臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00325號原 告 甲○○訴訟代理人 柳正村 律師被 告 南投縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 戊○○
丁○○訴訟代理人 己○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服南投縣政府中華民國95年4月17日府行救字第09500759370號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣訴外人金輝於民國（下同）92年2月25日將所有坐落南投縣○○鎮○○段○○○○號土地信託登記予訴外人丙○○，嗣由丙○○於92年3月21日以買賣方式，將上開土地移轉部分應有部分與原告，使該土地形成共有關係，復於同年5月將上開土地與外縣市「免徵或不課徵土地增值稅」之2筆土地（台中縣太平市○○段○○○○號、193地號）辦理共有物分割，由原告取得上開土地全部持分。原告於同年11月4日將上開應稅土地訂約出賣與訴外人林敏哲等6人，並以地政機關分割時之改算地價作為原規定地價或前次移轉現值向被告所屬竹山分處申報移轉現值，經該分處核准免徵土地增值稅在案。嗣被告所屬竹山分處依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函令規定，以上開土地應以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，核定補徵土地增值稅計新臺幣（下同）1,516,951元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分﹙含復查決定﹚均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或
設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值」、「已規定地價之土地分割時，其分割後，各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等」分別為土地稅法第31條第1項第1款及平均地權條例施行細則第23條第1項規定。
次按「共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值一平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報」復為財政部81年7月6日台財稅第000000000號函揭示在案。又人民僅有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定，即所謂稅捐法定主義，人民僅依法律所規定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項目而負納稅義務。
⒉原處分違反租稅法定主義：查原處分所依據之財政部93
年8月11日台財稅字第09304539730號令，其內容涉及人民租稅之負擔，不符合憲法第19條之租稅法律主義，該函令末句責令「各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏」，顯已對外發生規範一般人民之效力，其性質核屬未經法律授權，參酌行政程序法第174條之一之立法意旨，上開財政部之職權命令自屬無效之職權命令，被告據以作成系爭補徵土地增值稅之處分，違法性殆無疑義。且財政部之前揭職權，並未針對原告前揭申報移轉等情，請求核發土地增值稅單之事件予規範。是以原告依據被告先行核發之稅單完納土地增值稅，嗣並據以完成土地移轉登記，依行為時之稅法、土地法規暨相關解釋函令並無不法，縱因此而減免相對土地增值稅，亦係共有物分割及當時有效法令所產生之效果，是被告遵循前揭違法無效之財政部職權命令，發單補徵稅款，違反租稅法定主義，將規範效力回溯既往，致原告權益受損，於法即有未合。
⒊原處分違反法安定性及司法院25年院字第1225號解釋：
參諸司法院25年院字第1225號解釋：「‧‧‧其原處分或原決定即屬確定，該原處分或原決定之官署，均應受拘束，不得由原決定官署自動撤銷其原決定。‧‧‧苟原處分原決定或再訴願官署，於訴願、再訴願之決定確定後，發見錯誤或因有他種情形，而撤銷原處分另為新處分，倘於原告、再審原告之權利或利益并不因之而受何損害，自可本行政權或監督權之作用另為處置，不在該條應受拘束之範圍」之意旨，行政處分一旦產生確定力，行政機關即應受拘束，須對人民有利之情形始得另為決定，倘變更後對相對人權益產生侵害，即不容隨意變更。查原告係於92年5月向地政機關辦理共有物分割登記，並將分割後之系爭土地移轉予訴外人林敏哲等6人，隨即於同年11月4日向被告申報移轉系爭土地。足見，系爭土地之分割、移轉，原告均已依當時法令（前揭土地稅法第31條第1項第1款及平均地權條例施行細則第23條第1項、財政部81年7月6日台財稅第000000000號函）辦理土地過戶，並申報土地移轉現值。是以，該土地移轉既經地政機關准予變更登記，並由被告核定減免徵土地增值稅稅額，該減免徵處分已屬確定行政處分，依法安定性原則及信賴保護原則，自不容行政機關隨意變更。
⒋合法授益處分除有行政程序法第123條所定情形外，不能任意廢止：
⑴按「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一
者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：‧‧‧」為行政程序法第123條所明定。次按有關行政處分之廢棄要件，以合法授益行政處分之廢止最為嚴格，除有行政程序法第123條所定各款情形外，不能任意廢止，同時應依同法第126條規定予以信賴利益之補償，否則即不能謂適法。
⑵查，被告原核定減免徵土地增值稅之行政處分，係依
循前揭平均地權條例施行細則第23條第1項及財政部81年7月6日台財稅第000000000號函所作成，並無違法之處，屬於合法行政處分。蓋行政處分之廢棄，究屬授益處分之廢止或負擔處分之撤銷，為相對性之概念，並非以原行政處分係負擔或授益為斷，而係變更後之效果為授益或加負擔。是以，系爭行政處分係將原核定稅額為零或較低稅額之處分廢棄，變更為補徵高額土地增值稅，而更不利於原告，原核課處分因之應視為授益行政處分。況且，土地增值稅稅額核定為零之課稅處分，對於相對人並未產生不利益，相對人不能提起行政救濟，本行即屬授益行政處分，從而，本件應適用合法授益行政處分廢止之規定，允無疑義。
⒌系爭土地已有公用地役關係存在，屬於公共設施，免徵土地增值稅：
⑴依最高行政法院46年判字第39號判例及61年判字第43
5號判例意旨：「土地實際既係供公眾通行數十年之道路之用，自應認為已有公用地役關係之存在，原告即不得違反供公眾通行之目的」、「既成為公眾通行之道路，‧‧‧亦不容私人在該道路上起造任何建築物，妨害交通。」⑵系爭土地溫水段220地號編○○○鎮○○○路公有道
路，以供公眾通行30年以上，此項事實請向竹山鎮公所函查。系爭土地既係供公眾通行之道路用地，依上開最高行政法院判例意旨，自應認為已有公用地役關係存在，原告不得違反公眾通行之使用，系爭土地屬於公共設施，依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅。
⒍原告購買系爭土地之目的，係捐贈給政府機關，實際受
到土地漲價利益者，為前地主丙○○及目前地主彰化縣員林鎮，原告未受有土地漲價利益：
⑴原告於92年3月19日購買臺中縣太平市○○段第172號
及193號土地，為公共設施道路用地，免課徵土地增值稅，原來用意係捐贈給政府機關，因土地有民間設定抵押權，政府機關不接受捐贈，故原告改為與南投縣○○鎮○○段○○○○號土地共有物分割，分割後原告取得溫水段220地號，亦是道路用地，原告欲將溫水段220地號捐給竹山鎮公所，但竹山鎮公所以該土地地目未變更為道拒絕接受捐贈，原告再將土地於92年11月4日以公告現值一成價格（約60萬元）賣給林敏哲等6人，該林敏哲等6人又於92年11月28日捐贈給彰化縣員林鎮完成登記。
⑵原告因共有物分割分得溫水段第220地號土地，該土
地原地主丙○○取得土地時間為68年，於92年共有物分割移轉給原告，有向稅捐機關申報增值稅，被告辯稱未申報增值稅云云，顯於事實不符，則68年至92年間土地漲價利益為原地主丙○○，應向原地主丙○○課徵土地增值稅，但稅捐機關僅向原地主丙○○課徵土地增值稅894元而已，竟向原告補徵土地增值稅1,516,951元，顯然違反課稅公平原則。
⑶原告將溫水段220地號土地賣給林敏哲等6人，僅公告
現值一成約60萬元，但林敏哲等6人又於同年月捐贈給彰化縣員林鎮，作為公用地役權通行使用，則本件土地受利益者為政府機關及公眾利益，原告出售所得僅約60萬元，竟要補徵高額土地增值稅。
⑷綜上，本件土地漲價利益為前地主丙○○，目前受到
利益者為政府機關及公眾，原告並未受到漲價利益，而系爭土地自始即作為道路公眾通行使用，原告並未占有土地，依法亦不能使用土地，被告將漲價利益歸原告，而課徵土地增值稅，違反租稅公平。
⒎具有公用地役關係之土地，依舉輕明重原則及比例原則
，應類推適用土地稅法第39條第1項及第2項前段規定，免徵土地增值稅：
⑴依土地稅法第39條第1項規定：「被徵收之土地，免
徵其土地增值稅。」；第2項前段規定：「依都市計劃法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」本條文規定被徵收之土地及公共設施保留地未被徵收前之移轉，均適用免徵土地增值稅，立法意旨係以上開土地均屬公共利益有關，故予以免徵土地增值稅，而上開土地之所有人於未徵收前，尚可依原來之用途使用收益，而具有公共地役關係之土地，已成為他有公物中之公共用物，須供公眾通行使用，土地所有人雖有其所有權，但其所有權之行使，應受限制，不得違反公眾通行之目的（參照最高行政法院61年度判字第435號判例），依舉輕明重及比例原則，自應類推適用上開法條規定免徵土地增值稅。
⑵再參照土地稅法第19條規定：「都市計劃公共設施保
留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。
」經查系爭土地未作任何使用，並與使用中之土地隔離，歷年來免徵地價稅，而免徵地價稅之規定，比土地稅法第39條第2項前段免徵土地增值稅之規定較為嚴格，依舉輕明重及比例原則，系爭土地具有公用地役關係亦應免徵土地增值稅。
⑶系爭土地係供公眾通行數十年，免徵地價稅，原告於
92年11月4日以公告現值一成價格（約60萬元）賣給林敏哲等6人，有證人丙○○作證屬實。該林敏哲等6人又於92年11月28日捐贈給彰化縣員林鎮完成登記。
原告向員林鎮公所質疑，為何原告欲捐給竹山鎮公所遭拒（按：捐贈免徵土地增值稅），經員林鎮公所以95年9月7日員鎮建字第0950025845號函復略以：「查坐落南投縣○○鎮○○段第220地號本鎮所有土地，作為無償公共通行道路使用已20年以上，已具公用地役權，需保留作為道路使用，復請查照。」故系爭土地確實具有公共地役關係，須無償供公眾使用政府機關始同意接受捐贈。再依照大法官會議釋字第400號解釋意旨：「既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，其所有權人對土地既已無從自由使用收益，形成因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償」，查系爭土地具有公用地役關係，政府機關本應予以徵收補償，在未徵收補償前，其土地之移轉，依平等原則，至少應類推適用公共設施保留地之移轉，免徵土地增值稅。
⑷系爭土地確實供公眾使用通行數十年之久，有現場照
片、地籍圖謄本及系爭土地已編為南雲一路之道路兩旁建物登記謄本可稽。
㈡被告部分：
⒈按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其
土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條所明定。又「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。‧‧‧」、「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總額，應與該土地分割前之地價數額相等。」平均地權條例第35條及其施行細則第23條第1項定有明文。⒉查本件原告於92年3月21日購買取得由訴外人金輝信託
登記予訴外人丙○○之系爭坐落南投縣○○鎮○○段○○○○號土地應有部分1萬分之1，創設共有關係後，旋於同年5月與坐落臺中縣太平市○○段172及193地號2筆「免徵或不課徵土地增值稅」之公共設施保留地辦理共有物分割，由原告取得系爭土地全部持分。因上開3筆共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值增減數額在分割後公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅字第810238739號函釋規定，准免由當事人提出共有物分割現值申報，原告乃逕向地政機關辦理共有物分割登記，並經地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定改算地價，將土地登記簿登載之原規定地價或前次移轉申報現值提高，系爭土地之前次移轉現值遂由原每平方公尺150元提高為每平方公尺3,000元，此有土地卡、土地登記謄本、申報書、南投縣竹山地政事務所地價改算表及共有土地分割明細表等影本附卷可稽（原處分卷第32至第46頁）。原告於同年11月4日將系爭土地再移轉與訴外人林敏哲等6人，並以地政機關分割時之改算地價作為原規定地價或前次移轉現值向被告所屬竹山分處申報移轉現值，因該移轉現值與申報當期土地公告現值每平方公尺3,000元相等，經該分處核准免徵土地增值稅在案。嗣被告所屬竹山分處認原告利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，巧取安排形成共有關係，經共有物分割提高系爭土地之前次移轉現值，以規避土地增值稅，乃依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函令規定，以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價（68年4月每平方公尺150元），計算漲價總數額，補徵土地增值稅1,516,951元，揆諸首揭規定，並無不合。
⒊原告起訴意旨略謂：原告係於92年5月向地政機關辦理
共有物分割登記，並將分割後之系爭土地移轉與訴外人林敏哲等6人，隨即於同年11月4日向被告申報移轉系爭土地。足見，系爭土地之分割、移轉，原告均已依行為時之法令及相關解釋函令（土地稅法第31條第1項第1款、平均地權條例施行細則第23條第1項、財政部81年7月6日台財稅字第810238739號函）辦理，系爭土地既經地政機關准予變更登記，並由被告核定減免徵土地增值稅稅額，該減免徵處分已屬確定行政處分，被告事後依違法無效之職權命令即財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋補徵土地增值稅，明顯違反租稅法定主義、不溯及既往原則及法定安定性主義、信賴保護原則云云。
⒋惟按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主
義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420號解釋在案。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（改制前行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
⒌次按平均地權條例第35條前段規定：「為實施漲價歸公
，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」第36條第1項前段規定：
「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之」揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享受之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以土地稅法第28條前段：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」及第31條第1項第1款：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。原告於土地分割後將取得之土地再出售與第三人，被告所屬竹山分處不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，適足以反應該土地自然漲價之實際情形，且未增加所有人之負擔，並無違反前述實質課稅原則及公平原則之精神，況土地所有權移轉，其土地漲價總數額之計算，本應依土地稅法第31條之規定辦理，分割改算地價雖為地政機關之權責，惟課徵土地增值稅則屬稅捐機關之職責，故關於土地增值之計算，最終仍應依土地稅法之相關規定為之，應無疑義。又原告選擇迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔，即屬「租稅規避」而非合法節稅，原告藉由購買細微應有部分與訴外人共有系爭土地，進而再與不課徵或免徵土地增值稅之土地合併分割，原告單獨取得系爭應稅土地出售他人，凡此乃原告有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，可使免稅地墊高應稅地之前次移轉現值，進而於出售土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅。原告主張其行為均屬依據法律規定之合法行為，無庸繳納土地增值稅純屬法律規定之結果云云，委無足採。
⒍又稅捐稽徵法第21條「稅捐之核課期間，依左列規定：
一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。‧‧‧三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」其所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，改制前行政法院58年判字第31號判例及92年度5月份庭長法官聯席會議決議可資參照。原告係藉共有物分割增減數額公告土地現值1平方公尺單價以下，可免提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政機關辦理共有物分割，原告一方面對稅捐機關可免去其多次移轉土地及辦理合併分割之申報，從而對稅捐機關得隱瞞各該迂迴移轉及合併分割之事實。另一方面則利用地政機關辦理共有物分割改算地價，迨至發生免稅或不課徵土地增值稅之公共設施保留地墊高系爭應稅土地前次移轉現值之結果，形成該應稅土地並無漲價之假象，再售予訴外人林敏哲等6人，同時向被告所屬竹山分處申報土地移轉現值，至此，因被告所屬竹山分處並無原告先前合併分割之申報資料，僅依原告移轉土地予訴外人林敏哲等6人時所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課土地增值稅，即在原告提出不完全資料而無從明瞭系爭移轉土地之漲價實情，作出不正確之土地增值稅核課處分。被告所屬竹山分處事後於核課期間內查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據查得之事證重行依土地稅法地28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，補徵土地增值稅，自與稅捐稽徵法第21條規定無違，亦未增加原告之負擔，並無違反實質課稅及公平課稅原則，亦無違反法安定性可言。再者，行政程序法第117條但書第2款信賴保護原則之規定，僅在授益處分始有適用之餘地，本件被告所屬竹山分處對系爭土地補徵土地增值稅，本質上係對人民課予義務之負擔處分，非授益處分，自無前揭法條規定信賴保護原則之適用（最高行政法院92年判字第474號判決）。
⒎末查財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋
意旨，乃基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明土地稅法第28條、第31條規定之原意，與上述規定之立法目的相符，應自法規生效之日起有其適用，並無違反法律不溯及既往之原則。況本案被告所屬竹山分處並非僅以函釋做為補徵系爭土地增值稅之法源依據，仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，亦無違反租稅法定原則。
⒏綜上所陳，本案提起行政訴訟，顯無理由，請求判決如聲明，以維稅政。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總額徵收土地增值稅。」、「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第3人時，以該土地第1次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算、應自該土地所有權移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。‧‧‧。」、「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第1次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。‧‧‧。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」、「土地增值稅之減免準準如下﹕一、‧‧‧。四、依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，全免。
‧‧‧。九、分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，全免。公同共有土地分割，各人所取得之土地價值與分割前相等者，亦同。‧‧‧。
」、「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。‧‧‧」、「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」、「土地所有權移轉，其移轉現值超過原規定地價或前次移轉時申報之現值，應就其超過總數額依第36條第2項之規定扣減後，徵收土地增值稅。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」分別為土地稅法第28條本文、第28條之2第1項、第31條第1項第1款、第39條、土地稅法施行細則第47條、土地減免規則20條、平均地權條例第35條、第38條第1項及其施行細則第23條第1項、稅捐稽徵法第21條第2項所規定，又「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉時應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，本解釋令發布前類此上開經共有分割再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。
」亦為財政部93年8月11日台財稅字第0930459730號令函釋在案。
二、本件原告於92年3月21日購買取得由訴外人金輝信託登記予訴外人丙○○之系爭坐落南投縣○○鎮○○段○○○○號土地應有部分1萬分之1，創設共有關係後，旋於同年5月與坐落臺中縣太平市○○段172及193地號2筆之「免徵或不課徵土地增值稅」公共設施保留地辦理共有物分割，並以財政部81年7月6日台財稅字第810238739號有關共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，准免由當事人提出共有物分割現值申報函釋之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記。其分割結果，由原告取得系爭土地全部所有權，並經地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定改算地價後，系爭土地遂由每平方公尺150元提高為3,000元。原告隨於同年11月4日將系爭土地移轉與案外人林敏哲等6人，並持土地登記謄本以地政機關分割時改算地價作為申報現值、原規定地價或前次移轉申報現值向被告所屬竹山分處申報移轉現值，經被告所屬竹山分處核准免徵土地增值稅在案等情，為原告所不爭執。嗣被告所屬竹山分處認原告係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵或免徵土地增值稅之公共設施保留地，巧取安排形成共有關係，經共有物分割提高系爭土地之前次移轉現值，以規避土地增值稅，乃依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋規定，以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，核定補徵土地增值稅計1,516,951元，原告不服申請復查，主張系爭土地為既成道路，原要捐贈與竹山鎮公所，惟因地目非為道，堅不接受捐贈，只好作罷，而系爭土地只賣540,000元，卻要補徵土地增值稅1,516,951元，被告復查決定以，系爭南投縣○○鎮○○段○○○○號，為案外人金輝於92年2月25日信託登記予丙○○，嗣由丙○○於92年3月21日以買賣方式，將上開土地移轉1萬分之1之持分予原告，創設共有關係後，復於同年5月與坐落臺中縣太平市○○段172及193地號2筆「免徵或不課徵土地增值稅」之公共設施保留地辦理共有物分割，由原告取得系爭土地全部持分。因上開3筆共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值增減數額在分割後公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅字第810238739號函釋規定，准免由當事人提出共有物分割現值申報，逕由原告向地政機關辦理共有物分割登記，並經地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定改算地價，將土地登記簿登載之原規定地價或前次移轉申報現值提高，系爭土地之前次移轉現值遂由原每平方公尺150元提高為每平方公尺3,000元，致原告於同年11月4日將系爭土地再移轉與訴外人林敏哲等6人，因該移轉現值與申報當期土地公告現值每平方公尺3,000元相等，而核定免徵土地增值稅。已規定地價之土地分割，其改算地價雖為地政機關，惟土地增值稅之稽徵乃屬稅捐機關之職責，關於土地所有權移轉其土地漲價總數額計算、土地增值稅之核課，仍應依土地稅法相關規定辦理，因平均地權條例施行細則第23條改算地價規定，核非計算漲價總數額之依據，原告利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地形成共有關係，經分割再移轉應稅土地（系爭土地），被告所屬竹山分處乃依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函令規定，以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價（68年4月每平方公尺150元），計算漲價總數額，補徵土地增值稅1,516,951元，洵屬有據，被告不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，核課土地增值稅，適足以反應該土地自然漲價之實際情形，並未增加所有人之負擔，亦無違反實質課稅原則及公平課稅原則之精神，且符合土地稅法之規定，至於原告出售系爭土地是否獲利或受有損失，並不影響其基於納稅義務人法定地位負有繳納土地增值稅之義務，乃駁回原告復查之申請，揆諸首揭規定，原處分及復查決定，並無違誤。
三、原告起訴主張：原告係於92年5月向地政機關辦理共有物分割登記，並將分割後之系爭土地移轉與訴外人林敏哲等6人，隨即於同年11月4日向被告申報移轉系爭土地。足見，系爭土地之分割、移轉，原告均已依行為時之法令及相關解釋函令（土地稅法第31條第1項第1款、平均地權條例施行細則第23條第1項、財政部81年7月6日台財稅字第810238739號函）辦理，系爭土地既經地政機關准予變更登記，並由被告核定減免徵土地增值稅稅額，該減免徵處分已屬確定行政處分，被告事後依違法無效之職權命令即財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋補徵土地增值稅，明顯違反租稅法定主義、不溯及既往原則及法定安定性主義、信賴保護原則，被告原核定減免徵土地增值稅之行政處分，係依循平均地權條例施行細則第23條第1項及財政部81年7月6日台財稅第000000000號函所作成，並無違法之處，屬於合法行政處分，系爭行政處分係將原核定稅額為零或較低稅額之處分廢棄，變更為補徵高額土地增值稅，而更不利於原告，原核課處分因之應視為授益行政處分。況土地增值稅稅額核定為零之課稅處分，對於相對人並未產生不利益，相對人不能提起行政救濟，本行即屬授益行政處分，從而，本件應適用合法授益行政處分廢止之規定，允無疑義。而系爭土地已有公用地役關係存在，屬於公共設施，免徵土地增值稅，原告購買系爭土地之目的，係捐贈給政府機關，實際受到土地漲價利益者，為前地主丙○○及目前地主彰化縣員林鎮，原告未受有土地漲價利益，對具有公用地役關係之土地，依舉輕明重原則及比例原則，自應類推適用土地稅法第39條第1項及第2項前段規定，免徵土地增值稅云云。然查：
㈠按「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係
闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」、「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（司法院大法官會議釋字第287號、第420號解釋參照）。又「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」為行政程序法第43條所規定。而租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」。倘若在經濟面上實質上已具備課稅構成要件之納稅義務人，竟違反租稅法之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為實現租稅公平，防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象（最高行政法院82年度判字第2410號判決、94年度判字第909號判決參照）。
㈡財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋意旨，
乃基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明土地稅法第28條、第31條規定之原意，與上述規定之立法目的相符，應自法規生效之日起有其適用，並無違反法律不溯及既往之原則。況本案被告所屬竹山分處並非僅以函釋做為補徵系爭土地增值稅之法源依據，仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，亦無違反租稅法定原則。原告主張財政部上揭函令違反法律禁止溯及既往原則，應違法無效云云。惟依司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，上揭財政部函釋，係基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，闡明土地稅法第28條、第31條規定之原意，與土地稅法之立法目的相符，亦與實質課稅原則無違，自得援用，且不生何時生效或溯及既往問題，從而，被告依法對系爭土地補徵土地增值稅，洵屬有據。
㈢又「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地
自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」、「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之」分別為平均地權條例第35條前段、第36條第1項前段所規定，揆其立法意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享受之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以土地稅法第28條前段：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」及第31條第1項第1款：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。
」等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。本件原告於土地分割後將取得之土地再出售與第三人，被告所屬竹山分處不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，適足以反應該土地自然漲價之實際情形，且未增加所有人之負擔，並無違反前述實質課稅原則及公平原則之精神，況土地所有權移轉，其土地漲價總數額之計算，本應依土地稅法第31條之規定辦理，分割改算地價雖為地政機關之權責，惟課徵土地增值稅則屬稅捐機關之職責，故關於土地增值之計算，最終仍應依土地稅法之相關規定為之，應無疑義。再原告選擇迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔，即屬「租稅規避」而非合法節稅，原告藉由購買細微應有部分與訴外人共有系爭土地，進而再與不課徵或免徵土地增值稅之土地合併分割，原告單獨取得系爭應稅土地出售他人，凡此乃原告有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，可使免稅地墊高應稅地之前次移轉現值，進而於出售土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅。原告主張其行為均屬依據法律規定之合法行為，無庸繳納土地增值稅純屬法律規定之結果云云，並非可採。
㈣再稅捐稽徵法第21條「稅捐之核課期間，依左列規定：一
、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。‧‧‧三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」其所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之（最高行政法院58年判字第31號判例及92年度5月份庭長法官聯席會議決議參照。
）原告係藉共有物分割增減數額公告土地現值1平方公尺單價以下，可免提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政機關辦理共有物分割，原告一方面對稅捐機關可免去其多次移轉土地及辦理合併分割之申報，從而對稅捐機關得隱瞞各該迂迴移轉及合併分割之事實。另一方面則利用地政機關辦理共有物分割改算地價，迨至發生免稅或不課徵土地增值稅之公共設施保留地墊高系爭應稅土地前次移轉現值之結果，形成該應稅土地並無漲價之假象，再售予訴外人林敏哲等6人，同時向被告所屬竹山分處申報土地移轉現值，至此，因被告所屬竹山分處並無原告先前合併分割之申報資料，僅依原告移轉土地予訴外人林敏哲等6人時所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課土地增值稅，即在原告提出不完全資料而無從明瞭系爭移轉土地之漲價實情，作出不正確之土地增值稅核課處分。被告所屬竹山分處事後於核課期間內查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據查得之事證重行依土地稅法地28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，補徵土地增值稅，自與稅捐稽徵法第21條規定無違，亦未增加原告之負擔，並無違反實質課稅及公平課稅原則，亦無違反法安定性可言。再者，行政程序法第117條但書第2款信賴保護原則之規定，僅在授益處分始有適用之餘地，本件被告所屬竹山分處對系爭土地補徵土地增值稅，本質上係對人民課予義務之負擔處分，非授益處分，自無前揭法條規定信賴保護原則之適用（最高行政法院92年判字第474號判決）。因而原告出售土地本即有土地增值稅之申報問題，稅捐機關據以核定稅額，亦與授益處分無關。至於原告主張系爭土地只賣540,000元，卻要補徵土地增值稅1,516,951元乙節，與是否應依法課徵土地增值稅無涉。
㈤另原告主張系○○○鎮○○段○○○○號土地為既成巷道，
應類推適用土地稅法第39條第1項及第2項前段免徵土地增值稅部分，查經本院向南投縣竹山鎮公所函詢，據覆「本案土地為都市計畫範圍外土地，其使用分區及使用地類別請依地政單位登錄為準（檢附土地建物及地籍圖查詢資料），另本土地○○○鎮○○號道路」，有該所95年8月9日竹鎮工字第0950017451號函附卷可稽（見本院卷第72頁至第74頁），而土地登記資料其地目為建，使用分區為鄉村區，使用類別為乙種建築用地，並非原告所稱既成巷道。
而土地稅法第39條第2項係規定「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅」，本件系爭土地縱為公眾通行道路，並非公共設施保留地，且須政府將以徵收方式取得之要件（財政部90年10月13日台財稅字第0900457200號函釋參照--見本院卷第122頁該函，載財政部稅制委員會92年12月編印土地稅法令彙編第313頁），自難類推適用上開免徵土地增值稅規定，原告此部分之主張，亦非可採。
四、綜上所述，原告主張均非足採，本件原處分及復查決定，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一論列，併以敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 28 日
第二庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 金 本法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 9 月 29 日
書記官 凌 雲 霄