臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00328號原 告 台中魚市場股份有限公司代 表 人 甲○○○訴訟代理人 王叔榮 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年5月18日台財訴字第09500205660號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入為新台幣（以下同）973,409元，經被告初查歸併其擴充產業設備準備金定期存款利息39,429,940元，核定利息收入為40,403,349元、全年所得額為42,630,635元、應補稅額6,126,437元。原告對核定利息收入部分不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈本件系爭擴充產業設備準備金定期存款利息39,429,940
元，乃原告受台中魚市場管理委員會（下稱原管委會）委託保管之利息收入，並非原告所得之利息。按原管委會與原告係各自獨立之組織，投資權與所有權分離，原告依法係受原管委會委託辦理「以產置產遷建計畫」，並遵照臺灣省政府規定將台中港路魚市場舊址標售房地之剩餘款，以專戶名義存放在臺中市各家金融機關，作為南屯路現址興建永久魚市場之用，其利息所得依法自然仍屬委託人即原管委會所有。
⒉被告援引財政部49年6月23日台財稅發第04815號令及74
年1月7日台財稅第10167號函，以原告既改組為公司，已屬非農民團體範圍，與一般營利法人無異，且原告亦非屬所得稅法第4條所規定得免納所得稅之機關團體，率認原告並無免納所得稅之適用乙節，顯然抵觸所得稅法第3條第1項、第11條第2項與農產品市場交易法第13條第2項之強行規定。
⑴按農產品批發市場之經營主體，並不以農民團體為限
，尚包括①農民團體共同出資組織之法人、②政府機關或鄉 (鎮、市)公所及農民團體共同出資組織之法人、③農民及農產品販運商共同出資組織之法人、④政府機關或鄉 (鎮、市)公所出資組織之法人、⑤政府機關或鄉 (鎮、市)公所、農民團體及農產品販運商共同出資組織之法人等5種出資型態之法人，此觀農產品市場交易法第12條第1項規定甚明。而自同法第13條第2項規定：「農產品批發市場，經營主體．．．其組織除前項第1款外，準用公司法股份有限公司之規定」可知，農產品批發市場之經營主體，除純由農民團體經營者外，其餘5種出資類型之法人，其組織需準用公司法股份有限公司之規定成立，換言之，由該5種出資類型所組織成立而以經營農產品批發市場為目的之法人，必以股份有限公司之形態為經營主體，要無疑義。
⑵公司法第1條雖規定：「本法所稱公司，謂以營利為
目的，依照本法組織、登記、成立之社團法人」，然農產品市場交易法第13條第2項規定：「農產品批發市場，經營主體均不得以營利為目的」，可見上述5種出資類型所成立而以經營農產品批發為目的之股份有限公司，僅係其組織採取公司法股份有限公司之模式，並非該等公司之設立目的，亦同於公司法所規定之營利性質，此觀上開農產品市場交易法13條第2項係規定「其組織「準用」公司法．．．之規定」至明。再則，依上述農產品市場交易法之規定，農產品批發市場之經營主體不得以營利為目的之限制，並不以農民團體所經營之批發市場為限，由此可見，其它5種出資類型所成立以經營農產品批發為業務之股份有限公司，亦均不得以營利為目的，並不因其組織型態為公司而非農民團體而有異，更與一般營利法人之設立目的完全不同。因此，原告本於上述成立法源，亦於公司章程第4條載明：「本公司依據農產品市場交易法之規定『不以營利為目的』」。
⑶次按，依所得稅法第3條第1項規定，所得稅法課徵之
對象，必以「營利事業」為限。再依同法第11條第2項之規定可知，不論公營、私營或公私合營，凡獨資、合夥、公司或其他組織方式之事業，必以營利為目的者，始屬所得稅法之課徵對象；否則，事業如依法律規定非以營利為目的，當然非核課所得稅之對象，殊無疑義。
⑷另參照農產品交易法第13條第3項後段規定：「 (農
產品批發市場之經營)‧‧‧合於第1項第4款規定者，不得享有本法第12條、第15條、第17條所定之補助、土地取得及稅捐減徵等優待」，反面言之，農產品批發市場之經營者如非該條第1項第4款之法人，而是由其他5款之團體或法人為經營者時，即可依該法第17條之規定，就其所有土地及房屋，享有減半徵收房屋稅、地價稅或田賦之優待。相互比較以觀，立法上就房屋稅、地價稅或田賦等尚屬小額之負擔，猶予減半之優惠，則對不以營利為目的之經營者，不予課徵營業所得稅，當更符合上述所得稅法規定之精神，由此益證被告率將原告受託保管之利息所得予以歸併課稅，顯然抵觸所得稅法之規定，殊無維持之理。
⑸綜上，原告既係依農產品市場交易法13條第2項規定
所登記成立、不得以營利為目的之公司，則依所得稅法第3條第1項規定，即非屬課徵所得稅之對象至明。
首揭財政部之函釋意旨，不僅曲解農產品市場交易法第13條第1、2項之規定，更抵觸所得稅法有關課稅對象之根本規定，依中央法規標準法第11條之規定，該等函釋當然無效。被告未予明查，遽予援為不利於原告處分之依據，顯有違法。
⒊縱認原告係屬所得稅法課徵之對象，然系爭利息乃依法
令規定，具有強制性質儲蓄存款所孳生之利息，依所得稅法第4條第1項第6款規定，自當免納所得稅，被告率予歸併所得課稅，於法亦有未合。
⑴按所得稅法第4條第6款規定，「依法令規定，具有強
制性質儲蓄存款之利息」免納所得稅。而所謂具有強制性質儲蓄存款之利息所得，免納所得稅，係指如未依規定儲存，即構成違法之情形而言（最高行政法院90年判字第433號判決參照）。而法令云者，包括行政規則，且依行政程序法第161規定可知，上級機關對下級機關就業務處理方式所下達之行政規則，具有拘束下級機關之效力。
⑵次按系爭利息所由孳生之本金，乃台中魚市場管理委
員會標售舊市場土地與房屋所得價款賸餘款項。臺灣省政府於83年9月2日以82府農漁字第53731號函覆台中市政府，略以：「．．．又該魚市場標售土地與房屋所得價款賸餘部分應列入魚市場擴充產業設備準備金，作為現址興建永久性魚市場之用，並應專戶儲存(專戶之利息亦應存入該專戶中)，動支時亦應依據同法(按指農產品市場交易法)第52條之規定檢附有關計劃，報本府核准後，始得動用。．．．」，台中市政府旋於同年9月7日以82府建場字第103319號函轉上述臺灣省政府之函示意旨。原告即依據台中市政府函示規定，以原告名義在多家金融機構設立帳號儲存。
⑶又台中市政府為原告之主管機關，臺灣省政府則為其
上級機關。上述函文內容不僅就系爭利息所由孳生之存款本金，已具體限制其用途，亦即「魚市場標售土地與房屋所得價款賸餘部分應列入魚市場擴充產業設備準備金，作為現址興建永久性魚市場之用」；且限制原告應將該款「專戶儲存」，並將該「專戶之利息亦應存入該專戶」；甚至規定原告「動支時亦應依據同法 (按指農產品市場交易法)第52條之規定檢附有關計劃，報本府核准後，始得動用。．．．」，可證上述台中市政府與臺灣省政府之函旨，核屬對原告管理系爭標售房地價款餘額所下達之行政規則，原告如未遵旨儲存動支，當即違法無疑。
⑷準此，揆諸上述最高行政法院判決意旨，系爭利息係
屬具有強制性質儲蓄存款之利息。被告未予細究，憑空率認系爭標售市場舊址所得價款剩餘部份並非屬於依法令規定具有強制儲蓄性質之儲蓄存款，並將該定期存款所孳生之利息歸併所得課稅，顯然違誤殊甚，委不足取。
⒋原處分依台中市政府轉達行政院農業委員會之函釋意旨
等事證，認定台中市魚市場管理委員會之財產應由原告公司承受乙節，亦於法未合。
⑴按台中市魚市場創始於8年，係由各承銷人 (即魚販)
向台中市政府租用中正路 (現為第2市場用地)合夥經營。36年臺灣省政府公佈「臺灣省魚市場管理辦法」時，台中市魚市場依照管理辦法，由臺灣省漁會及承銷人各站51%及49%之持有方式共同經營。40年臺灣省政府公佈「臺灣省魚市場管理規則」，台中市魚市場乃改由台中市政府制派代表4人及臺灣省漁會指派代表3人，共同組織成立原管委會做為經營主體。嗣省政府雖於55年公佈「臺灣省農產品批發市場管理辦法」，唯迄至75年依修正法令改組為原告公司之前，上述經營主體均由原管委會經營。該原管委會在原告成立後，並未依法撤銷其組織，更未將其自行籌資所購買之舊市場房地權利讓與原告，是行政院農業委員會及台中市政府違法認定上述原管委會之財產已概括移轉由原告承受云者，顯然於法不符。
⑵又系爭房地標售款在所有權未移轉給原告之前，以原
告名義專戶儲存之利息所得，參照財政部66年10月1日台財稅第36645號函釋意旨，自應向實際所得人歸課所得稅。
⑶準此，被告認定系爭利息所得亦歸屬原告所有，並據以歸課所得稅之處分，當然失所附麗。
㈡被告答辯：
⒈本件臺中市魚市場原係由原管委會經營管理，於75年間
改組為臺中魚市場股份有限公司（即原告），依公司法準用規定，原管委會魚市場經營管理業務之權利義務已概括由改組後之公司（即原告）承受，則原管委會之財產即應轉移由原告承受，從而81年間經臺中市魚市場遷建委員會公告標售魚市○○○○路舊址之房地款自屬原告所有，縱原告依臺中市政府指示，將該標售市場舊址所得價款剩餘部分列入擴充產業設備準備金，作為興建現址永久性魚市場之用，並專戶（含孳息）儲存各金融機關，該專戶結餘款暨存款利息均應屬原告所有，殆無疑義，且其亦非屬依法令規定具有強制性質之儲蓄存款，被告依所得稅法第24條規定將92年度該專戶定期存款利息39,429,940元歸併所得課稅，即無不合。⒉又原告所援引財政部66年台財稅第36645號函，係指教
會如符合免稅要件，其以神父名義之存款利息免稅，與本案情形不同，且該函釋係個案事實認定問題，且財政部於90年11月30日以台財稅第0000000000號令核定不再援引適用，況本案以原告名義存放之定期存款，既經查明確屬原告所有，更與上開函釋核實歸課實際所得人意旨相符，原告仍以此為訴求，自有所誤解。至所稱其係不以營利為目的之事業，依所得稅法之規定應免予課稅乙節，按該臺中市魚市場之經營主體既改組為公司，揆諸財政部74年1月7日台財稅第10167號函釋其已屬非農民團體範圍，與一般營利法人無異，且亦非屬所得稅法第4條所規定得免納所得稅之機關、團體等，自無免納所得稅之適用，是原核定並無不合。另原告87年度至91年度營利事業所得稅因相同案情提起行政訴訟案，前經大院判決原告之訴駁回，併此陳明。
理 由
一、按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」、「左列各種所得，免納所得稅：．
．．依法令規定，具有強制性質儲蓄存款之利息。」及「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為所得稅法第3條第1項、第4條第1項第6款、第24條第1項所明定。次按「農產品批發市場，經營主體均不得以營利為目的；其組織除前項第1款外，準用公司法股份有限公司之規定。．．．。
」復為農產品市場交易法第13條第2項前段所規定。又「依照公司法成立之公司，變更公司名稱及其他法定登記事項，其登記事項雖有變更，但其為權利義務之主體（法人）並未變更，故其所享權利與應負義務，並不因法人登記事項之變更有所更易，亦即公司變更名稱前，與公司變更名稱後，其為權利義務之主體（公司）自應前後繼續，不能中斷，．．
．。」業經財政部49年6月23日台財稅發第04815號令函釋在案。
二、本件原告係經營水產類（鮮魚）批發業，92年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入為973,409元，經被告初查歸併其擴充產業設備準備金定期存款利息39,429,940元，核定利息收入為40,403,349元、全年所得額為42,630,635元、應補稅額6,126,437元。原告對核定利息收入部分不服，循序提起本件行政訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：
(一)本件原告係依公司法成立之法人，並領有營利事業登記證，其於92年度亦均辦理營利事業所得稅申報，列報有利息收入973,409元，惟系爭擴充產業設備準備金定期存款之利息，原告則未辦理申報，凡此有原告營利事業登記證、及上開年度營利事業所得稅申報書，附在原處分卷可稽，並為原告所不爭。則被告依上開法律之規定，對原告補徵系爭利息之所得稅，於法即無不合。
(二)台中市魚市場業務，原由臺中市政府及臺灣省漁會於40年4月間共同派員組織臺中市魚市場管委會經營管理，並受臺中市政府指揮監督及年度預決算稽查。嗣於75年間魚市場經營主體依農產品市場交易法改組為公司組織，此有原管委會成立當時組織章程及其市場經營許可證、會議紀錄與原告改組後公司組織章程及其農產品批發市場經營許可證附在原處分卷可憑，原告既係由臺中市魚市場管理委員會改組而成，則原臺中市魚市場管理委員會之權利義務自應概括由原告承受；況臺中市○市○○○○路舊址係48年間由魚市場歷年結餘款購置，僅因管委會非法人組織，乃權宜登記臺中市政府及臺灣省漁會名下，實際所有權人仍屬原管委會，有該委員會第108次委員會議紀錄可稽，亦為原告所不爭。又依卷附臺中市政府81年12月17日81府建場字第131137號致原告書函，亦揭明「有關臺中魚市場原經營主體為管理委員會，經依農產品市場交易法改組為公司法人後，原管理委員會之財產如何移轉予該公司法人後，業經奉行政院農業委員會核復：「‧‧‧按本會79年8月27日79農輔字第000 0000A號函釋示，市場改組並非市場解散或撤銷，原市場資產只能轉移由改組後之新公司承受，不得作清算分派處分；因此，本案原管理委員會之財產應轉移由該公司（即原告）承受，並負責管理使用。」是原臺中市魚市場管理委員會財產應由原告承受，殆無疑義；則81年間經臺中市魚市場遷建委員會公告標售魚市○○○○路舊址之房地款自屬原告所有，縱原告依臺中市政府82年9月7日82府建場字第103319號函指示，將標售市場舊址所得價款剩餘部分列入擴充產業設備準備金，作為興建現址永久性魚市場之用，並專戶（含利息）儲存各金融機關，該專戶結餘款仍屬原告所有，原告主張其僅受託原管委會辦理「以產置產遷建計畫」，出售魚市場舊址剩餘款及銀行孳息仍屬委託單位即原管委會所有乙節，並不足採。
(三)系爭擴充產業設備準備金定期存款，雖由前臺灣省政府限定專款（含孳息）限於與遷建計畫有關，並經報准者，始能動用，乃因該款係魚市場舊址房地標售款，台灣省政府基於公共行政目的，依職權管理監督其財務，而限定該專款（含孳息）用途，非屬依法令規定具有強制性質之儲蓄存款，原告主張系爭孳息適用所得稅法第4條第1項第6款免納所得稅之規定，亦無足採。
(四)另按原告係依公司法組織成立之股份有限公司，其經營農產品批發市場，雖受限制不得以營利為目的，惟其並非無營利以外之其他所得，依有所得即應課稅原則，本件原告既尚有系爭利息所得，被告乃依前揭所得稅法第24條第1項規定，將其計入為原告之所得，自無不合。且原告亦非屬所得稅法第4條所規定得免納所得稅之機關、團體等，自無免納所得稅之適用。原告訴稱其係不以營利為目的之事業，依所得稅法之規定應免予課稅亦無足採。
三、綜上所述，原處分將系爭92年度之定期存款利息，歸併原告各該年度之利息收入，補徵原告之所得稅，於法並無違誤。
復查決定、訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 24 日
第二庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 王 德 麟如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份）。
中 華 民 國 95 年 8 月 24 日
書記官 詹 靜 宜