客戶應付之貨款以原告為受款人開立信用狀，並經雙方定有協議書以資遵循，其將布料出口至約旦公司時借記應收帳款貸記銷貨收入，約旦公司出售成衣時，原告憑該公司出口資料結匯時，借記銀行存款貸記暫收款，原告扣收材料貨款後餘額匯還約旦公司時，借記暫收款貸記應收帳款及銀行存款，依會計分錄及交易之實質觀之，屬代收代付性質，其非將原料運往國外加工後再運銷第三國，請撤銷漏列營業收入之核定及處分云云。申經被告機關復查決定以，按銀行法第16條規定：「本法稱信用狀，謂銀行受客戶之委任，通知並授權指定受益人，在其履行約定條件後，得依照一定款式，開發一定金額以內之匯票或其他憑證，由該行或其指定之代理銀行負責承兌或付款之文書。」及國際商會（International Chamber of Commerce,ICC）1993年修訂之信用狀統一慣例（UPC500）第2條規定：「本慣例所稱．．．信用狀．．．意指銀行（開狀銀行）為其本身或循客戶之請求並依其指示所為之任何安排，不論其名稱或描述為何，在符合信用狀條款之情形下，憑所規定之單據：⒈對第3人（受益人）或其指定人為付款，或對受益人所簽發之匯票為承兌並予付款，或⒉授權另一銀行為上項付款，或對上項匯票為承兌並予付款，或⒊授權另一銀行為讓購。」可知以信用狀方式為貿易者，不論是付款或承兌買賣（進口商、出口商）雙方均應遵守信用狀所有條款，亦即賣方須按照信用狀條件裝運貨物取得及製作單據（如匯票、商業發票、提貨單、包裝單、產地證明及其他約定文件等）請求付款，買方亦應按照信用狀履約付款，足見信用狀實為買賣雙方權利義務之重要依據。按原告提示上海商銀東臺北分行之其他交易憑證出口結匯證實書所載出口商為原告，依前揭銀行法及信用狀統一慣例規定，原告即為具賣方權利義務之受益人，依信用狀規定出貨及備妥單據，並經該銀行審核符合信用狀規定將押匯款存入其帳戶；次按信用狀統一慣例第48條規定，信用狀之全部或一部使用權之轉讓，須以信用狀上被指定辦理付款或承兌之銀行辦理轉讓通知，原告與約旦公司未透過銀行自行協議國外客戶電匯或信用狀押匯之權利轉讓給原告，與前揭信用狀統一慣例不符；又90年度開立以原告為受益人之國外開狀人有WOOLRICH等5家公司，被告機關於93年11月8日以中區國稅法一字第0930032158號函請原告提示該等5家公司如何獲悉開立以原告為受益人之信用狀及其與約旦公司往來商業書信等相關資料供核，惟經其於94年8月9日書面補充說明已無法提供上述相關資料，依首揭信用狀統一慣例規定，國外進口商開立之信用狀既以原告為受益人，原告即為承擔貨物風險、交付貨物及收取貨款之出口商，其交易型態係國外進口商向原告下單，再由其提供原料運交約旦公司加工直接運往國外客戶，經其依信用狀規定交貨並取得貨款及出口結匯證實書，依首揭函釋應按交易總額列報為銷貨收入，原核定以其列報暫收款49,877,922元列為銷貨收入並無不合，又原告未提示委外加工成本之相關憑證，該部分成本按該業同業利潤標準毛利率核算營業成本39,902,337元，核定營業收入淨額799,248,913元，營業成本636,278,861元並無不合，復查後仍予維持。原告訴願時復執前詞，並主張信用狀係約旦公司之海外客戶WOOLRICH等5家公司直接下單給約旦公司，其與約旦公司所為之貨款代收代付行為，乃因國外交易收款不易，為確保原料出售款項之債權收回，與約旦公司協議信用狀之押匯為原告，雙方訂有協議書可稽，俟貨款入帳後，再將出售原料款之差額，返還約旦公司，並已提示統計銷貨收入、資金支款及還款方式等說明資料，原告並稱代收約旦公司之貨款均已匯還該公司，足證代收轉付之事實；次就被告機關之核定方式而言，被告機關按所得稅法第83條未能提示加工成本之帳簿文據依同業利潤標準核定其所得額，原告本無銷售成衣之收入，當然沒有加工成本之帳簿文據可提示。退萬步言，縱使原告實際有被告機關所言漏報收入之情形，經參酌司法院釋字第218號解釋，原告於申報90年度營利事業所得稅時，已列報各該批布匹之毛利，被告機關復按同業毛利率20%核定調增課稅所得，其獲利已遠高於紡織同業之毛利率，被告機關之核定顯有過當，依財政部部69年10月3日台財稅第38271號函釋，被告機關既然認定約旦公司為原告代工之加工成本，應准核實減除云云。案經財政部訴願決定駁回在案。
３、原告訴稱信用狀只要進口商願意開具且文件符合信用狀條款即可兌領，所以美國客戶開立以原告為受益人之信用狀，實務上並非不可乙節。按90年度開立以原告為受益人之國外開狀人有WOOLRICH等5家公司，原告自應提供該等5家公司如何獲悉開立以原告為受益人之信用狀及與約旦公司往來書信等相關資料以實其說。按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院39年判字第2號著有判例。另依原告提示上海商銀東臺北分行之其他交易憑證出口結匯證實書所載出口商為原告，依前揭銀行法及信用狀統一慣例規定，原告即為具賣方權利義務之受益人，依信用狀規定出貨及備妥單據，並經該銀行審核符合信用狀規定將押匯款存入其帳戶，國外進口商開立之信用狀既以原告為受益人，原告依慣例為承擔貨物風險、交付貨物及收取貨款之出口商，其交易型態係國外進口商向原告下單，再由其提供原料運交約旦公司加工直接運往國外客戶，經其依信用狀規定交貨並取得貨款及出口結匯證實書，原告訴稱被告機關以銀行大量印刷之制式表格（出口結匯證實書）主觀認定原告為出口商似有欠妥。原告次稱實務上信用狀可自由轉讓，惟約旦公司與其海外客戶WOOLRICH等5家既以信用狀為貿易方式（付款原則），雙方應遵守信用狀所有條款，原告為確保原料出售款項之債權收回，與約旦公司雙方協議信用狀之押匯方為原告，未透過被指定辦理付款或承兌之銀行辦理轉讓通知，與前揭信用狀統一慣例不符；原告又稱其與約旦公司僅為代收轉付，代收貨款均已匯還約旦公司，足證代收轉付事實，並援引查核準則第18條之2規定，惟原告帳簿記載於布料出口至約旦公司，借記應收帳款貸記銷貨收入，約旦公司出售成衣時，憑該公司出口資料結匯，借記銀行存款貸記暫收款，經扣收材料貨款後，餘額匯還約旦公司，借記暫收款貸記應收帳款及銀行存款等情，其匯入匯出款項，部分時序倒置，部分無應收帳款沖帳資料，自與前揭查核準則代收轉付交易模式不同，原告稱除部分因約旦公司之資金需求而提前匯款外，其餘尚可合理逐筆勾稽，顯係臨訟辯詞，核無足採。末按原告90年度之營利事業所得稅會計師工作底稿亦載明其纖維部及成衣部之製程全部委外加工後直接外銷。且約旦公司設於臺北之辦公處所係與原告同址，其成衣部員工至約旦公司出差之工作報告，亦說明有關約旦公司之訂單、採購、生產及庫存等管理均為原告所掌控，又約旦公司為臺資企業，總公司設於原告之營業地址，其為原告於1年前在約旦公司成立之新工廠，顯見原告對約旦公司就系爭交易具有相當掌控關係，此有會計師工作底稿、工作報告及網路查詢等資料附被告機關卷可稽。原告訴稱與約旦公司協議信用狀之押匯為原告，雙方訂有協議書可稽，有銀行匯款單據證明代收轉付證明代收轉付之事實，惟本案原告對約旦公司就系爭交易具有相當掌控關係，自應提供國外客戶WOOLRICH等5家公司如何獲悉應以原告為信用狀之受益人等相關往來商業資料供核，以實出口商為約旦公司。
４、次按信用狀為國際貿易之支付工具，以信用狀作為國際貿易貨款結算方式，買方（進口商）應於買賣契約成立後，向進口地之銀行申請開發信用狀，賣方（出口商）收到銀行開來之信用狀，即依信用狀之規定備貨裝運，並準備各項單據，將單據連同信用狀一併持向出口地之押匯銀行辦理押匯，押匯銀行於支付押匯款後，即將各項單據寄開狀銀行請求付款，開狀銀行經審核單據，如完全符合信用狀條款，除將款項支付押匯銀行外，另通知買方前來付款贖單，此為信用狀交易之程序。由於信用狀一經開出，即與買賣契約分離，而形成完全獨立之信用狀交易，在信用狀交易中，交易的對象為信用狀所規定之單據，此即原告所稱信用狀之申請以進口商之開狀申請為基礎，與買賣契約無關，惟信用狀在本質上與買賣或其他契約係分立之行為，如果將買賣雙方之買賣契約內容與執行效力納入在信用狀中，不但不能發揮信用狀中介交易之功能，有強迫作業中之銀行員須具備且熟悉國際貿易中之各項行業，為排除此一貿易上之絆腳石，UPC500第3條明文規定信用狀在本質上與買賣或其他契約係分立行為，信用狀雖與買賣契約無關，不可否認係由買賣契約衍生而來，亦即藉由信用狀約束買賣雙方之權利義務關係。原告屢主張買賣契約如何不影響信用狀之效力及出口商為約旦公司與其無涉，顯不足採。
５、由於信用狀一經開出，就不再受貨物買賣合約之約束，故賣方（進口商）在收到信用狀必須以貨物買賣合約書及信用狀統一慣例為依據，謹慎認真做好信用狀之審核，以便及時發現問題要求進口商修改信用狀，保證貨物按期出運，此項作業不能延遲；又信用狀既為銀行應客戶（買方）之要求，對第三人（賣方）所簽發之一種文據，同意受益人得按所載條件簽發以該行或其指定之另一銀行為付款人的匯票，並由其負兌付之責任。故銀行在辦理押匯時，要對受益人提交之押匯單據進行審核，UPC500第13條規定，銀行須以相當之注意力審查信用狀規定之一切單據，藉以確定該等單據表面所示與信用狀條款是否相符，如認為其在表面上與信用狀所規定之條件相符，即可履行付款。又依前述信用狀交易程序，信用狀之基本當事人為開狀申請人（買方）、開狀銀行、通知銀行及受益人（賣方），因涉及信用狀之申請、信用狀與各項單據之審核、兌付貨款、交付貨物及承擔貨物風險等權利義務，原告主張信用狀之受益人與出口商不同並無商業上之風險，顯係對信用狀交易之程序有所誤解。
６、原告訴稱其所提信用狀中文翻譯本內容46A信用狀要求之文件，商業發票必須包含出口商負責交易事實和內容之員工姓名，惟前揭商業發票之員工簽名均係原告之員工，有被告機關90年度綜合所得稅BAN給付清單可稽，況前揭中文翻譯本內容47A信用狀條款允許貨物由第三運送人或第三人之文件可被接受，原告訴稱其已提示約旦公司開具給美國客戶之商業發票及提單等信用狀規定之押匯文件，即可認定出口商為約旦公司，顯與事實不合。
７、依信用狀統一慣例第48條規定，信用狀之全部或一部使用權之轉讓，須以信用狀上被指定辦理付款或承兌之銀行辦理轉讓通知，原告屢主張約旦公司因當地法令並無保存國外廠商WOOLRICH等5家公司如何獲悉開立以原告為受益人之信用狀及與約旦往來商業書信等相關資料，只要進口商願意開具且文件符合信用狀條款即可兌領，且就各項出貨文件顯示WOOLRICH等5家公司係由約旦公司接單並出貨，因此可合理推論該5家廠商與約旦公司間一定有同意轉讓信用狀之協議，原告與約旦公司未透過銀行自行協議國外客戶電匯或信用狀押匯之權利轉讓給原告，自與前揭信用狀統一慣例規定不符。
８、綜上，本案依前揭銀行法及信用狀統一慣例規定，國外進口商開立之信用狀既以原告為受益人，原告即為承擔貨物風險、交付貨物及收取貨款之出口商，其交易型態係國外進口商向原告下單，再由其提供原料運交約旦公司加工直接運往國外客戶，依信用狀規定交貨並取得貨款及出口結匯證實書，依財政部84年5月31日台財稅第000000000號函釋，系爭成衣買賣應按其交易總額列報為原告之銷貨收入，被告機關將原告列報暫收款49,877,922元轉列為原告之銷貨收入，又原告未提示委外加工成本之相關憑證，該部分成本按該業同業利潤標準毛利率核算營業成本39,902,338元（被告機關誤載為39,902,337元），核定營業收入淨額799,248,913元，營業成本636,278,861元，並無不合。
（二）廣告費部分：
１、按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金，怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為所得稅法第38條所明定。次按「廣告費：所稱廣告費包括下列各項．．．贊助公益或體育活動，具有廣告性質之各項費用。廣告費之原始憑證如下．．．贊助公益或體育活動具有廣告性質之各項費用，應取得統一發票或合法憑證，並檢附載有活動名稱及營利事業名稱之相關廣告品；其檢附困難者，得以相片替代。」為查核準則第78條第1款第12目及第2款第12目所規定。
２、本件原告90年度列報廣告費20,686,509元，另由其他費用轉入1,668,200元後合計為22,354,709元，其中17,945,959元、1,341,620元及1,668,200元係2002年冬季奧運贊助費及運往約旦公司作贊助成衣之主副料成本及推銷費用，被告機關初查以原告贊助合約係與Kingwhale USA公司及Ski＆Sports Recreation Co.,LLC.d.b.a.Marker Ltd（下稱Marker公司）簽訂，簽訂內容每次均不一樣，且取得美國鹽湖城冬季奧運委員會（SLOC）來函受文者並非原告，又Marker公司為原告之客戶，其所作之贊助成衣僅標示Marker公司之標誌，不具廣告性質，與前揭查核準則規定不符予以剔除，核定廣告費1,398,930元。原告復查主張國際奧林匹克委員（IQC）授權美國鹽湖城冬季奧運委員會（SLOC）主辦美國鹽湖城2002年冬季奧運，其間該委員會洽請鹽湖城銷售滑雪服飾及配件之Marker公司為主要贊助廠商並授與2002年鹽湖城冬季奧運標章之使用權，Marker公司隨即組成2002年鹽湖城冬季奧運品牌聯盟參與案，並邀請原告參加聯盟組織成員且取得SLOC之同意標章使用權，其原贊助志工所穿之制服計57,400件，奧運傳遞聖火人員之衣服計12,500件，基於負擔過重，於90年5月2日確認取消傳遞聖火人員衣服12,500件之贊助；又贊助制服除標章部分在臺灣委託刺繡，其餘均向約旦公司下訂單並直接運往Marker公司，並取得該公司之確認函，其贊助2002年鹽湖城冬季奧運之制服確係事實，贊助數量與約旦公司承製之數量相當並無違背查核準則第78條第1款第12目及同條第2款第12目之規定云云。申經被告機關復查決定以，經依原告提示資料查核，Marker公司為奧運會指定運動用品供應商，於89年6月22日、同年10月26日及90年5月2日與Kingwhale USA公司及原告（英文名稱：KingwhaleIndustries Corp.Ltd.）訂定協定，三方協定「Kingwhale」應依規格明細無償負責製造運送衣物予該公司，此「Kingwhale」並未明示究指「Kingwhale USA公司」或原告，惟贊助成衣數量卻全數由原告提供，其中部分協定書並無原告之簽名；次按前述協定書規定贊助產品可繡有贊助者之商標，惟依原告提示之書面資料，其所贊助之成衣均為Marker公司之標章；末按原告既稱係贊助美國鹽湖城2002年冬季奧運活動，自應取具贊助該主辦活動單位之相關憑證及以其為名稱之相關廣告資料，惟原告僅提示Marker公司92年6月9日出具確認其遵照協議供應奧運會所需成品書信資料。被告機關於93年11月8日以中區國稅法一字第0930032158號函請原告提示具廣告性質相關憑證資料供核，惟僅提示原已提示之協定書、匯出匯款證明書及Marker公司出具之贊助函等資料，其未能提示足資證明贊助美國鹽湖城2002年冬季奧運體育活動名稱及以其為名稱之相關廣告資料供核，核與首揭查核準則規定不符，所列報廣告費用19,287,579元及其他推銷費用1,668,200元轉列廣告費合計20,955,779元否准認列，原核定廣告費1,398,930元並無不合，復查後仍予維持。原告訴願時復執前詞，並主張Marker公司為2002年鹽湖城冬季奧運主要贊助廠商，邀請原告贊助志工制服，雙方訂有贊助合約，並於制服運交後取得交付之確認函與法令規定並無不合；原告並稱志工背心之背部衣領下方位置LOGO繡有原告（英文名稱：Kingwhale）之名稱及背心所用布料之料號，贊助之背心具有廣告效益有助提昇知名度及形象云云。案經財政部訴願決定此部分原處分亦應予維持，遂駁回其訴願。
３、按廣告費即宣傳費乃以報章雜誌、海報等傳播工具或試用、展覽等方式，使客戶明瞭產品或業務之種類、性質、用途，而發生行為交易之方法，所支出之費用。原告訴稱其為布料供應商，藉由奧委會之肯定讓客戶知道其產品已達國際水準，故用原告之布料作成成衣實為必要之商業廣告手段，又其所贊助之制服繡有原告（英文名稱：Kingwhal
e Industries Corp.Ltd.）及美國鹽湖城冬季奧運委員會（SLOC）標章及活動名稱，且獲得於奧運會場懸掛具公司名稱廣告布條之權利，此贊助行為具廣告效益，按原告分別於89年6月22日、同年10月26日及90年5月2日與Marker公司及Kingwhale USA公司簽訂贊助2002年鹽湖城冬季奧運聯合品牌案，因贊助制服取得聯合品牌共同贊助權，並因此取得SLOC之同意標章使用權，而所謂聯合品牌贊助權包括有權在所贊助之衣服外面貼上品牌標籤等；次按Marker公司為該奧運會活動之贊助廠商，為原告客戶之一，Kingwhale USA公司為與原告聯盟之美國成衣商，所贊助物品為成衣製成品，Marker公司之標章係繡於衣服之下擺及袖口等明顯處，背部衣領下方則繡Kingwhale之標章（Kingwhale USA公司之標章與員工之標章相同，則原告所提供之贊助服，明顯可知係為Marker公司及King whale USA公司廣告，其廣告效益亦歸於該二公司。
４、又前揭協議中之「Kingwhale」應依規格明細無償負責製造運送衣物予Marker公司，此「Kingwhale」並未明示究指「Kingwhale USA公司」或原告，贊助成衣數量卻全數由原告提供，又簽訂內容有關贊助制服之數量因每次協商均不一樣，原告雖有提示Marker公司92年6月9日出具確認其遵照協議供應奧運會所需成品書信資料，其贊助衣物之數量不明確，原告自應取據該主辦活動單位出具之相關憑證資料，以資查核。
５、依所得稅法第38條規定，營利事業之費用認列，除法律有特別規定者外，限於因經營該營利事業本業及附屬業務所產生之費用，若非為經營本業或附屬業務所產生，則無認列扣減所得額之適用。是縱原告確有是項支出，亦非經營其本業之支出，依所得稅法第38條及查核準則第78條規定，尚不得據以認列廣告費扣減所得額，原告訴稱所贊助之背心具有廣告效益有助提昇知名度及形象，自應提供相關佐證資料證明系爭廣告確有助提昇其形象及知名度之證明文件。
６、末按本案美國鹽湖城為2002年冬季奧運設置鹽湖城國際奧林匹克委員會（SIQC）辦理，Marker公司僅為該活動之贊助廠商，亦為原告客戶之一，原告訴稱其取得Marker公司開立之憑證與法令規定並無不合一節，原告既自稱有贊助該活動志工之制服事實，應取據該主辦活動單位出具之相關憑證資料，以資查核。
（三）其他費用：
１、按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第22條第1項前段及第24條第1項所明定。
２、本件原告90年度列報其他費用38,633,021元，其中1,555,210元屬出口費用－海運費，被告機關初查以其係屬上年度之運費，依前揭所得稅法規定予以剔除，連同1,668,200元轉正為廣告費，核定其他費用為35,409,611元。原告復查主張其分別於89年12月15日、22日及29日報關出口經新加坡、馬來西亞至阿根廷，無法於89年底確定及估列申報出口海運費，並稱該4批外銷出口收入已列報於89年度營業收入，並無操縱課稅所得之情事云云。申經被告機關復查決定以，原告屬公司組織應採權責發生制之會計基礎，依前揭所得稅法規定之收入費用配合原則，與出口海運費相關外銷出口收入，原告既已列報89年度營業收入，該系爭出口海運費1,555,210元應於89年度計算損益，被告機關初查予以剔除，核定其他費用35,409,611元（計算式：38,633,021-1,555,210-1,668,200=35,409,611）並無不合，復查後仍予維持。原告訴願復執前詞，並主張系爭出口運費係於89年12月15日、22日及29日分批出口至阿根廷之海運費，因船務作業之故，途中需經新加坡、馬來西亞等地辦理轉運，致全程之作業費用無法於交運時確知，實難於89年度結帳時，確知海運費金額列帳，系爭費用符合查核準則第64條但書及財政部63年10月3日台財稅第37272號函釋之規定云云。案經財政部訴願決定以，本部分原處分亦應予以維持，遂駁回其訴願。
３、訴訟意旨略謂：原告訴稱系爭「出口費用－海運費」1,555,210元於89年12月15日、22日及29日分批出口至阿根廷之海運費，因船務作業之故，途中需經新加坡、馬來西亞等地辦理轉運，致全程之作業費用無法於交運時確知，實難於89年度結帳時確知海運費金額列帳，其取得之海運費憑證開立日期為90年2月6日，符合查核準則及財政部函釋規定等語。
４、按原告係屬公司組織，依前揭所得稅法應採權責發生制之會計基礎，其應歸屬於當年度之費用，應於年度結算時就估列數字以應付費用科目列帳。次按原告90年度系爭出口商品之託運時點發生於00年度，自應於89年度託運時，估列運費金額入帳，且與出口海運費相關外銷出口收入，既已列報89年度營業收入，該系爭金額又屬原告銷貨成本之必要成本，依收入費用配合原則及權責基礎，系爭出口海運費1,555,210元應於89年度計算損益已如前述，原告復執前詞稱其90年度系爭出口費用－海運費1,555,210元實難於89年度結帳時確知海運費金額列帳，且無新事證，所訴核無足採。
（四）罰鍰部分：
１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。次按「負債中匿列收入者，應依所得稅法第110條規定辦理。例如：以往來戶或暫收款匿列銷貨收入等。」為查核準則第108條所規定。
２、本件原告90年度漏報營業收入49,877,922元及利息收入8元，漏報所得額9,975,592元及所得稅額2,493,898元，被告機關按所漏稅額處1倍罰鍰2,493,800元，違章事證明確已如前述，原處罰鍰並無違誤，復查後乃予維持。原告訴願時復執前詞，並主張依所得稅法「實質課稅」的精神與原則，原告並無被告機關所述所得稅法第110條第1項之逃漏稅情事，請重行考量核定其罰鍰之適法性云云。案經財政部訴願決定以，本部分原處分亦應予維持，遂駁回其訴願。
３、訴訟意旨略謂：原告訴稱依所得稅法係按「實質課稅」的精神與原則，原告並無被告機關所述所得稅法第110條第1項之逃漏稅情事，請重行考量核定其罰鍰之適法性云云。
４、原告90年度漏報營業收入49,877,922元及利息收入8元，漏報所得額9,975,592元及所得稅額2,493,898元，被告機關按所漏稅額處1倍罰鍰2,493,800元，違章事證明確已如前述，原處罰鍰並無違誤，原告復執前詞，且無新事證，核無足採。
理 由
壹、營業收入淨額部分：
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第24條第1項、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。又財政部84年5月31日台財稅第000000000號函釋規定「營利事業將原料或半成品運往國外加工後，直接運銷第三國買受人，該外銷貨物應俟運銷第三國買受人時，按交易總額列報銷貨收入。」本函釋符合法律規定意旨，得予適用。
二、本件原告係經營其他紙容器業及成衣批發業，其90年度營利事業所得稅結算申報，自行列報營業收入淨額為749,370,991元，營業成本596,376,523元，被告機關初查以其帳列暫收款之信用狀受通知人、受益人、出口結匯證實書及交易憑證之出口商均為原告，又依其帳載及傳票憑證查核，系爭交易均係原告接受國外客戶訂單，將原料出口至約旦加工再直接運往國外，核屬原告之銷售行為，乃依前揭財政部函釋，將其帳列暫收款49,877,922元轉列為銷貨收入；又原告未列報委外加工成本之相關憑證，該部分依成衣批發業（行業代號：5142－11）同業利潤標準毛利率20﹪核算營業毛利為9,975,584元、營業成本為39,902,338元，即核定原告90年度營業收入淨額為799,248,913元、營業成本為636,278,861元（原處分卷第838頁）。原告不服，申請復查略以，約旦公司為其在約旦開發之客戶，基於推廣布匹業務及約旦成衣產品輸出美國享有免配額及關稅之優惠條件，接受該公司布匹訂單，純粹屬銷售布匹之交易行為，非供料加工為成衣後輸出至美國客戶；又為確保其債權，要求約旦公司以其客戶應付之貨款以原告為受款人開立信用狀，並經雙方定有協議書以資遵循，其將布料出口至約旦公司時借記應收帳款貸記銷貨收入，約旦公司出售成衣時，原告憑該公司出口資料結匯時，借記銀行存款貸記暫收款，原告扣收材料貨款後，餘額匯還約旦公司，借記暫收款貸記應收帳款及銀行存款，依會計分錄及交易之實質觀之，屬代收代付性質，其非將原料運往國外加工後再運銷第三國，請撤銷漏列營業收入之核定云云。經被告機關復查決定略以，按銀行法第16條規定：「本法稱信用狀，謂銀行受客戶之委任，通知並授權指定受益人，在其履行約定條件後，得依照一定款式，開發一定金額以內之匯票或其他憑證，由該行或其指定之代理銀行負責承兌或付款之文書。」及國際商會（International Chamber of Commerce,ICC）1993年修訂之信用狀統一慣例（UPC500）第2條規定：「本慣例所稱．．．信用狀．．．意指銀行（開狀銀行）為其本身或循客戶之請求並依其指示所為之任何安排，不論其名稱或描述為何，在符合信用狀條款之情形下，憑所規定之單據：⒈對第三人（受益人）或其指定人為付款，或對受益人所簽發之匯票為承兌並予付款，或⒉授權另一銀行為上項付款，或對上項匯票為承兌並予付款，或⒊授權另一銀行為讓購。」可知以信用狀方式為貿易者，不論是付款或承兌買賣（進口商、出口商）雙方均應遵守信用狀所有條款，亦即賣方須按照信用狀條件裝運貨物取得及製作單據（如匯票、商業發票、提貨單、包裝單、產地證明及其他約定文件等）請求付款，買方亦應按照信用狀履約付款，足見信用狀實為買賣雙方權利義務之重要依據。按原告提示上海商銀東臺北分行之其他交易憑證出口結匯證實書所載出口商為原告，依前揭銀行法及信用狀統一慣例規定，原告即為具賣方權利義務之受益人，依信用狀規定出貨及備妥單據，並經該銀行審核符合信用狀規定將押匯款存入其帳戶；次按信用狀統一慣例第48條規定，信用狀之全部或一部使用權之轉讓，須以信用狀上被指定辦理付款或承兌之銀行辦理轉讓通知，原告與約旦公司未透過銀行，自行協議國外客戶電匯或信用狀押匯之權利轉讓給原告，與前揭信用狀統一慣例不符；又90年度開立以原告為受益人之國外開狀人有WOOLRICH等5家公司，被告機關於93年11月8日以中區國稅法一字第0930032158號函請原告提示該等5家公司如何獲悉開立以原告為受益人之信用狀及其與約旦公司往來商業書信等相關資料供核，惟經其於94年8月9日書面補充說明已無法提供上述相關資料，依首揭信用狀統一慣例規定，國外進口商開立之信用狀既以原告為受益人，原告即為承擔貨物風險、交付貨物及收取貨款之出口商，其交易型態係國外進口商向原告下單，再由其提供原料運交約旦公司加工直接運往國外客戶，經其依信用狀規定交貨並取得貨款及出口結匯證實書，依首揭函釋應按交易總額列報為銷貨收入，原核定以其列報暫收款49,877,922元列為銷貨收入並無不合，又原告未提示委外加工成本之相關憑證，該部分成本按該業同業利潤標準毛利率核算營業成本39,902,337元，核定營業收入淨額799,248,913元，營業成本636,278,861元，並無不合等由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願略稱，信用狀係約旦公司之海外客戶WOOLRICH等5家公司直接下單給約旦公司，其與約旦公司所為之貨款代收代付行為，乃因國外交易收款不易，為確保原料出售款項之債權收回，與約旦公司協議信用狀之押匯為原告，雙方訂有協議書可稽，俟貨款入帳後，再將出售原料款之差額，返還約旦公司，並已提示統計銷貨收入、資金支款及還款方式等說明資料，原告並稱代收約旦公司之貨款均已匯還該公司，足證代收轉付之事實；次就被告機關之核定方式而言，被告機關按所得稅法第83條未能提示加工成本之帳簿文據依同業利潤標準核定其所得額，原告本無銷售成衣之收入，當然沒有加工成本之帳簿文據可提示。退萬步言，縱使原告實際有被告機關所言漏報收入之情形，經參酌司法院釋字第218號解釋，原告於申報90年度營利事業所得稅時，已列報各該批布匹之毛利，被告機關復按同業毛利率20%核定調增課稅所得，其獲利已遠高於紡織同業之毛利率，被告機關之核定顯有過當，依財政部69年10月3日台財稅第38271號函釋，被告機關既然認定約旦公司為原告代工之加工成本，應准核實減除等語，經訴願決定持與被告機關相同論見，予以駁回。
三、經查，銀行法第16條規定「本法稱信用狀，謂銀行受客戶之委任，通知並授權指定受益人，在其履行約定條件後，得依照一定款式，開發一定金額以內之匯票或其他憑證，由該行或其指定之代理銀行負責承兌或付款之文書。」國際商會（International Chamber of Commerce,ICC）1993年修訂之信用狀統一慣例（UPC500）第1條至第3條亦依序規定：「信用狀統一慣例1993年修訂本，即國際商會第500號出版物，應適用於其經載入信用狀本文之一切跟單信用狀（在其可適用範圍內，包括擔保信用狀）。除信用狀另有明示規定外，本慣例拘束有關各方。」「本慣例所稱之『跟單信用狀』及『擔保信用狀』（以下稱『信用狀』），意指銀行（開狀銀行）為其本身或循客戶之請求並依其指示所為之任何安排，不論其名稱或描述為何，在符合信用狀條款之情形下，憑所規定之單據：⒈對第三人（受益人）或其指定人為付款，或對受益人所簽發之匯票為承兌並予付款，或⒉授權另一銀行為上項付款，或對上項匯票為承兌並予付款，或⒊授權另一銀行為讓購。」「信用狀在本質上與買賣或其他契約係分立之交易，信用狀或以該等契約為基礎，但銀行與該等契約全然無關，亦決不受該等契約之拘束，縱該信用狀含有參照該等契約之任何註記者亦然。因此，銀行在信用狀下所為付款、承兌匯票並予付款或讓購及/或履行其他任何義務之約定，不因申請人以其與開狀銀行或其與受益人之關係所衍生之主張或抗辯而受影響。」（以上見本院卷二第298、299頁）其第13條及第48條亦分別規定「銀行須以相當之注意審查信用狀規定之一切單據，藉以確定該等單據就表面所示與信用狀之條款是否相符。．．．信用狀未規定之單據，銀行不予審查。如銀行收到該等單據，應將其退還提示人，或逕予遞轉而不負責任。」（本院卷二第308頁）準此可知，以信用狀方式為貿易者，不論是付款或承兌買賣（進口商、出口商）雙方均應遵守信用狀所有條款，亦即賣方須按照信用狀條件裝運貨物取得及製作單據（如匯票、商業發票、提貨單、包裝單、產地證明及其他約定文件等）請求付款，買方亦應按照信用狀履約付款，故信用狀實為買賣雙方權利義務之重要依據。查原告係從事各種合成纖維絲棉用之各類捲筒管、各種纖維之製造加工及布匹成衣之買賣業務，分成三部門-紙管、纖維事業、成衣部（原處分卷第820、821頁）等；其90年度之營利事業所得稅會計師工作底稿明載纖維部及成衣部之「製程全部委外加工，且加工完直接外銷，並不再入庫」（原處分卷第769頁）。而前揭約旦公司設於臺北之辦公處所係與原告同址（原處分卷第742頁）；原告成衣部員工至約旦出差（原處分卷第755至762頁）之工作報告有關約旦公司「成衣系統執行」之訂單、採購、生產及庫存等管理亦說明：「⒈訂單管理：主要資料由臺北輸入，目前此系統較無問題。⒉採購管理：約旦方面已使用系統表單進行採購作業，以利控制，目前正常作業。⒊生產管理：目前工卡於生產線上流動的情形在各級主管的宣導及督導之下，已逐漸正常化，縫製/特車/整燙/包裝各段工卡由3名約勞負責每日輸入系統，於12/8會議中已決定生產需每日檢查各日報表數據正確否，轉主管覆查及檢討生產進度，若輸入資料正確，臺北可於次日看出前一日約旦廠的產量及狀況，此工卡輸入也含計件工資之實施，統計各員工負責之工段之產量。⒋庫存管理：12/6～12/11廠內實施總盤點，盤點明細確定後會將主附料庫存情形試輸入系統以便掌握主附料流向及庫存」（原處分卷第753、754頁）等語，顯見該約旦公司有關訂單、採購、生產及庫存等成衣系統管理均為原告所掌控。參以原告提示上海商銀東臺北分行之其他交易憑證出口結匯證實書所載出口商為原告（原處分卷第1380頁），徵諸前揭銀行法及信用狀統一慣例規定，原告即為具賣方權利義務之受益人，依信用狀規定出貨及備妥單據，並經該銀行審核符合信用狀規定將押匯款存入其帳戶；又按信用狀統一慣例第48條規定，信用狀之全部或一部使用權之轉讓，須以信用狀上被指定辦理付款或承兌之銀行辦理轉讓通知（本院卷第346頁），原告與約旦公司未透過銀行自行協議國外客戶電匯或信用狀押匯之權利轉讓給原告，與前揭信用狀統一慣例不符；另90年度開立以原告為受益人之國外開狀人有WOOLRICH等5家公司，被告機關於93年11月8日以中區國稅法一字第0930032158號函（原處分卷第1036頁）請原告提示該等5家公司如何獲悉開立以原告為受益人之信用狀及其與約旦公司往來商業書信等相關資料供核，惟經原告於94年8月9日書面補充說明稱已無法提供上述相關資料（原處分卷第1099至1103頁），則依前揭銀行法及信用狀統一慣例規定，國外進口商開立之信用狀既以原告為受益人，原告即為承擔貨物風險、交付貨物及收取貨款之出口商，其交易型態係國外進口商向原告下單，再由其提供原料運交約旦公司加工直接運往國外客戶，依信用狀規定交貨並取得貨款及出口結匯證實書等各情，足證原告為系爭成衣交易之出口商，依財政部84年5月31日台財稅第000000000號函釋，系爭成衣買賣應按其交易總額列報為原告之銷貨收入，被告機關乃將原告列報暫收款（己扣減布匹之銷貨收入）部分，金額合計49,877,922元轉列為原告之銷貨收入，復以原告未提示委外加工成本之相關憑證，按該業同業利潤標準毛利率核算其營業成本為39,902,338元，核定增列營業收入9,975,584元，全年營業收入淨額799,248,913元，營業成本636,278,861元，揆諸首揭規定，並無不合，復查及訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告主張其與約旦公司所為之貨款代收付行為，乃因國外交易收款不易，為確保原告原料出售款項之債權收回，而與約旦公司協議信用狀之押匯方為原告，俟貨款入帳後，再將出售原料款之差額（本案為49,877,922元）返還約旦公司等語，核無可採。
貳、廣告費部分：
一、按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」所得稅法第38條定有明文。又「廣告費：所稱廣告費包括下列各項：㈠．．．贊助公益或體育活動，具有廣告性質之各項費用。廣告費之原始憑證如下：㈠．．．贊助公益或體育活動具有廣告性質之各項費用，應取得統一發票或合法憑證，並檢附載有活動名稱及營利事業名稱之相關廣告品；其檢附困難者，得以相片替代。
」為查核準則第78條第1款第12目及第2款第12目所明定。
二、本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報廣告費20,686,509元，另由其他費用-推銷費用轉入1,668,200元，合計為22,354,709元，被告機關初查以其中3筆冬季奧運贊助費17,945,959元、1,341,620元（贊助成衣之主副料成本）及1,668,200元（推銷費用），合計20,955,779元，其贊助合約係由原告（英文名稱：Kingwhale Industries Corp.Ltd）及Kingwhale USA公司聯合與Ski＆Sports Recreation Co.,LLC.d.b.a.Marker Ltd（下稱Marker公司）簽訂，簽訂內容每次均異，且美國鹽湖城冬季奧運委員會（SLOC）函文之受文者並非原告，又Marker公司為原告之客戶，其所作贊助成衣僅標示Marker公司之標誌，不具廣告性質，與前揭查核準則規定不符，乃予以剔除，核定廣告費為1,398,930元。
原告不服，主張國際奧林匹克委員（IQC）授權SLOC主辦美國鹽湖城2002年冬季奧運會，其間該委員會洽請鹽湖城銷售滑雪服飾及配件之Marker公司為主要贊助廠商並授與2002年鹽湖城冬季奧運標章之使用權，Marker公司隨即組成2002年鹽湖城冬季奧運品牌聯盟參與案，並邀請原告參加聯盟組織成員且取得SLOC之同意標章使用權，其原贊助志工所穿之制服計57,400件，奧運傳遞聖火人員之衣服計12,500件，基於負擔過重，於90年5月2日確認取消傳遞聖火人員衣服12,500件之贊助；又贊助制服除標章部分在臺灣委託刺繡外，其餘均向約旦公司下訂單並直接運往Marker公司，並取得該公司之確認函，其贊助2002年鹽湖城冬季奧運之制服確係事實，贊助數量與約旦公司承製之數量相當並無違背查核準則第78條第1款第12目及同條第2款第12目之規定云云。申經被告機關復查決定略以，經依原告提示資料查核，Marker公司為奧運會指定運動用品供應商，於89年6月22日、同年10月26日及90年5月2日與Kingwhale USA公司及原告訂定協定，三方協定「Kingwhale」應依規格明細無償負責製造運送衣物予該公司，此「Kingwhale」並未明示究指「Kingwhale USA公司」或原告，惟贊助成衣數量卻全數由原告提供，其中部分協定書並無原告之簽名；次按前述協定書規定贊助產品可繡有贊助者之商標，惟依原告提示之書面資料，其所贊助之成衣均為Marker公司之標章；末按原告既稱係贊助美國鹽湖城2002年冬季奧運活動，自應取具贊助該主辦活動單位之相關憑證及以其為名稱之相關廣告資料，惟原告僅提示Marker公司92年6月9日出具確認其遵照協議供應奧運會所需成品書信資料。被告機關於93年11月8日以中區國稅法一字第0930032158號函請原告提示具廣告性質相關憑證資料供核，惟僅提示原已提示之協定書、匯出匯款證明書及Marker公司出具之贊助函等資料，其未能提示足資證明贊助美國鹽湖城2002年冬季奧運體育活動名稱及以其為名稱之相關廣告資料供核，核與首揭查核準則規定不符，所列報廣告費用-贊助費19,287,579元及其他推銷費用1,668,200元合計20,955,779元否准認列，並無不合等由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願略稱，Marker公司為2002年鹽湖城冬季奧運主要贊助廠商，邀請原告贊助志工制服，雙方訂有贊助合約，並於制服運交後取得交付之確認函與法令規定並無不合；又該志工背心之背部衣領下方位置LOGO繡有原告（英文名稱：Kingwhale）之名稱及背心所用布料之料號，贊助之背心具有廣告效益有助提昇知名度及形象等語。訴願決定以，查營利事業之費用認列，除法律有特別規定者外，限於因經營該營利事業本業及附屬業務所產生之費用，若非為經營本業或附屬業務所產生，則無認列扣減所得額之適用，此觀之所得稅法第38條規定自明。經查Marker公司於89年6月22日、同年10月26日及90年5月2日與Kingwhale USA公司及原告訂定協定，三方協定「Kingwhale」應依規格明細無償負責製造運送衣物予Marker公司，此「Kingwhale」並未明示究指「Kingwhale
USA公司」或原告；次查Kingwhale USA公司係與原告聯盟之美國成衣商，原告所贊助物品又為成衣製成品，復依其所附贊助成衣照片，Marker公司之標章係繡於衣服之下擺及袖口等明顯處，Kingwhale之標章則係繡於背部衣領下方，則原告所提供之贊助服，明顯可知係為Marker公司及Kingwhal
e USA公司廣告，其廣告效益亦歸於該二者，並不具有為原告廣告之性質，原告自稱係贊助美國鹽湖城2002年冬季奧運活動，贊助之背心具有廣告效益有助提昇其知名度及形象乙節，核不足採；縱原告確有是項支出，亦非經營其本業之支出，依前揭所得稅法第38條及查核準則第78條規定，尚不得據以認列廣告費扣減所得額。況原告亦未能取具該主辦活動單位出具之相關憑證，以資查核，或提供相關佐證證明系爭廣告確有助其提昇形象及知名度之證明文件供核，空言主張，自無足採，因將此部分原處分予以維持。揆諸首開規定，雖非無見。
三、惟查，依首揭查核準則第78條第1款第12目規定，所稱廣告費，凡贊助公益或體育活動，具有廣告性質之各項費用屬之。準此，營利事業經由贊助公益或體育活動，藉以推廣宣傳本業及附屬業務有關商品、觀念或服務所生之各項費用，均屬前揭規定所指之廣告費，倘檢具查核準則第78條第2款第12目之原始憑證，即應予以認定。又解釋當事人所立書據之真意，應以當時事實及其他一切證據資料為判斷之標準，不能拘泥字面，致失真意（民法第98條參照）。本件原告係從事各種合成纖維絲棉用之各類捲筒管、各種纖維之製造加工及布匹成衣之買賣業務，分成三部門-紙管、纖維事業、成衣部（原處分卷第820、821頁）等；其90年度之營利事業所得稅會計師工作底稿明載纖維部及成衣部之「製程全部委外加工，且加工完直接外銷，並不再入庫（原處分卷第769頁）；而約旦公司有關訂單、採購、生產及庫存等成衣系統管理均為原告所掌控等情，已如上述。而原告92年4月8日安建
（91）竹（一）第920038D號函復被告機關亦說明「纖維事業部門之存貨係為紗（需再經針織廠加工為胚布）及胚布，均屬商品，．．．。成衣部門於89年新創之事業部門，其銷售分二類，一為國外廠商向成衣製造廠指定使用本公司之布料，由本公司銷售布料所產生之收入．．．，另一類收入為樣衣銷售，．．．」（原處分卷第791頁）等語，顯見前揭紗、胚布及成衣均屬原告經營本業之商品。查，原告主張國際奧林匹克委員（IQC）授權SLOC主辦美國鹽湖城2002年冬季奧運會，其間該委員會洽請鹽湖城銷售滑雪服飾及配件之Marker公司為主要贊助廠商並授與2002年鹽湖城冬季奧運標章之使用權，Marker公司隨即組成2002年鹽湖城冬季奧運品牌聯盟參與案，並邀請原告參加聯盟組織成員且取得SLOC之同意標章使用權，其原贊助志工所穿之制服計57,400件，奧運傳遞聖火人員之衣服計12,500件，基於負擔過重，於90年5月2日確認取消傳遞聖火人員衣服12,500件之贊助；該贊助制服57,400件除標章部分在臺灣委託刺繡外，其餘均向約旦公司下訂單並直接運往Marker公司，並取得該公司之確認函等情，有原告提出之美國鹽湖城冬季奧運委員會（SLOC）與原告公司簽訂標章使用權同意書、Marker公司邀請原告公司參加2002年鹽湖城冬季奧運品牌聯盟參與備忘錄、贊助奧運傳遞聖火人員衣服12,500件備忘錄、取消贊助傳遞聖火人員衣服12,500件備忘錄、奧運標章委託刺繡加工資料、贊助奧運制服57,400件交約旦公司製作之原告公司訂單、贊助奧運制服57,400件完成後約旦公司交運至品牌聯盟主辦人Marker公司之資料、品牌聯盟主辦人Marker公司收到贊助制服確認函等影本附原處分卷（即原告申請復查所附證據12至19）可稽，綜觀上述原告贊助奧運制服57,400件過程來往文件、加工製作（含委託刺繡奧運標章）、運送及Marker公司確認函等全部資料，足證原告主張其贊助2002年鹽湖城冬季奧運之制服應屬真實，且Marker公司負責人（董事長）2003年6月9日致原告函內載「本人以此信函確認Kingwhale Industries確實遵照與Marker協議提供2002年2月在鹽湖城舉辦的冬季奧運會所需成品」（翻譯本見原處分卷第868頁），其文中所稱「確實遵照與Marker協議提供2002年2月在鹽湖城舉辦的冬季奧運會所需成品」等語，乃指原告業依協議提供應贊助之奧運志工制服57,400件甚明；另原告主張其贊助奧運志工制服背心之背部衣領下方位置LOGO繡有原告英文「Kingwhale」之名稱及背心所用布料之料號乙節，亦有原告提出之該奧運志工制服相片附訴願卷（訴願卷第349至353頁）可考。按「Kingwhale」係原告英文名稱之主要部分，其於贊助2002年鹽湖城冬季奧運之志工制服背心之背部衣領下方位置LOGO繡有原告英文「Kingwhale」名稱及背心所用布料之料號，而依上所述，胚布及成衣均屬原告經營本業之商品，縱原告英文名稱「Kingwhale」與「Kingwhale USA公司」主要部分相同，且該「Kingwhale」繡於原告所贊助志工制服背心之背部衣領下方較不顯著之位置，然「Kingwhale」既屬原告英文名稱之主要部分，尚難認其贊助該項奧運體育活動不具與原告本業有關之廣告性質。原處分（復查決定）持前揭理由否准認列，訴願決定遞予維持，均嫌違誤。
參、其他費用部分：
一、按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第22條第1項前段及第24條第1項所明定。
二、本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，自行列報其他費用38,633,021元，被告機關初查以其中一筆出口費用－海運費1,555,210元，係屬上年度之運費，乃予以剔除，連前述一筆推銷費用1,668,200元轉正為廣告費，核定其他費用為35,409,611元（計算式：38,633,021-1,555,210-1,668,200=35,409,611）。原告不服，主張其分別於89年12月15日、22日及29日報關出口經新加坡、馬來西亞至阿根廷，無法於89年底確定及估列申報出口海運費，並稱該4批外銷出口收入已列報於89年度營業收入，並無操縱課稅所得之情事云云。申經被告機關復查決定略以，原告屬公司組織應採權責發生制之會計基礎，依前揭所得稅法規定之收入費用配合原則，與出口海運費相關外銷出口收入，原告既已列報於89年度營業收入，該出口海運費1,555,210元亦應於89年度計算損益，原核定予以剔除，核定其他費用為35,409,611元，並無不合等由，駁回其復查之申請。原告仍不服，提起訴願主張略稱，系爭出口運費係於89年12月15日、22日及29日分批出口至阿根廷之海運費，因船務作業之故，途中需經新加坡、馬來西亞等地辦理轉運，致全程之作業費用無法於交運時確知，實難於89年度結帳時，確知海運費金額列帳，系爭費用符合查核準則第64條但書及財政部63年10月3日台財稅第37272號函釋之規定等語，經訴願決定持與被告機關相同論見，駁回訴願。
三、經查，原告係屬公司組織，依前開所得稅法第22條規定應採權責發生制之會計基礎，其應歸屬於當年度之費用，應於年度結算時就估列數字以應付費用科目列帳。次查與系爭運費相對應之外銷營業收入，原告業已列報於其89年度營利事業所得稅之營業收入項下，系爭出口商品之託運時點亦發生於00年度，則依收入費用配合原則及權責基礎，原告自應於89年度託運時，估列運費金額入帳，即系爭出口海運費1,555,210元應列報於89年度計算損益。至原告主張系爭費用實難於89年度結帳時，確知海運費金額，系爭費用符合查核準則第64條但書及財政部63年10月3日台財稅第37272號函釋之規定，得以過期帳認列乙節，按系爭金額並非小數，又屬原告銷貨之必要成本，非屬不可預知之費用或損失，且營利單位為計算其營業損益，均會事先查詢運費金額，方有交運之可能，原告稱其無法確知系爭費用金額等情，不符一般商業經營常規。是本件並無營利事業所得稅查核準則第64條但書所稱具有特殊情形無法確知之情形，自無該規定之適用，原告主張，不足採據，原處分予以剔除，揆諸前揭規定，並無不合，復查及訴願決定遞予維持，均無違誤。
肆、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條第1項定有明文。次按「負債中匿列收入者，應依所得稅法第110條規定辦理。例如：以往來戶或暫收款匿列銷貨收入等。」為查核準則第108條所規定，此規定符合所得稅法第110條意旨，得予適用。
二、本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入49,877,922元及營業外收入-利息收入8元，因原告未能提示系爭漏報營業收入之成本帳證供核，被告機關乃依其行業代號：5142－11同業利潤標準毛利率20﹪核算營業毛利為9,975,584元，業如前述，核計其短漏所得額為9,975,592元（計算式：9,975,584+8=9,975,592），被告機關初查乃按其所漏稅額2,493,898元處1倍罰鍰2,493,800元（計至百元止）。
原告不服，主張系爭漏報所得應依直接外銷原料出口，方為事實，謹請撤銷原處分罰鍰云云，申經被告機關復查決定略以，其違章事證明確，已如前述，原處罰鍰並無違誤等由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願主張，依所得稅法「實質課稅」的精神與原則，原告並無被告機關所述所得稅法第110條第1項之逃漏稅情事，請重行考量核定其罰鍰之適法性等語，遞經訴願決定，予以駁回。
三、經查，原告90年度漏報營業收入49,877,922元及利息收入8元，漏報所得額9,975,592元及所得稅額2,493,898元之事實，均如前述，是原告既有以暫收款名義隱匿銷貨收入而漏報營業收入及漏報利息收入之事實，徵諸前揭原告漏報系爭營業收入及漏報利息收入之情節，原告縱非故意漏報，亦有過失，從而，被告機關依所得稅法第110條規定，按其所漏稅額處1倍罰鍰2,493,800元，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，同無不合。
伍、綜上所述，本件原處分（復查決定）關於廣告費部分核有違誤，訴願決定遞予維持，亦有未合，原告此部分之訴為有理由，應將訴願決定及原處分（復查決定）關於廣告費部分均撤銷，由被告機關重行查明後，另為適法處分，以昭折服。
至原告其餘之訴部分，原處分及復查決定、訴願決定均無違誤，此部分原告之訴為無理由，應予駁回。
陸、兩造其餘主張，並不影響本件判決之結果，不予論究，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第195條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 8 日
第二庭審判長法 官 胡 國 棟
法 官 許 武 峰法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 5 月 8 日
書記官 詹靜宜