臺中高等行政法院判決
九十五年度訴字第三二二號原 告 甲○○訴訟代理人 王文聖 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年四月十三日台財訴字第○九五○○一二四二四○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告為慶吉股份有限公司股東，該公司截至民國八十二年度為止未分配盈餘累積數為新台幣（下同）一○
四、四一○、五五二元，超過已收資本額二千五百萬元，未依規定辦理增資、分配或加徵營利事業所得稅，被告所屬台中市分局（原黎明稽徵所）乃以該公司未分配盈餘累積數，按原告出資額比例，核定原告八十六年度營利所得一○○、○二五、三一○元，歸課綜合所得總額一○三、四○三、二二四元，補徵應納稅額三九、七五二、三三五元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：復查決定及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按依憲法第十九條、司法院大法官會議釋字第四二○號解釋及所得稅法第七十六條之一規定，雖於法律所定一定之條件下，將保留於公司內之未分配盈餘擬制分配予公司股東，不以收付實現為必要，惟其立法目的，係規範營利事業之投資人基於規避或遞延稅負之考慮，故意將盈餘留在營利事業內，規避國家向營利事業投資人課徵個人綜合所得稅，違反量能課稅原則。是該「擬制」手段之實質正當性，應是以「公司確有盈餘未分配，而強制歸戶之結果，將造成股東之稅捐負擔，因此股東自會向公司施壓，迫使公司分配盈餘」之假設事實為前提。倘此一假設事實不復存在時（如公司負責人在「累積盈餘產生後，尚未強制歸戶」之期間內，私下將上開盈餘全部挪用，待稅捐稽徵機關實際為強制歸戶之作為時，公司事實上已無盈餘可供分配），且不可歸責於股東時，若仍要強制歸戶，則其實質上正當性即行喪失。從而，有關「未分配盈餘」之認定，其所強調者應是「保留在營利事業內，真實存在，而可實際分給股東或社員」之盈餘。因此在盈餘之認定上，除須考量所得稅法第六十六條之九第二項及第七十六條之一第二項所定事項外，於個案認定上尚須注意上級稅捐機關為協助下級機關統一解釋法令、認定事實所訂頒之各種規定及基準。按依財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號函釋（依所得稅法第六十六條之九第二項第十款之授權）、八十三年十二月廿九日召開之「台灣地區綜合所得稅、外僑所得稅及遺產贈與稽徵業務第四次聯繫會議」決議對於「研判無歸戶課徵股東所得稅價值」之判斷標準及上開「強制歸戶」之法理解釋，前揭函釋之規範意旨係在確保「強制歸戶」擬制法律效果之實質正當性，因此其規制之對象為「盈餘原本真實存在於營利事業內部，惟於實際歸戶時已不存在（例如遭負責人挪用或侵吞等），且不可歸責於股東自身」之情形。
二、按依客觀證明責任分配原則，稅捐債權發生之要件事實，應由稅捐債權人之稽徵機關負舉證責任（雖於推計課稅時得減輕，然並不得因此免除其調查義務）。本件是否有前揭函釋之適用，自應由被告依職權調查，並就調查所得之事實及證據，依論理及經驗法則加以判斷，不得出於臆測（鈞院九十三年度訴字第六七號判決參照）：
㈠慶吉股份有限公司（下稱慶吉公司）之負責人翁吉輝於七十
九年十月六日起，即挪用侵占慶吉公司所有台灣中小企業銀行第一七六六之七帳號內之存款六千四百五十萬元，其方法分為四筆（依序為七百五十萬元、三千八百萬元、一千九百萬元、一千九百二十萬元）轉帳存入慶吉公司設於同銀行第四二五一之一帳號內，再由翁吉輝自該帳戶中提領，作為清償其以位於陝西二街之中清段第一○三號土地（該土地原為翁吉輝私人所有，嗣作價二億一千七百萬元售予慶吉公司）及台中市○○○○街○○○區○○段八○及八一號土地。八十年三月廿五日再挪用侵占慶吉公司所有華南銀行八三之六帳號內之存款二千萬元，次日再挪用四千五百萬元轉帳存入翁吉輝設於同銀行第一一一之五帳號內，作為償還佛教蓮社借用慶吉公司名義向華南銀行貸款七千二百萬元（該筆貸款收入並未存入慶吉公司之帳戶）。嗣八十年四月卅日翁吉輝與原告會算結果，慶吉公司銀行存款為三千餘萬元，致使翁吉輝侵占慶吉公司款項之事為原告發現，是慶吉公司既遭翁吉輝於七十九及八十年間侵占上開龐大金額，早無盈餘可言，被告又何能以臆測之詞強制歸戶。況被告每年記載盈餘數額寄發核定通知書均向慶吉公司送達，原告並非送達對象，該公司代表人又為翁慶吉，原告實無從知悉被告所載盈餘數額或提出異議。
㈡再依台灣高等法院台中分院八十三年度上訴字第二七八九號
翁吉輝自訴原告等人恐嚇取財等案件刑事判決所載，其一則認定翁吉輝自訴原告等人恐嚇取財難以採信，同時亦認定翁吉輝依當時會計小姐吳子斐、賴蕙玲提出之結帳單，認有侵佔慶吉公司款項之事實，而欲藉放棄全部權利之和解條件脫免責任，反之原告則係唯恐翁吉輝尚有其他未及發現之不法事實，故不願翁吉輝逕自解除其公司負責人之身份。由此亦足認慶吉公司業遭翁吉輝於七十九及八十年間侵占上開龐大金額，早無盈餘之事實（最高法院八十四年度台上字第六四二四號同上刑事案件判決及台灣高等法院台中分院八十五年度上更㈠字第一二號同上刑事案件判決併同參照）。又翁吉輝於八十二年四月十五日亦曾就常慶建設有限公司及慶吉公司之公司印鑑及翁吉輝印章，向法院聲請假處分禁止原告使用。依翁吉輝假處分聲請狀所載，翁吉輝固於八十一年八月卅一日與原告簽署三份協議書同意將慶吉公司、慶輝公司及常慶公司股份移轉予原告，然翁吉輝旋即撤銷該意思表示，並為上開假處分之聲請。是依前開事證足認翁吉輝於簽署該三份協議後，根本拒絕將慶吉公司股份移轉予原告，更遑論原告現實上取得翁吉輝於慶吉公司之股份。更何況該股權並未完成背書轉讓，股東名簿亦未作變更。按個人綜合所得稅之課徵應以收付實現為原則，被告逕將原核定翁吉輝營利所得四九、四九○、六○二元改歸原告，顯有違誤（卷附台中地方法院八十二年度民執全字第四七四號假處分卷宗影本參照）。
貳、被告答辯意旨略以：按強制歸戶之營利所得，係以公司累積未分配盈餘超限未辦理增資或盈餘分配為前提要件，自不以股東實際上是否有取得該盈餘為必要。慶吉公司截至八十二年度止累積未分配盈餘一○四、四一○、五五二元（慶吉公司截至八十二年度止之未分配盈餘累積數應為一二一、三一
五、七○八元，其明細分別為八十年度三二、五七一、四○○元、八十一年度八八、六○四、八五三元及八十二年度一
三九、四五五元，然依行政救濟不利益變更禁止原則，不予變更），超過已收資本額二千五百萬元，原查於八十五年六月一日函請該公司選擇辦理增資、分配或加徵百分之十營利事業所得稅，惟該公司未依規定辦理，依前揭規定，原查以該公司未分配盈餘累積數，於翌年按股東之應分配數予以歸戶課徵所得稅，並非無據。又原告於八十一年三月至八月間與該公司負責人翁翁吉輝協議，將翁吉輝持有慶吉公司之股份全數歸原告所有，原查乃依據慶吉公司八十二年度結算申報時所附投資人明細表及分配盈餘表所載翁君持股數改歸課原告營利所得四九、四九○、六○二元。原告雖主張該股份未完成背書轉讓，且該公司股東名簿亦未作變更等語，惟原告與翁吉輝間因公司內部營運情形爭訟不休致未辦理負責人及股東股份轉讓之變更登記，原告亦不否認該等協議書之存在，且慶吉公司並未依法發行股票，即無所謂記名股票應經背書轉讓之適用，是原告主張尚無可採。原核定將翁君持有股份數改歸課原告營利所得，核定原告八十六年度營利所得一○○、○二五、三一○元並無不合。至原告主張公司負責人翁吉輝挪用公款造成公司已無盈餘之情乙節，按依台灣高等法院台中分院審理結果，係以翁吉輝提領之款項係用於清償公司之抵押貸款及其私人與公司款項有混合使用為由，判決翁吉輝並無成立侵占罪責，是原告主張因負責人挪用公款致無盈餘乙節核無足採。又該公司雖於八十四年七月擅自歇業他遷不明，惟原告於八十一年三月至八月間仍與慶吉公司負責人翁吉輝協議，對於慶吉公司進行中之工程尾款六千餘萬元及工地盈餘由原告優先領取，且協議慶吉公司之股份完全歸原告處分，有協議書影本可稽，又該公司八十一年度之營利事業所得稅結算申報，亦經被告核定有盈餘八八、六○
四、八五三元，足證該公司確有盈餘保留且真實存在，可實際分配，且依前開協議書亦確實歸原告可享有及處分，是仍有歸戶課徵原告所得稅之價值，原核定並無不合。
理 由
一、按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額減除左列各項後之餘額為準：．．．」、「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不應予分配．．．但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」分別為行為時所得稅法第七十六條之一及行為時促進產業升級條例第一五條第一項所明定。次按所得稅法第七十六條之一所定未分配盈餘強制歸入制度之立法目的，係顧慮公司營利事業之投資人，基於規避或遞延稅賦之考慮，故意將盈餘留在營利事業內，國家即無法向營利事業投資人課徵個人綜合所得稅，違反量能課稅原則，因此在未分配盈餘累積到一定程度後，即依所得稅法第七十六條之一之規定，強迫營利事業將盈餘分給股東。故「強制歸戶」是以對股東「擬制」之手段來迫使營利事業將盈餘分配給股東，納稅義務人不得以「舉證證明實際上未收到該筆應分配盈餘」之方式來排除「強制歸戶」之法律效果。該條文雖未使用「擬制」字樣，惟由其規定「．．．其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」即知公司組織之營利事業，累積未分配盈餘超過一定數額時，該公司縱未將盈餘分配予各股東，仍賦予稽徵機關將未分配之盈餘，強制歸戶各股東，課徵所得稅之權。亦即擬制各股東有該所得，各股東自無從主張未實際受分配，此與實質課稅原則、公平課稅原則無涉（最高行政法院九十四年度判字第一六八二號判決意旨參照）。
二、本件原告為慶吉公司股東，該公司截至八十二年度為止未分配盈餘累積數為一○四、四一○、五五二元，超過已收資本額二千五百萬元，未依規定辦理增資、分配或加徵營利事業所得稅，被告所屬台中市分局（原黎明稽徵所，下均稱被告）乃以該公司未分配盈餘累積數，按原告出資額比例，核定原告八十六年度營利所得一○○、○二五、三一○元，歸課綜合所得總額一○三、四○三、二二四元，補徵應納稅額三
九、七五二、三三五元。原告不服，循序提起行政訴訟。
三、原告訴稱：㈠依憲法第十九條、司法院大法官會議釋字第四二○號解釋及所得稅法第七十六條之一規定，雖於法律所定一定之條件下，將保留於公司內之未分配盈餘擬制分配予公司股東，不以收付實現為必要，惟「擬制」手段之實質正當性，應以「公司確有盈餘未分配，如此一假設事實不存在，公司事實上已無盈餘可供分配，且不可歸責於股東時，若仍要強制歸戶，則其實質上正當性即行喪失。依財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號函釋及八十三年十二月廿九日召開之「台灣地區綜合所得稅、外僑所得稅及遺產贈與稽徵業務第四次聯繫會議」決議意旨，在確保「強制歸戶」擬制法律效果之實質正當性。㈡慶吉公司之負責人翁吉輝於七十九年及八十年間，挪用侵占慶吉公司所有台灣中小企業銀行第一七六六之七帳號內之存款六千四百五十萬元，該公司早無盈餘可言，依客觀證明責任分配原則，稅捐債權發生之要件事實，應由稅捐債權人之稽徵機關負舉證責任（雖於推計課稅時得減輕，然並不得因此免除其調查義務）被告未依職權調查，不得以臆測之詞強制歸戶。況被告每年記載盈餘數額寄發核定通知書均向慶吉公司送達，原告並非送達對象，該公司代表人又為翁慶吉，原告實無從知悉被告所載盈餘數額或提出異議。㈢另依台灣高等法院台中分院八十三年度上訴字第二七八九號翁吉輝自訴原告等人恐嚇取財等案件刑事判決所載，足認慶吉公司業遭翁吉輝於七十九及八十年間侵占上開龐大金額，早無盈餘之事實，又翁吉輝於八十二年四月十五日亦曾就常慶建設有限公司及慶吉公司之公司印鑑及翁吉輝印章，向法院聲請假處分禁止原告使用。依翁吉輝假處分聲請狀所載，翁吉輝固於八十一年八月卅一日與原告簽署三份協議書同意將慶吉公司、慶輝公司及常慶公司股份移轉予原告，然翁吉輝旋即撤銷該意思表示，並為上開假處分之聲請。可認翁吉輝於簽署該三份協議後，拒絕將慶吉公司股份移轉予原告，況該股權並未完成背書轉讓，股東名簿亦未作變更。按個人綜合所得稅之課徵應以收付實現為原則，被告逕將原核定翁吉輝營利所得四九、四九○、六○二元改歸原告，顯有違誤。
四、經查，原告為慶吉公司股東，持有股份一二、一○○股，翁吉輝持有股份一一、八五○股，該公司資本額為二千五百萬元（原處分卷一二六至及一二七頁公司登記事項卡），另原告於八十一年三月至八月間與該公司負責人翁吉輝達成協議，將翁吉輝持有該公司之股份全數歸原告所有（同卷一二九頁協議書），即原告共持有股份二三、九五○股，又因慶吉公司並未依公司法之相關規定發行股票，翁吉輝與原告意思表示合致後，自已發生股權轉讓之效力，而該公司股東名簿中股東之登記，僅為得否對抗善意第三人之要件，且本件情形，亦無記名股票應經背書轉讓之問題，原告主張該公司之股份未完成背書轉讓，不生股權移轉之效力，自無可取。至原告另稱翁吉輝於簽署協議書後，拒絕將該公司股份移轉予原告，並向法院聲請對原告為假處分等情，惟上述協議書係原告於本件申請復查時所提出，其八十八年五月十四日復查申請書亦稱翁吉輝放棄其對於公司之全部權利（同卷一三五頁），並未提及翁吉輝拒絕或未將該公司股份移轉予原告之情事，原告另提出之台中地方法院八十二年度民執全字第四七四號假處分卷宗影本，雖翁吉輝向法院聲請假處分原告不得使用慶吉公司及其之印章，經法院裁定在案，然此係法院依翁吉輝之釋明，所為之裁定，原告主張翁吉輝未移轉慶吉公司之股份，自應提出具體事證以實其說，自不得僅以翁吉輝於假處分聲請狀，記載撤銷其與原告上開協議書之意思表示，而據以認定翁吉輝移轉慶吉公司股份予原告，不生效力。
五、次查，慶吉公司截至八十年度止累積未分配盈餘為三二、五
七一、四○○元、八十一年度八八、六○四、八五三元及八十二年度一三九、四五五元（同卷一○八頁累積未分配盈餘計算表），合計一二一、三一五、七○八元，被告計算為一○四、四一○、五五二元，較上開金額為低，然依行政救濟不利益變更禁止原則，此對原告有利，仍以一○四、四一○、五五二元為計算基礎，被告以該公司累積未分配盈餘超過已收資本二千五百萬元，於八十五年六月一日以中區國稅黎明資字000000000號函通知該公司，選擇辦理增資、分配或加徵百分之十營利事業所得稅，否則將予依規定強制歸戶，因該公司未予辦理，乃於八十七年二月十三日以中區國稅黎明資字000000000號函通知該公司將未分配盈餘歸戶各股東（同卷一○一至一○四頁該二函件及郵件回執），雖翁吉輝於八十一年間將其所有慶吉公司之股份移轉予原告，惟慶吉公司依上開公司登記事項卡，其代表人仍為翁吉輝，且該公司八十一年至八十三年向被告申報之資料，均以翁吉輝為代表人（同卷七九至八五頁），原告之復查申請書亦謂翁吉輝拒將公司負責人名義變更，依公司法第十二條之規定，此應登記之事項有變更而不為變更登記，不得以該事項對抗第三人，是慶吉公司代表人仍為翁吉輝，被告上開函件乃對其送達，亦無不合。
六、另原告所舉之財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號函釋及八十三年十二月廿九日召開之「台灣地區綜合所得稅、外僑所得稅及遺產贈與稽徵業務第四次聯繫會議」決議意旨，係指公司組織之營利事業擅自停業或他遷不明，其核定未分配盈餘累積數超過法定得保留限額，未經分配亦未依限辦理增資，如經稽徵機關研判無歸戶課徵股東所得稅之價值者，得免依所得稅法第七十六條之一第一項規定歸戶課徵其股東所得稅，而研判無歸戶課徵股東所得稅價值之判斷標準為：㈠該公司確係他遷不明或擅自歇業（虛設行號及違章未結者除外）。㈡該公司最近一年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表無累積盈餘數，且經查無固定資產。㈢該公司於擅自停業或他遷不明，前後一年內其負責人或持有半數股份以上之股東未另行設立公司經營業務者等情形而言。惟查，依卷附慶吉公司於八十一年至八十二年向被告申報營利事業所得稅之資料，均有盈餘，其中八十一年度之營利事業所得稅結算申報，亦經被告核定有盈餘八八、六○
四、八五三元（同卷一○八頁），於八十三年度該公司亦向被告申報有資產負債表（同卷七九、八三及八四頁），又依原告與翁吉輝於八十一年三月至八月所訂立之協議書（同卷一二九至一三三頁），對於慶吉公司進行中之工程尾款六千餘萬元、工地盈餘分別由原告優先領取及分配得百分之七十五，且協議慶吉公司之股份完全歸原告處分，足證該公司於此八十三年以前期間仍正常營運，確有盈餘保留存在，可實際分配，並無上述財政部函釋及決議意旨所揭示之公司確係他遷不明或擅自歇業等各種情事，又原告所引本院九十三年度訴字第六七號判決係指公司於歸課年度擅自歇業他遷不明之情形，亦與本件慶吉公司於歸課年度間仍正常營運，二者並不相同，均難為原告有利之論據。
七、至原告以最高法院八十四年度台上字第六四二四號及台灣高等法院台中分院八十五年度上更㈠字第一二號刑事判決，主張慶吉公司之負責人翁吉輝於七十九年及八十年間，挪用侵占慶吉公司所有台灣中小企業銀行第一七六六之七帳號內之存款六千四百五十萬元，該公司早無盈餘可言乙節。縱有其事，惟此係翁吉輝個人對慶吉公司之侵占行為，該公司如受有損害，須依規定於各該年度申報營利事業所得稅時，就其損失予以申報，以調整其盈餘數，並經稽徵機關核定，始得作為認定該公司盈餘之依據。此觀諸前開行為時所得稅法第七十六條之一第二項關於該條第一項所稱「未分配盈餘」之定義自明。是原告主張翁吉輝有侵占行為致慶吉公司無盈餘可資分配，亦難謂有據。
八、綜上所陳，被告以本件原告為慶吉公司股東，該公司截至八十二年度為止未分配盈餘累積數為一○四、四一○、五五二元，超過已收資本額二千五百萬元，未依規定辦理增資、分配或加徵營利事業所得稅，依原告持有該公司股份二三、九五○股，核定原告八十六年度營利所得一○○、○二五、三一○元（同卷一一五頁計算明細表），歸課綜合所得總額一○三、四○三、二二四元，補徵應納稅額三九、七五二、三三五元，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。至本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，與本件判決結果，不生影響，爰不一一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 13 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 9 月 18 日
書記官 陳 鼎 鈞