臺中高等行政法院判決
九十五年度訴字第三五一號原 告 甲○○訴訟代理人 劉嘉堯 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年五月四日台財訴字第○九五○○一六二五五○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國八十九年六月八日將其所有坐落台南縣○○鄉○○○段○○○○○號土地（該筆土地於八十九年九月七日分割為台豬厝段一○八四、一○八四之四、一○八四之五、一○八四之六及一○八四之七地號等五筆土地）贈與其女林依靜，並於八十九年六月十二日申報贈與稅，經被告所屬大屯稽徵所查核上開土地確係繼續經營農業生產，乃准予不計入贈與總額。嗣該所查得受贈人林依靜復於八十九年十一月廿一日將坐落同段一○八四、一○八四之六及一○八四之七地號等三筆土地分別移轉予姜彩雲、林汪玉英及黃雅甄等三人，遂核定其贈與總額新台幣（下同）二○、四
九四、八○○元，贈與淨額一九、四九四、八○○元，追繳應納贈與稅額四、六六三、二三二元。原告不服，申經復查未獲變更，並因原告未於法定期間內提起訴願而告確定。又因原告逾稅款繳納限繳日（九十一年二月十日）三十日未予繳納，被告所屬大屯稽徵所乃將全案移送法務部行政執行署嘉義行政執行處執行，原告遂於九十四年十二月五日向該處陳請暫緩執行並重新調查，經該處函轉被告所屬大屯稽徵所，該所乃以九十五年一月三日中區國稅大屯四字第○九四○○三八四七七號函覆原告略以：「．．．本案．．．因逾期未再提起訴願，業已行政救濟確定，．．．．．．因上開說明之疑點，及台端並未提供相關付款資金流程等有利於己之積極證明文件，本案尚無具體事證可採，台端陳請暫緩執行並重新調查乙節，按現行資料依法無據，請儘速繳清本筆稅款。」等語。原告不服，提起訴願遞遭決定不受理，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：原處分及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按被告九十五年一月三日中區國稅大屯四字第○九四○○三八四七七號函，其內容已就原告重新調查之請求為實質審核而認不符規定，直接影響原告權利義務，實際上已對外發生效力，無異就具體事件為准駁之表示，參照行政程序法第九十二條規定、司法院大法官會議釋字第四二三號解釋及最高行政法院七十七年度判字第二○五四號判決意旨，當屬行政處分。
二、又行政機關應主動積極保障人民權益並追求公共利益，不受人民主張之拘束，此觀行政程序法第九條及第三十六條規定自明。原告於七十九年間與黃蔭、林松江、沈純慧及洪振雄等五人，合夥出資購買坐落台南縣○○鄉○○○段一○八四、一○八四之二地號等二筆農地，並以林顯彰（原告配偶）名義與陳世、陳嘉信二人訂立買賣契約。因當時法令限制農地買賣資格，故以原告（自耕農）為登記名義人，辦理產權登記，實屬信託行為。又為擔保債權，再分別設定（抵押權）予黃蔭、林松江、沈純慧及洪振雄等人，其中黃蔭由繼承人黃雅甄繼承其權利。嗣因個人債務因素致上開土地遭其他債權人查封，為避免其他合夥人權益受損，八十九年間乃暫將該土地移轉登記於林依靜名下，又適逢農業發展條例修正，非自耕農亦得登記為所有權人，遂經合夥人協議將該土地回復登記於合夥人或其繼承人、配偶、指定人名下。按遺產及贈與稅法所稱贈與，係指以「自己」財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。原告及林依靜僅係登記名義人，並依信託本旨而為土地移轉，當非贈與，此有卷附原買賣契約書及合買契約書影本可稽，且該買賣契約均有相關支付價金票據為證。退步言之，上開土地買賣當時皆設有抵押權數筆，縱被告認定本件為贈與行為，亦屬負有負擔之贈與，依遺產及贈與稅法第二十一條規定，該負擔部分應自贈與額中扣除。被告未考量稅基計算之基礎而核課贈與稅額，顯有違誤。是被告中區國稅法字第○九○○○六六七六四號復查決定書、被告所屬大屯稽徵所中區國稅大屯資字第○九○○○三○三九一號函有關應補稅額通知書暨繳款書、被告所屬大屯稽徵所中區國稅大屯四字第○九四○○三八四七七號函（即本件原處分），皆係違法之行政處分。按依行政程序法第一百十七條及訴願法第八十條規定，違法之行政處分係以得撤銷為原則，最高行政法院二十五年判字第四號判決亦同斯旨。雖原處分機關或其上級機關依上開條文規定係「依職權」為之，惟於原處分違法，又無違公益或他人權益下自應撤銷之，否則該等條文即形同具文。本件如撤銷上開處分，係改正其違法狀態，不但無損公益，反有助於貫徹依法行政之原則，且該等處分又未涉及第三人，即使撤銷亦無損任何第三人信賴利益可言。從而原告請求被告暫緩執行並為重新調查之處分時，被告即應依行政程序法第一百十七條之規定，撤銷原違法處分並另為適法處分，被告逕行駁回，顯於法不合。
貳、被告答辯意旨略以：
一、本件原告八十九年度贈與稅案件於八十九年十二月廿九日向被告提起復查，經被告於九十年十一月十六日作成復查決定，並於同年月十七日送達，嗣被告所屬大屯稽徵所於同年月廿一日寄送復查報告書及贈與稅繳款書予原告，並於同年月廿三日合法送達，此有掛號郵件收件回執可稽。是原告既未於法定期間提起訴願（遲至九十五年一月廿五日始提起訴願）而告確定，則其對已確定之補稅處分，參照最高行政法院四十五年判字第六○號、四十九年度判字第一號判例意旨，自不容再行爭執。至被告所屬大屯稽徵所九十五年一月三日中區國稅大屯四字第○九四○○三八四七七號函內容，僅係就系爭贈與稅案件行政救濟確定情形及流程詳加說明，屬意思通知之性質，揆諸訴願法第三條第一項規定、最高行政法院五十三年判字第二三○號及六十一年度判字第四一號判例意旨，尚非為行政處分。訴願決定機關依訴願法第七十七條第八款規定予以決定不受理，並無違誤。
二、次按本件受贈人林依靜於八十九年十二月六日（受贈之日起五年內）將坐落台豬厝段一○八四、一○八四之六及一○八四之七地號等三筆土地分別移轉登記予姜彩雲、林汪玉英及黃雅甄等三人，有土地增值稅申報書及土地登記謄本等資料可稽，則被告所屬大屯稽徵所對三筆移轉土地追繳應納贈與稅額四、六六三、二三二元，依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定及財政部八十九年七月十一日台財稅第0000000000號函釋，並無不合。至原告主張系爭坐落同段一○八四地號土地係與黃蔭、林松江、沈純慧及洪振雄等人於七十九年八月十日合夥購買乙節，按被告業於九十年八月廿一日以中區國稅法字第○九○○○五○一七一號函請原告提示其與黃蔭等四人合夥購買上開土地之買賣契約書及相關付款資金流程等證明文件，惟原告迄未提示，則其主張自無足採。
理 由
一、按「提起訴願因逾法定期間而為不受理決定時，原行政處分顯屬違法或不當者，原行政處分機關或其上級機關得依職權撤銷或變更之。．．．」、「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。．．．」分別為訴願法第八十條及行政程序法第一百十七條所明定。
二、本件如事實欄所示之過程，經被告核定原告贈與總額二○、
四九四、八○○元，贈與淨額一九、四九四、八○○元，追繳應納贈與稅額四、六六三、二三二元。原告不服，申經復查未獲變更，並因原告未於法定期間內提起訴願而告確定。又因原告逾稅款繳納限繳日（九十一年二月十日）三十日未予繳納，被告所屬大屯稽徵所（下均稱被告）乃將全案移法務部行政執行署嘉義行政執行處執行，原告遂於九十四年十二月五日向該處陳請暫緩執行並重新調查，經該處函轉被告，被告以九十五年一月三日中區國稅大屯四字第○九四○○三八四七七號函覆原告略以：「．．．本案．．．因逾期未再提起訴願，業已行政救濟確定，．．．．．．因上開說明之疑點，及台端並未提供相關付款資金流程等有利於己之積極證明文件，本案尚無具體事證可採，台端陳請暫緩執行並重新調查乙節，按現行資料依法無據，請儘速繳清本筆稅款。」等語。原告不服，循序提起行政訴訟。
三、原告訴稱：㈠被告九十五年一月三日中區國稅大屯四字第○九四○○三八四七七號函，其內容已就原告重新調查之請求為實質審核而認不符規定，直接影響原告權利義務，已對外發生效力，並就具體事件為准駁之表示，屬行政處分。㈡原告於七十九年間與黃蔭、林松江、沈純慧及洪振雄等五人，合夥出資購買坐落台南縣○○鄉○○○段一○八四、一○八四之二地號等二筆農地，以林顯彰（原告配偶）名義與陳世、陳嘉信二人訂立買賣契約。因當時法令限制農地買賣資格，以原告為登記名義人，屬信託行為。又為擔保債權，再分別設定（抵押權）予黃蔭、林松江、沈純慧及洪振雄等人，其中黃蔭由繼承人黃雅甄繼承其權利。嗣因個人債務因素致上開土地遭其他債權人查封，為避免其他合夥人權益受損，八十九年間乃暫將該土地移轉登記於林依靜名下，又適逢農業發展條例修正，非自耕農亦得登記為所有權人，遂經合夥人協議將該土地回復登記於合夥人或其繼承人、配偶、指定人名下。原告及林依靜僅係登記名義人，並依信託本旨而為土地移轉，當非贈與，又上開土地買賣當時皆設有抵押權數筆，縱被告認定本件為贈與行為，亦屬負有負擔之贈與，該負擔部分應自贈與額中扣除。㈢依行政程序法第一百十七條及訴願法第八十條規定，違法之行政處分係以得撤銷為原則，被告原課稅處分既屬違法，又未涉及第三人，即使撤銷亦無損任何第三人信賴利益可言，亦無違公益或他人權益下，自應撤銷之，原告請求被告暫緩執行並為重新調查之處分時，被告即應依上開規定，撤銷原違法處分並另為適法處分，被告逕行駁回，顯於法不合。
四、經查，本件被告核定原告贈與總額二○、四九四、八○○元，贈與淨額一九、四九四、八○○元，追繳應納贈與稅額四、六六三、二三二元。原告不服該處分，向被告申請復查（原處分卷六三頁復查申請書），其所載地址為大里市○○街○○巷○號，其間被告按該址以九十年七月二十四中區國稅法字第○九○○○四五六○一號函原告補具復查理由，原告於九十年八月十五日補具復查理由及附件函送被告（同卷六五及六七頁），被告復查決定未獲變更，復查決定書於九十年十一月十七日依同址送達原告（同卷八七頁郵件送達回執），原告對此送達於本院審理時亦不爭執（本院卷六五頁準備程序筆錄），原告未於法定期間內對於被告上開復查決定提起訴願而告確定，合先敘明。
五、嗣因原告逾稅款繳納限繳日（九十一年二月十日）三十日未予繳納，被告乃將全案移法務部行政執行署嘉義行政執行處執行，該處於九十四年十一月十七日以嘉執孝九十四年度贈稅特字第○○○四二一一二號對原告發執行命令，原告於九十四年十二月五日向該處陳請暫緩執行並重新調查，經該處函轉被告，被告以九十五年一月三日中區國稅大屯四字第○九四○○三八四七七號函覆原告略以：「．．．本案．．．因逾期未再提起訴願，業已行政救濟確定，．．．．．．因上開說明之疑點，及台端並未提供相關付款資金流程等有利於己之積極證明文件，本案尚無具體事證可採，台端陳請暫緩執行並重新調查乙節，按現行資料依法無據，請儘速繳清本筆稅款。」等語（上述各函及陳情書分見原處分卷一○二、一一○、一一一及一二六頁）。
六、次按行政機關之公文書，是否為行政處分，應不拘泥於文字及用語，探求其真意，從實質上認定，如其用字遣詞上刻意避免否准之字樣，而依其他文意，有拒絕人民請求之意思，自不得謂非為行政處分。本件原告因其欠繳贈與稅經行政執行處執行，向被告請求請暫緩執行並重新調查，經被告以上開函件請原告儘速繳清本筆稅款，即有否准原告請求之意，又原告主張依行政程序法第一百十七條及訴願法第八十條之規定，請求被告對已確定之系爭課贈與稅處分，因該處分有違法之事由，應重行審核後，予以撤銷，被告對原告此請求予以否准，為對原告請求之具體事件，加以拒絕，自屬具有法律效果之行政處分，訴願決定以被告該處分屬意思通知之性質，尚非行政處分，自有誤會。
七、再按首開訴願法第八十條及行政程序法第一百十七條之規定，提起訴願因逾法定期間而為不受理決定時，或行政處分於法定救濟期間經過後，原行政處分顯屬違法或不當者，原行政處分機關或其上級機關得依職權撤銷或變更之，此等規定係賦予原行政處分機關或其上級機關，對於顯然或不當而已確定之行政處分，得本於行政監督之功能，依職權予以撤銷或變更而言，受處分人並無請求原處分機關撤銷或變更之權，是本件被告對已確定課徵原告贈與稅之處分，經原告依上開規定請求撤銷，被告認該處分並無違法或不當而予以否准，難認有違法之情事。
八、綜上所陳，原處分並無違誤，訴願決定認原處分屬意思通知之性質，尚非行政處分，雖有前述之未合，惟結果並無不同仍應予以維持，原告請求撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。至兩造間有關贈與稅之主張及陳述，與本件之判決結果不生影響，爰不一一論究，原告聲請本院傳訊證人姜彩雲、黃雅甄二人，自無必要，併此論敘。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 6 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 9 月 11 日
書記官 陳 鼎 鈞