臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00310號原 告 甲○○
乙○○○丙○○丁○○戊○○共 同訴訟代理人 陳青雲 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 己○○訴訟代理人 庚○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年4月12日台財訴字第09500135970號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之父李金明於民國（下同）86年8月17日死亡，繼承人等申報遺產總額新台幣（下同）221,413,420元，經被告機關初查查獲漏報被繼承人死亡前3年內贈與、銀行存款及投資合計26,357,282元，予以併計遺產總額核課，核定遺產總額247,770,702元，遺產淨額148,818,405元，應納稅額54,625,860元，並按所漏稅額7,902,299元處1倍之罰鍰7,902,200元（計至百元止）。嗣原核定死亡前3年內贈與之贈與稅案，申經復查結果減列13,066,475元，本件遺產總額一併更正減列死亡前3年內贈與13,066,475元，又核課期間內經另發現應徵之遺產15,710,332元，乃重行核定遺產總額250,414,559元，遺產淨額152,274,984元，補徵應納稅額4,421,393元，並變更罰鍰7,135,500元。原告不服，申請復查，經被告機關就遺產總額─死亡前3年內贈與及罰鍰，作成復查決定，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回（死亡前3年內贈與及罰鍰部分），遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.本稅：⑴依遺產及贈與稅法第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財
產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」經查被告僅以被繼承人死亡前3年轉帳至繼承人﹙原告甲○○﹚帳戶之資金，作為被繼承人死亡前3年內之贈與，視為被繼承人之遺產，課徵遺產稅。此舉顯屬荒謬，亦與證據法則有違，且違反行政法院61年判字第70號及62年判字第402號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測、推斷。」被告以原告甲○○與被繼承人間資金往來之借貸關係，單向作為被繼承人對於原告甲○○之贈與共計18,994,851元，與事實不符。死亡前3年之贈與視為遺產課稅 (現已改為2年)，其立法理由為避免生前大量贈與，以降低遺產稅之累進稅率；而資金之借貸往來，並不以死亡前3年為切割。因被繼承人從未有贈與之意思表示，原告亦未有允受之行為，何來贈與之成立，此可由原告甲○○與被繼承人間頻繁之資金往來以為明證；被告對於原告甲○○與被繼承人間之資金往來，以死亡前三年之時間逕予割裂引用，對於原告所提供80年7月29日至83年8月10日間原告甲○○資金匯至被繼承人李金明帳戶明細表及相關證明文件，被告以偏概全，僅查核其中83年6月21日代償李金明借款本金外，未再調查認定，其認定事實難認妥適，顯有認定事實未依憑證據之違法，請予以撤銷。
⑵依行政法院62年判字第298號判例：「依行政救濟之法理
，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」此為行政救濟禁止不利益變更原則。本件被告於原告提出復查申請後，又以核課期間內經另發現應徵之遺產15,710,332元，試問此金額究為原處分認定非屬應徵遺產稅之範圍，經原告提出復查申請後，再行作出更不利於行政救濟人之決定；亦或真如被告所言是核課期間內經另發現應徵之遺產；如為前者，顯有違反行政救濟禁止不利益變更原則，亦與行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」不符；如為後者，原處分之核定顯有疏失，難令原告信服。
⑶本件繼承人屬民法第1138條第1項第1款直系血親卑親屬計
4人，且原告甲○○並非家中長子，被繼承人李金明不可能僅贈與甲○○1人，且甲○○與被繼承人間之資金往來十分頻繁，被告以被繼承人死亡前3年內移轉資金至原告甲○○等帳戶，認定為贈與，顯與經驗法則有違。
⑷依最高行政法院81年度判字第1765號判決：查稅捐稽徵法
第21條第2項所稱另發現應徵之稅捐，係以發現原核課稅捐資料所無之新資料，且該新資料足以認定應補徵稅捐者，始足當之。若稅捐稽徵機關就原核課稅捐資料，適用法規錯誤，既無新資料，即無所謂另發現應補徵之稅捐。經查本件被告以核課期間內經另發現應徵之遺產15,710,332元(包括死亡前3年內之贈與6,146,806元及重新核算增加培發營造工程股份有限公司股權淨值9,563,526元)為由，予以補稅送罰；有關死亡前3年內贈與部分，並無前判決所稱「發現原核課稅捐資料所無之新資料」；另重新核算增加培發營造工程股份有限公司（下稱培發公司）股權淨值部分，為原核定適用法規錯誤 (原核定以申報之面額核定，依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，應以資產淨值估定)，既無新資料，即無所謂另發現應補徵之稅捐。關於死亡前3年贈與6,146,806元，其中85年5月3日及7月15日贈與4,000,000元及646,806元部分，大院及最高行政法院均以復查之程序不合法而裁定駁回，均未經實體審查。
⑸訴願決定稱「並發現被繼承人之遺產─培發營造工程股份
有限公司股權價值短計9,563,526元」，原告不解其金額之來源，請被告答辯說明。因被繼承人死亡時持有培發公司股權面額僅3,000,000元，依行為時所得稅法第76條之1規定：公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額2分之1以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數以不超過本次增資後已收資本額2分之1為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。另依財政部66年8月15日台財稅第35440號函：遺產及贈與稅法施行細則第29條所稱「資產淨值」一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言。據此，新增股權淨值差額9,563,526元為股權面額3,000,000元之3倍多，顯不合理。
被告以歷年來所核課的課稅所得額減去所得稅來計算，按照財政部解釋令，有些有取得憑證部分需減除，全部當成都沒有憑證來核課是錯誤的，每2個月培發公司有申報營業稅，從營業稅可知培發公司有否取得憑證，被告股權淨值計算表完全沒考慮到財政部解釋函令調整項目。
⑹新增培發公司股權淨值差額部分，被告以此部分原告並未
申請復查及提起訴願為由，不得於行政訴訟爭訟。不知其適法性何在？經查原告於訴願書中請求復查決定及原處分均撤銷，並於訴願理由中提及此一部分，並非如被告所言並未申請復查及提起訴願，且原告於起訴狀中明確提出此一爭點，並無妨礙被告之權益及訴訟之進行。稅法規定救濟程序，就納稅人而言，是為了保障不要因錯誤而溢繳稅款，縱有錯誤發生，也不應對原告提出之復查申請書從嚴解釋，否則就違反行政救濟的目的，原告91年11月22日復查申請書，其內容為「本人於11月15日接貴局送來家父李金明遺產稅應補稅通知書，關於貴局所列之項目本人有異議，要求重新覆查．．．」，可見原告係對遺產稅應補稅通知書上所列之項目表示異議，要求重新覆 (復)查，所列項目當然包括被告重新核算增加培發公司股權淨值9,563,526元。且原告是接獲11月15日國稅局應補稅通知書後7日內即11月22日即提出復查表示不服，意是對補稅表示不服，復查申請書只講其中一個理由，並非對培發公司部分沒有意見，原告因對稅捐相關法令不瞭解，故當初復查申請書所寫包括綜合性項目，絕非如被告以標點符號所臆測、推斷原告僅對死亡前3年之贈與不服，被告此一推論與經驗法則有違。復查申請書是原告甲○○之太太所寫，經甲○○閱後蓋章。且被告就此部分核定時未考量行為時所得稅法第76條之1第2項第8款、第9款之規定，損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者及經財政部核准之其他項目。故被告此核定顯有錯誤，且與實質課稅原則有違，依財政部47台財參發第8326號令，行政處分已確定而有違法不當應由原處分或其上級機關依職權撤銷變更之。
2.罰鍰⑴依前所述，本件非屬被繼承人死亡前3年內之贈與，則不
應視為被繼承人之遺產，課徵遺產稅甚明；更遑論罰鍰。⑵依遺產及贈與稅法第45條規定：「納稅義務人對依本法規
定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」另依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表及原處分機關88年度財遺贈第00000000號處分書之處分內容，對於已依遺產及贈與稅法規定申報而有漏報或短報情事者，均處漏稅額1倍之罰鍰。原告仍不解，本件補徵之應納稅額僅4,421,393 元，而罰鍰則為7,135,500元 (計至百元)，請被告詳加說明其差異原因。
⑶最高行政法院39年度判字第2號判例：「．．．又行政官
署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」及台灣地區各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件辦法第
29 條：「審理人員對違章漏稅案件之審理，應注意人、時、地、事等要件，慎重查核，公正判斷。簽擬意見及適用法律均應具體明確，不得推測臆斷。」被告上述罰鍰處分顯與上述規定意旨不符。
㈡被告答辯之理由：
1.遺產總額─死亡前3年內贈與：⑴按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義
務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2項前段所明定。次按「被繼承人死亡前3年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅．．．自應納遺產稅額內扣抵。」、「被繼承人死亡前3年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅．．．二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。」為行為時遺產及贈與稅法第11條第2項前段及第15條第2款所規定。又「稅捐稽徵法第21條第2項規定：『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰』，所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。此觀諸行政法院58年判字第31號判例．．．稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」為財政部74年12月4日台財稅第25805號函所明釋。
⑵被繼承人於86年8月17日死亡，繼承人依限辦理遺產稅申
報，主張被繼承人死亡前有未償債務57,950,000元，經被告機關查核其貸款資金流向時，發現被繼承人於死亡前3年內有贈與財產情事，乃就依法應併計遺產之贈與財產價額25,914,520元併計遺產總額核課遺產稅54,625,860元。
嗣上開死亡前3年內贈與之贈與稅案，因另案申經復查減列贈與總額13,066,475元，變更核定12,848,045元，又於核課期間內經被告機關查獲除上揭死亡前贈與外，尚有其他漏報之死亡前3年內贈與6,146,806元，乃重行核算被繼承人死亡前3年內贈與總額18,994,851元。原告復查主張本件補稅通知書所列項目，關於其與被繼承人間之資金往來，前曾檢附其回流明細供核，惟被告機關僅核認部分資金回流，為何被繼承人流向子女之資金即全部核認贈與，而子女流向被繼承人的資金則選擇性認定，實難令人甘服，請重新審酌云云。經被告機關復查決定略以，查被繼承人生前於85年5月3日及7月15日分別開立合作金庫銀行支票4,000,000元及646,806元，由原告甲○○彰化市第一信用合作社活期儲蓄存款00-0000000號帳戶所兌領，另於86年1月10日自其彰化市第一信用合作社活期儲蓄存款00-0000000號帳戶轉帳1,500,000元至原告甲○○同行00-0000000號帳戶合計6,146,806元，經被告機關初查查獲核屬被繼承人死亡前3年內對原告甲○○之贈與，除併入被繼承人85及86年度之贈與總額另案核定補徵贈與稅（第2次核定）外，並依首揭規定將系爭死亡前3年贈與6,146,806元併計被繼承人遺產總額核定補徵本件遺產稅額4,421,393元。次查上開併入被繼承人85及86年度贈與總額之4,646,806元及1,500,000元，原告甲○○已申請復查，並檢附資金回流明細主張應自贈與總額中減列。經被告機關復查決定略以，該明細所列83年11月14日至86年5月21日間13筆金額，除85年5月15日之971,669元，係以現金方式存入，又無原告甲○○相關提領之資料可稽，而否准減列外，其餘12筆款項，經查已於第1次核定被繼承人83至86年度贈與稅之復查案，准自贈與總額中減列（被告機關90年4月18日中區國稅法字第0900022134號復查決定），自不得重複於第2次核定補徵之復查案中減除，乃駁回復查申請，原告甲○○仍表不服，續提起訴願及行政爭訟。系爭85年度贈與4,646,806元部分業經最高行政法院裁定抗告駁回確定；86年度贈與之1,500,000元部分亦經大院92年度訴字第585號判決駁回，復查後乃予維持。原告甲○○仍表不服，再行檢附80年7月29日至83年8月10日間原告甲○○資金匯至被繼承人帳戶之相關證明，向財政部提起訴願，主張應重新查核，另核定增列遺產總額15,710,332元如係提出復查申請後，再行作出更不利於行政救濟人之決定者，則有違行政救濟禁止不利益變更原則云云，經財政部訴願決定略以：㈠被繼承人於86年8月17日死亡，繼承人辦理遺產稅申報，漏報被繼承人死亡前3年內贈與25,914,520元，經被告機關查獲併計核定遺產總額247,770,702元，核課遺產稅54,625,860元，原告未申請復查並已繳納稅款；嗣因上開死亡前3年內贈與之贈與稅另案申經復查追減贈與總額13,066,475元，變更核定12,848,045元，及被告機關查獲其他漏報之死亡前3年內贈與6,146,806元，並發現被繼承人之遺產─培發公司股權價值短計9,563,526元(合計15,710,332元)，乃重行核算被繼承人死亡前3 年內贈與總額18,994,851元及遺產總額250,414,559元，核定補徵本件遺產稅應納稅額4,421,393元，原告甲○○僅就本件核定遺產稅之死亡前3年內贈與申請復查，並無涉及增列之遺產總額15,710,332元違反行政救濟禁止不利益變更原則情事。㈡原告甲○○就本件核定死亡前3年內贈與申請復查，被告機關以被繼承人生前於85年5月3日及7月15日分別開立合作金庫銀行支票4,000,000元及646,806元，由原告甲○○彰化市第一信用合作社活期儲蓄存款00-0000000號帳戶所兌領，另於86年1月10日自其彰化市第一信用合作社活期儲蓄存款00-0000000號帳戶轉帳1,500,000元至原告甲○○同行00-0000000號帳戶合計6,146,806元，有相關金融機構對帳單、取款憑條等資料可稽，復查決定未准變更，亦無不合。㈢至本件原告甲○○於訴願階段，再於95年1月間補提示其與被繼承人於80年7月29日至83年8月10日間部分資金帳戶明細，主張自遺產總額之死亡前3年內贈與中扣除乙節，查所附資料距本件系爭贈與時相隔2至5年，李君並未具體說明其與系爭贈與有何法律關聯，且經被告機關就其中甲○○主張其於83年6月21日代償李金明借款本金13,000,000元部分調查結果，系爭款項雖償還以被繼承人為借款人向有限責任彰化第五信用合作社之借款，惟查該借得款項實際係用於支付甲○○向臺灣省彰化農田水利會標購土地款3千多萬元之一部（原告甲○○於83年4月15日支付該會26,000,000元，除被繼承人之借款外尚有以原告甲○○之母名義借款13,000,000 元)，有有限責任彰化第五信用合作社95年1月17日（95）彰五信合社字第0109號函及台彎省彰化農田水利會95年3月21日彰水財產字第0950002254號函復可稽，原告甲○○主張尚非真實。綜上，所訴委無足採，訴願決定乃維持原處分。
⑶訴訟意旨略謂：原告甲○○與被繼承人間資金往來屬借貸
關係，原核定贈與與事實不符，已提供80年7月29日至83年8月10日間原告甲○○資金匯至被繼承人帳戶明細，被告機關未全部調查，而僅查明其中1筆，未免以偏概全；又該增列之遺產15,710,332元如非核課期間內經另發現應徵之遺產，則有違行政救濟禁止不利益變更原則; 所核增列遺產─培發公司股權價值9，563，526元其內容為何亦有疑問，請被告機關答辯說明。
⑷查被繼承人於86年8月17日死亡，原告乙○○○代表全體
繼承人辦理遺產稅申報後，原告甲○○主張被繼承人死亡前有未償債務57,950,000元，經被告機關查核其貸款資金流向時，發現被繼承人死亡前3年內於83年至86年間有贈與財產情事，除核定各該年度贈與稅外，並就符合行為時遺產及贈與稅法第15條規範之贈與財產25,914,520元併計遺產，核定遺產總額247,770,702元，遺產稅54,625,860元 ( 贈與稅已自遺產稅中扣抵)，該遺產稅於89年1月16日開徵，原告未申請復查，並已繳納稅款確定，有徵銷明細檔查詢資料可稽。嗣因上開死亡前3年內贈與之贈與稅案申經復查，經被告機關於90年4月18日以中區國稅法字第0900022134號復查決定追減贈與總額15,720,475元，其中屬已併計遺產總額之贈與財產減少13,066,475元，乃變更併入遺產總額之贈與財產為12,848,045元。另贈與稅及遺產稅核定案經審計部抽查後，該部以89年9月1日台審部參字第892709號函，通知原核定培發公司股權遺產未依遺產及贈與稅法第29條規定依該公司淨值評估，及被繼承人帳戶尚有未調查事項，經被告機關查核後發現除原核定之贈與外，於85及86年間尚有其他贈與情事，乃另案核定贈與稅，並將其中6,146,806元併入遺產，重行核算遺產總額中屬被繼承人死亡前3年內之贈與財產18,994,851元，又培發公司股權價值重行按該公司淨值評估，增列遺產價值9,563,526元 (加計6,146,806元，合計本次於核課期間查獲之遺產價額15,710,332元)，重行核定遺產總額250,414,559元 (247,770,702元-13,066,475元+15,710,332元)，遺產稅額59,047,253元，減除已徵稅額54,625,860元，補徵應納稅額4,421,393元，第1次核定之遺產稅54,625,860元原告未提起行政救濟，且本次核定增列之遺產總額15,710,332 元亦非第1次核定之遺產內容，尚無涉違反行政救濟禁止不利益變更原則情事，原告容有誤解。次查遺產總額中之被繼承人死亡前3年內贈與12,8 48,045元 (第1次核定83年至86年度贈與稅)部分，經被告機關於90年4月18日以中區國稅法字第0900022134號復查決定後，原告未提起行政爭訟，已告確定。本件系爭之85年5月3日及7月15日贈與4,000,000元及646,806元 (第2次核定)部分，經提起行政爭訟，業經最高行政法院裁定抗告駁回確定，有該院94年度裁字第1424號裁定書可稽；86年1月10日贈與1,500,000元部分經大院92年度訴字第585號判決駁回，原告提起上訴，亦經最高行政法院94年度判字第1923號判決上訴駁回確定，被告機關依行為時遺產及贈與稅法第15條規定併計遺產總額課徵遺產稅，並無不合。至原告甲○○於訴願階段，再於95年1月間補提示其與被繼承人於80年7月29日至83年8月10日間部分資金帳戶明細，主張自遺產總額之死亡前3年內贈與中扣除乙節，查所提示資金移轉資料並未完整 (頁次有中斷情形)，發生日期距本件系爭贈與時相隔2至5年，迄今已逾10年，原告並未具體說明其與系爭贈與有何法律關聯，及於歷次贈與稅爭訟時何以無法提示陳證之理由，且經被告機關就其中甲○○主張其於83年6月21日代償李金明君借款本金13,000,000元部分調查結果，系爭款項雖償還以被繼承人為借款人向有限責任彰化第五信用合作社之借款，惟查該借得款項實際係用於支付甲○○向台灣省彰化農田水利會標購土地款36,500,000元之餘款，有有限責任彰化第五信用合作社95年1月17日（95）彰五信合社字第0109號函及台灣省彰化農田水利會95年3月21日彰水財產字第0950002 254號函復可稽，原告主張並非真實。另原告對於增列培發公司股權價值之原因請求被告機關答辯說明乙節，查其原因已如前述，且其復查申請書內容為「本人於11月15日接貴局送來家父李金明遺產稅應補稅通知書，關於貴局所列之項目本人有異議，要求重新覆查，有關家父和我之間的資金往來。．．．」，這裏有句號，顯然前面部分為整段，非常清礎係原告要求針對原告與父親間資金往來及罰鍰部分提起復查，可見原告對培發公司部分並未申請復查及提起訴願，自不得於行政訴訟爭執，併予敘明。綜上，原告所訴委無足採。
2.罰鍰：⑴按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人
死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第45條所明定。
⑵被繼承人於86年8月17日死亡，繼承人漏報被繼承人死亡
前3年內贈與25,914,520元、銀行存款及投資442,762元，合計26,357,282元，經被告機關核定遺產稅54,625,860元，並按所漏稅額7,902,299元處1倍罰鍰7,902,200元 (計至百元止)，原告未申請復查並於89年10月12日繳納。嗣因原核定死亡前3年內贈與之贈與稅，另案申經復查減列13,066,475元，又核課期間內經另發現應徵之遺產15,710,332 元，乃重行核算遺產稅59,047,253元及漏稅額7,135,568 元，並變更罰鍰7,135,500元。原告甲○○不服，併同本稅申經復查及提起訴願未獲變更，茲原告起訴主張補徵本稅僅4,421,393元，處罰鍰7,135,500元有逾1倍之虞云云。
⑶查系爭被繼承人死亡前3年內贈與既經維持已如前述，原
處罰鍰並無違誤。至原告對於補徵本稅僅4,421,393元，何以處罰鍰7,135,500元尚有疑惑乙節，查本件被繼承人死亡，原告漏報被繼承人死亡前3年內贈與部分因變更為18,994,851元，加計漏報銀行存款及投資442,762元，合計19,437,613元，重行核算漏稅額，並按所漏稅額處1倍罰鍰7,135,500元，並無逾1倍處罰鍰情形，至該漏稅額係核定遺產稅59,047,253元之一部，原告以第2次補徵稅額為基礎作比較，容有誤解。
理 由
一、遺產總額─死亡前3年內贈與部分：㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務
人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2項前段所明定。次按「被繼承人死亡前3年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅．．．
自應納遺產稅額內扣抵。」及「被繼承人死亡前3年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅．．．二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。」為行為時遺產及贈與稅法第11條第2項前段及第15條第2款所規定。
又「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」最高行政法院58年判字第31號著有判例。
㈡本件原告之父李金明於86年8月17日死亡，繼承人等申報遺
產總額221,413,420元，經被告機關初查查獲漏報被繼承人死亡前3年內贈與、銀行存款及投資合計26,357,282元，予以併計遺產總額核課，核定遺產總額247,770,702元，遺產淨額148,818,405元，應納稅額54,625,860元，並按所漏稅額7,902,299元處1倍之罰鍰7,902,200元（計至百元止）。
嗣原核定死亡前3年內贈與之贈與稅案，申經復查結果減列13,066,475元，本件遺產總額一併更正減列死亡前3年內贈與13,066,475元，又核課期間內經另發現應徵之遺產15,710,332 元，乃重行核定遺產總額250,414,559元，遺產淨額152,274,984元，補徵應納稅額4,421,393元，並變更罰鍰7,135,500元。原告不服，循序提起本件行政訴訟，主張原告甲○○與被繼承人間資金往來屬借貸關係，原核定贈與與事實不符，已提供80年7月29日至83年8月10日間原告甲○○資金匯至被繼承人帳戶明細，被告機關未全部調查，而僅查明其中1筆，未免以偏概全；又該增列之遺產15,710,332元如非核課期間內經另發現應徵之遺產，則有違行政救濟禁止不利益變更原則云云。
㈢經查，被繼承人於86年8月17日死亡，繼承人辦理遺產稅申
報，漏報被繼承人死亡前3年內贈與25,914,520元，經原處分機關查獲併計核定遺產總額247,770,702元，核課遺產稅54,625,860元，原告未申請復查而告確定並已繳納稅款。
嗣因上開死亡前3年內贈與之贈與稅另案申經復查結果，獲追減贈與總額13,066,475元，變更核定12,848,045元。另被告機關查得被繼承人生前於85年5月3日及7月15日分別開立合作金庫銀行支票4,000,000元及646,806元，由原告甲○○彰化市第一信用合作社活期儲蓄存款00-0000000號帳戶所兌領；被繼承人於86年1月10日自其彰化市第一信用合作社活期儲蓄存款00-0000000號帳戶轉帳1,500,000元至原告甲○○同行00-0000000號帳戶合計6,146,806元，有該金融機構對帳單、取款憑條等資料附卷可憑（見原處分卷第24至28、30至33、95、97頁）。又該85年5月3日及7月15日贈與4,000,000 元及646,806元部分，經提起行政爭訟，業經最高行政法院裁定抗告駁回確定，有該院94年度裁字第1424號裁定書可稽；86年1月10日贈與1,500,000元部分經本院92年度訴字第585號判決駁回，原告不服提起上訴，亦經最高行政法院94年度判字第1923號判決上訴駁回確定。被告乃另案核定贈與稅，並將其中6,146,806元併入遺產，重行核算遺產總額中屬被繼承人死亡前3年內之贈與財產18,994,851元，又培發公司股權價值重行按該公司淨值評估，增列遺產價值9,563,526元（加計6,146,8 06元，合計本次於核課期間查獲之遺產價額15,710,332元），重行核定遺產總額250,414,559元（247,770,702元-13,066,475元+15,710,332元），遺產稅額59,047,253元，減除已徵稅額54,625,860元，核定補徵本件遺產稅應納稅額4,421,393元，並無不合。至本件原告復補提示其與被繼承人於80年7月29日至83年8月10日間部分資金帳戶明細表及對帳單，主張自遺產總額之死亡前3年內贈與中扣除乙節，查原告所檢附資料距被繼承人於86年8月17日死亡時相隔約3至6年，已超過行為時遺產及贈與稅法第15條第2款所規定之3年時間，非本件審究之範圍，況原告亦未具體說明其與系爭贈與有何法律關聯，且上開被繼承人死亡前3年內贈與總額為18,994,851元，已認定如前所述，原告執此再為爭執，尚非可採。
㈣另按，稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只
須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有首揭最高行政法院58年判字第31號判例可資參照（並參照最高行政法院92年5月份庭長法官聯席會議決議）。本件原告於第一次核定遺產總額時，並未就被告第一次核定被繼承人死亡前3年內贈與及培發公司淨值部分表示不服，亦即被繼承人死亡前3年內贈與及培發公司淨值部分，並未經復查程序或行政爭訟。則本件被告機關就嗣後另查得被繼承人死亡前3年內贈與部分（培發公司淨值部分未經被告作成復查決定），依上開判例意旨，自得變更原查定處分，而補徵應繳之稅額及罰鍰，要無不利益變更禁止原則之適用，亦無原告所引最高行政法院81年度判字第1765號判決之適用。
㈤綜上所述，原告就此部分之主張，核無可採。從而，被告就
就此部分之處分，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
二、罰鍰部分：㈠按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死
亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第45條所明定。
㈡被繼承人於86年8月17日死亡，繼承人漏報被繼承人死亡前3
年內贈與25,914,520元、銀行存款及投資442,762元，合計26,357,282元，經被告機關核定遺產稅54,625,860元，並按所漏稅額7,902,299元處1倍罰鍰7,902,200元 (計至百元止)，原告未申請復查並於89年10月12日繳納。嗣因原核定死亡前3年內贈與之贈與稅，另案申經復查減列13,066,475元，又核課期間內經另發現應徵之遺產15,710,332元，乃重行核算遺產稅59,047,253元及漏稅額7,135,568元，並變更罰鍰7,135,500元，並無不合。至原告對於補徵本稅僅4,421,393元，何以處罰鍰7,135,500元尚有疑惑乙節，查本件被繼承人死亡，原告漏報被繼承人死亡前3年內贈與部分因變更為18,994,851元，加計漏報銀行存款及投資442,762元，合計19,437,613元，重行核算漏稅額7,135,568元（見原處分卷第316頁），並按所漏稅額處1倍罰鍰7,135,500元，並無逾1倍處罰鍰情形，且該罰鍰係本件遺產稅罰鍰之總額，已減少該罰鍰，並非補行裁處罰鍰之數額，與上開補徵遺產稅本稅4,421,393元，並不相同，原告以補徵稅額為基礎作比較，容有誤解。
㈢綜上所述，原告此部分之主張，並無可採。被告就此部分所
為之處分，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
三、遺產總額─增列培發公司淨值部分：㈠按對於稅捐核課之處分不服，提起撤銷訴訟，須以經過復查
及訴願為其前提，其未經過復查及訴願程序，遽行提起行政訴訟，自非法之所許，此觀稅捐稽徵法第35條第1項及行政訴訟法第4條1項規定甚明。
㈡本件原告因遺產稅事件，原告91年11月22日提出復查申請書
（見原處分卷第339頁），其內容為「本人於11月15日接貴局送來家父李金明遺產稅應補稅通知書，關於貴局所列之項目本人有異議，要求重新覆查．．．」，原告主張係對遺產稅核定通知書上所列之項目表示異議，要求重新復查，所列項目當然包括被告重新核算增加培發公司股權淨值9,563,526元部分，亦即原告是對全部補稅表示不服；被告則以原告所提出之復查申請書之內容，並未對培發公司股權淨值部分申請復查等語。然查，行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意，為行政程序法第9條所明定。又解釋意思表示應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句（民法第98條參照）。本件被告於審查原告91年11月22日復查申請書時，對該復查申請書內容如有疑義，自應本諸職權予以調查，俾探求其真意，始稱適法；且依原告上開復查申請書既已載明「本人於11月15日接貴局送來家父李金明遺產稅應補稅通知書，關於貴局所列之項目本人有異議，要求重新覆查．．．」等語，後於本件行政訴訟程序主張其當初申請復查真意涵蓋該培發公司淨值部分，自應認其就此部分亦已提出復查，因此部分，尚未經被告作成復查決定，亦未經訴願程序，依上開說明，原告逕行提起本件行政訴訟，於法不合，應併予駁回，不另以裁定為之。至於被告就此部分，應另行補作復查決定，原告如有不服，再依行政救濟程序處理，附此敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為一部無理由，一部不合法，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 21 日
第二庭審判長法 官 胡 國 棟
法 官 林 金 本法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 11 月 27 日
書記官 黃 靜 華