臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00377號原 告 財團法人私立台中市百齡社會福利事業管理會代 表 人 甲○○訴訟代理人 戊○○
丁○○丙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 己○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年5月18日台財訴字第09500096880號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（以下同）86年至89年間銷售貨物銷售額合計新臺幣（以下同）60,867,619元，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，經法務部調查局航業海員調查處臺中站（以下簡稱海調處臺中站）查獲，移由被告審理違章成立，核定補徵營業稅額2,839,970元，並按所漏稅額2,839,970元處3倍罰鍰8,519,900元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，准予追減營業稅額1,858,494元及罰鍰5,575,500 元，原告仍表不服，向財政部提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應
依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。四、營業人委託他人代銷貨物者。、營業人銷售代銷貨物者。前項規定於勞務準用之。」此為加值型及非加值型營業稅法第1條及第3條所明定。⒉有關金額11,500,000元（含稅）部分：依台灣高等法院
臺中分院（下稱台中高分院）93年度上易字第512號刑事判決（該案為與本案相關之該原判決撤銷之判決）中理由謂：「三、經查：（八）‧‧‧於87年1月4日‧‧‧「麥比拉」墓園‧‧‧收取邱仕錦等三人以現金或支票支付之1,150萬元之土地整地費和使用費。（尚有50萬元尾款待完工後收取）完工後邱仕錦等三人則可取得該墓園之營運權。」惟，「麥比拉」墓園，至今尚未完工，且該上述刑事判決判決文，並未認定原告有漏報上揭銷售額之事實，故被告之裁罰並無依據。
⒊有關金額5,000,000元（含稅）部分：訴願決定書理由
謂：「收取簡仲庸以支票支付之500萬元，‧‧‧但因財務困難至今未工，‧‧‧交付40個單位墓基給光鹽事業有限公司販售，‧‧‧此保證金500萬元應屬買賣價金為訴願人之銷售額。」云云。依上述刑事判決判決文中理由謂：「三、經查：（八）‧‧‧於88年3月25日‧‧‧並收取簡仲庸以支票支付之五百萬元保證金，‧‧‧惟上該600萬元及500萬元支票性質上均屬保證金性質，僅為保證契約履行而提供之擔保款項‧‧‧。」既被告之裁罰依據為台中高分院93年度上易字第512號刑事判決」，而上述刑事判決判決文中已詳載收取簡仲庸之500萬元支票為保證金性質，故自不得再視為銷售額，而課處本稅及罰鍰。且依88年3月25日原告與簡仲庸所訂之「委託墓地規劃設計施工契約書」第5條簡仲庸應支付申請人土地整地費、土地使用費及墓園景觀設計、墓基施工工程2,500萬元。惟除簽約之保證金500萬元外，因簡仲庸未原約及88年9月20日另訂之補充協議書來完成墓地之規劃設計施工，工程瑕疵一大堆，原告至今未同意驗收該工程（合約主要內容為：待簡仲庸依約完工並由甲方驗收完成後，雙方一次結算應收付款項）。故被告對原約及協議書可能有所誤解。另依88年10月6日所訂之補充協議書，亦可得知前述收取簡仲庸之支票500萬元，係經雙方同意做為履約保證金使用，且工程完成亦無違約情事時，原告應將前述之履約保證金無息返還予另一方。雖原告交付40個單位墓基給光鹽事業有限公司（以下簡稱光鹽公司），但其性質僅為原告提供作予光鹽公司做為應支付光鹽公司已投入工程價款擔保，待上述工程完成無違約情事時，原告收取簡仲庸之支票500萬元，應將上述無息返還予簡仲庸。光鹽公司亦會將返還原告所交付之40個單位墓基。故按前述刑事判決判決文、補充協議書及加值型及非加值型營業稅法第1條及第3條而言，本保證金自當非課徵加值型或非加值型之營業稅之範圍，且無短漏開統一發票並漏報銷售額之情事。
⒋有關金額4,111,000元（含稅）部分：被告主張原告收
取使用費及管理費合計4,111,000元，乃原告有爭議之處，並非如被告答辯所稱「是原告所不爭」，核先敘明。依前述刑事判決判決文中理由謂：「一、（七）‧‧‧於89年間，‧‧‧收取土葬區每一墓位管理費（或使用費）二萬元、納骨塔、堂每一納骨塔（堂）骨灰位管理費（或使用費）八千元不等之費用，而持有上開屬於百齡福利會之款項合計4,111,000元，‧‧‧。」惟上述款項已陸續於90年1至6月間補開統一發票，90年1至4月間已補開統一發票832,00 0元（含稅），其餘金額亦陸續於同年5、6月間補開之，但應開發票金額與被告所示不符，可能是被告計算有誤，被告未經明察逕臆測認定原告有短漏開統一發票之情事，實違反行政程序法第36條所規定之職權調查主義，亦違反行政程序法第9條規定之對當事人有利及不利均應注意原則。被告主張原告該上述款項4,111,000元漏開發票，但未曾告知原告，其金額明細為何？僅空言一個數字，而要求原告證明是否已開立，且原告業已提示提示帳證及發票予被告查核，並非被告所稱「迄未提示」，若被告尚有未查明處，原告仍願再次提供以備查核。惟原告因管理費及使用費每個金額微小（20,000元或8,000元）故未與承購者訂立合約，且原告均已按期申報營業稅，被告由其申報系統中也可得知原告已開立情形（均已逐筆列明申報於開立發票明細表中），被告不得因原告無法湊出被告主張的4,111,000元而認定原告連一元皆未開過發票，原告已盡協力義務，然被告尚未盡職權調查責任。
⒌有關漏稅罰部份：因前述應補徵營業稅金額有誤，故所
漏稅額之罰鍰亦有誤，請將訴願決定及原處分關於不利於原告部分均撤銷云云。
㈡被告部分：
⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅
款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除‧‧‧二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所明定。次按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票‧‧‧者。」為行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款所明定。又「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院大法官議決釋字第537號所解釋。再按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院39年判字第2號著有判例。
⒉原告86年至89年間銷售靈骨塔、收取土地整地費及土地
使用費等銷售額60,867,619元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時漏報，經海調處臺中站查獲，違反前揭營業稅法第32條及第35條規定，有談話筆錄、合約書及收入傳票等影本可稽，移由被告所屬民權稽徵所依同法第43條規定補徵營業稅額2,839,970元。原告復查主張依台中高分院93年度上易字第512號刑事判決及現有之合約略以：
⑴600萬元（含稅）部分：與天水國際股份有限公司（
以下簡稱天水公司）簽訂協議書，收取謝和興、許格非交付之6,000,000元支票，屬保證金性質，為提供保證契約履行而提供之擔保款項。
⑵1200萬元（含稅）部分：於87年1月4日收取邱仕錦等
3人以現金或支票支付之1150萬元之土地整地費和使用費。
⑶2500萬元（含稅）部分：收取簡仲庸以支票支付之
500萬元保證金，因簡仲庸未照原約規劃施工工程瑕疵，原告至今未同意驗收工程，另有2000萬元未向簡仲庸收取，工程完成無違約情事時，應將履約保證金無息退還。
⑷1480萬元（含稅）部分：89年7月14日與福陵股份有
限公司（以下簡稱福陵公司）簽立延續委託墓園規劃、設計及施工契約書，由該公司支付前項保證金，但該公司僅支付980萬3,000元保證金，工程完成無違約情事時，應將履約保證金無息退還。
⑸4，111,000元（含稅）部分：於89年間收取土葬區每
一墓位管理費（或使用費）20,000元、納骨塔、堂骨灰管理費（或使用費）8,000元不等費用而持有之金額，已陸續於90年1月至6月間補開統一發票。⑹200萬元（含稅）部分：若是指福陵公司之違約金，
該公司尚未支付。保證金及尚未收取之違約金並非課徵營業稅之範圍，請明察後撤銷或變更原處分云云。
申經被告復查決定以，依台中高分院93年度上易字第512號刑事判決及原告、天水公司、簡仲傭、福陵公司說明書及合約，本件第一花園公墓之工程查獲時尚未完工，約定完工後收款，就原告復查主張順序查核結果如下：
⑴與天水公司簽訂協議書，收取謝和興、許格非支付之600萬元支票，屬保證金性質。
⑵收取邱仕錦等3人以現金或支票支付1150萬元之土地
整地費和使用費為其銷售額。（尚有50萬元尾款待完工後收取尚非12,000,000元）⑶收取簡仲庸以支票支付之500萬元主張為保證金，依
簡仲庸94年4月15日說明書記載，原告已交付40單位墓基（每個墓基125,000元）給簡仲庸代表之光鹽事業有限公司，此部分保證金500萬元應屬買賣價金為原告之銷售額，另2000萬元尚未收取。
⑷福陵公司應付14,800,000元（其中980萬3,000元已收
，餘499萬7,000元尚未收取）屬保證金。⑸有關4,111,0 00元部分主張於90年1月至6月間補開統
一發票，原告未能提示相關合約及發票等資料供核，無法認其主張為真實。
⑹福陵公司之違約金200萬元部分尚未收取。
綜上，原告已收取保證金合計15,803,000元（含稅）及未收取保證金4,997,000元（含稅）係屬履約擔保性質非屬營業稅課稅範圍，另合計2250萬元（含稅）因未收取尚非應計入銷售額，重行核算銷售額19,629,524元，補徵營業稅額981,476元，原補徵營業稅額2, 839,970元應予追減1,858,494元，變更核定981,476元。原告仍表不服，提起訴願，訴經財政部訴願決定持與被告相同之論見予以駁回。
⒊訴訟意旨略謂：原告訴稱系爭漏報靈骨塔、收取土地整
地費及土地使用費等銷售額20,611,000元（含稅），計有三部分：
⑴原告收取邱仕錦等3人以現金或支票支付之1150萬元
（含稅）之土地整地費和使用費部分，經台中高分院93年度上易字第512號刑事判決撤銷。
⑵原告收取簡仲庸以支票支付之500萬元（含稅），並
交付40個單位墓基給光鹽事業有限公司販售部分，待工程完成無違約情事時，原告應將履約保證金500萬元無息退還簡仲庸，並無漏報銷售額。
⑶原告於89年間收取每位土葬區管理費2萬元及納骨塔
管理費8,000元合計4,111,000元（含稅）部分，已陸續於90年1月至6月間補開統一發票，應無短漏開統一發票情事云云。
⒋查原告於87年間與邱仕錦等3人簽立委託經營墓地契約
書，約定委由邱仕錦等3人在台中市南屯區番社腳331之5地號土地進行「麥比拉」墓園之施工、管理、維護，並收取邱仕錦等3人以現金及支票支付之1,150萬元（總價1200萬元尚有50萬元尾款待完工後收取）土地整地費和使用費，完工後邱仕錦等3人則可取得該墓園之營運權，惟原告未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時漏報，違反首揭營業稅法第32條及第35條規定，有委託經營墓地契約書、邱仕錦及原告談話筆錄等可稽。又台中高分院93年度上易字第512號刑事判決，係就鍾坤滿、黃重義及黃勵精原判決涉有幫助業務侵占、行使業務上登載不實文書犯行撤銷，惟並未否定原告漏報上揭銷售額之事實。
⒌原告於88年間與簡仲庸簽立委託墓地規劃設計施工契約
書，約定委由簡仲庸在臺中市○○區○○段○○○○號土地進行墓園之設計、施工及養護，並收取簡仲庸交付土地整地費和使用費之訂金500萬元（總價2500萬元另有2000萬元尚未收取），完工後原告應出售200位墓基予簡仲庸，惟簡仲庸因財務等問題至今仍未完工，於是雙方再簽訂補充協議書，原告先交付40單位墓基給簡仲庸代表之光鹽事業有限公司販售，有委託經營墓地契約書、補充協議書、原告93年3月18日及簡仲庸94年4月15日說明書等可稽，則原告既已交付墓基40單位予簡仲庸販售，系爭500萬元應屬買賣價金，惟原告未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時漏報，違反前揭營業稅法規定，自應依法補稅處罰。
⒍原告於89年間收取土葬區每一墓位管理費（或使用費）
2萬元、每一納骨塔骨灰位管理費（或使用費）8,000元合計4,111,000元（含稅），為原告所不爭，惟原告仍訴稱漏報銷售額部分已於90年1月至6月間補開統一發票，被告於93年12月17日以中區國稅法一字第0930071318號函請原告就其主張提示相關帳證、發票及合約等資料供核，惟迄未提示，參諸首揭司法院大法官議決釋字第537號解釋及行政法院39年判字第2號判例意旨，尚難採據，自無稅捐稽徵法第48條之1規定之適用。又原告90年度開立發票明細表填載1至6月補開立統一發票金額4,062,000元（含稅）核與系爭89年漏報銷售額4,111,000元（含稅）亦不相符，原告主張，並不足採。
⒎又按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外
，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第3款所明定。原告銷售貨物或勞務未依規定開立統一發票，違反首揭營業稅法第32條及第35條規定，違章事證明確已如前述，惟漏稅額既經變更核定981,476元，按變更後所漏稅額981,476元處3倍罰鍰2,944,400元，原處罰鍰8,519,900元復查予以追減5,575,500元，變更核定罰鍰2,944,400元。原告不服，提起訴願，亦遭駁回。原告復執前詞起訴爭執，經查，原告86年至89年間銷售靈骨塔、收取土地整地費及土地使用費等銷售額19,629,524元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時漏報，逃漏營業稅額981,476元，違章事證明確已如前述，被告按所漏稅額981,476元處3倍罰鍰2,944,400元並無違誤，原告主張，應無可採。
⒏基上論結，原處分及其訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理 由
一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票‧‧‧者。」「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：
一、‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」行為時（以下同）營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款及第51條第3款分別定有明文。
二、本件原處分依據海調處臺中站通報查獲資料，以原告於86年至89年間銷售靈骨塔、收取土地整地費及土地使用費等，銷售額合計60,867,619元，未依規定開立統一發票及申報銷售額，逃漏營業稅2,839,970元，取有談話筆錄、合約書及收入傳票等附案佐證，經審理違章成立，乃依首揭規定核定補徵營業稅2,839,970元。經原告申請復查結果以，經依台中高分院93年度上易字第512號刑事判決及原告、天水公司、簡仲傭、福陵公司說明書及合約，本件第一花園公墓之工程查獲時尚未完工，約定完工後收款，就原告復查主張順序查核結果如下：㈠與天水公司簽訂協議書，收取謝和興、許格非支付之600萬元支票，屬保證金性質。㈡收取邱仕錦等3人以現金或支票支付1,150萬元之土地整地費和使用費為其銷售額。（尚有50萬元尾款待完工後收取尚非1200萬元）㈢收取簡仲庸以支票支付之500萬元主張為保證金，依簡仲庸94年4月15日說明書記載，原告已交付40單位墓基（每個墓基12萬5,000元）給簡仲庸代表之光鹽公司，此部分保證金500萬元應屬買賣價金為原告之銷售額，另2,000萬元尚未收取。㈣福陵公司應付1480萬元（其中980萬3,000元已收，餘499萬7,000元尚未收取）屬保證金。㈤有關411萬1,000元部分，原告主張於90年1月至6月間補開統一發票，原告未能提示相關合約及發票等資料供核，無法認其主張為真實。㈥福陵公司之違約金200萬元部分尚未收取。綜上，原告已收取保證金合計1,580萬3,000元（含稅）及未收取保證金499萬7,000元（含稅）係屬履約擔保性質，非屬營業稅課稅範圍，另合計2,250萬元（含稅）因未收取尚非應計入銷售額，重行核算銷售額1,962萬9,524元，應補徵營業稅額為981,476元等由，准予追減營業稅額1,858,494元。原告不服，提起訴願為財政部訴願決定駁回，是本件復查決定補徵原告營業稅部分為：㈠收取邱仕錦等3人土地整地費和使用費1,150萬元部分為其銷售額。㈡收取簡仲庸以支票支付之500萬元原雖屬保證金，惟依簡仲庸94年4月15日說明書記載，原告已交付40單位墓基（每個墓基12萬5,000元）給簡仲庸代表之光鹽公司，此500萬元之保證金應已轉換為買賣價金，而為原告之銷售額。㈢有關411萬1,000元部分，原告主張於90年1月至6月間補開統一發票，惟原告未能提示相關合約及發票等資料供核，無法認其主張為真實。上開3部分合計金額為2,061萬1千元，扣除5%之營業稅後，核定原告之銷售額為1962萬9,524元，應補徵營業稅額981,476元，並按所漏稅額981,476元處3倍之罰鍰計2,944,400元。
三、原告起訴意旨略稱：㈠有關1,150萬元（含稅）部分：
被告以原告於87年1月4日收取邱仕錦等3人以現金或支票支付之1,150萬元，係土地整地費和使用費。惟台中高分院93年度上易字第512號刑事判決理由謂：「三、經查：
（八）‧‧‧於87年1月4日‧‧‧「麥比拉」墓園‧‧‧收取邱仕錦等三人以現金或支票支付之1,150萬元之土地整地費和使用費，完工後邱仕錦等三人則可取得該墓園之營運權。惟「麥比拉」墓園，至今尚未完工。」等語，且該上述刑事判決判決文，並未認定原告有漏報上揭銷售額之事實，故被告之裁罰並無依據。
㈡有關500萬元（含稅）部分：
訴願決定書理由謂原告收取簡仲庸以支票支付之500萬元，‧‧‧但因財務困難至今未工，‧‧‧交付40個單位墓基給光鹽事業有限公司販售，‧‧‧此保證金500萬元應屬買賣價金原告之銷售額。」云云。惟依上述刑事判決判決文理由謂：「三、經查：（八）‧‧‧於88年3月25日‧‧‧並收取簡仲庸以支票支付之500萬元保證金，‧‧‧惟上該600萬元及500萬元支票性質上均屬保證金性質，僅為保證契約履行而提供之擔保款項‧‧‧。」已詳載原告收取簡仲庸之500萬元支票為保證金性質，故自不得再視為銷售額，而課處本稅及罰鍰。且依88年3月25日原告與簡仲庸所訂之「委託墓地規劃設計施工契約書」第5條約定簡仲庸應支付申請人土地整地費、土地使用費及墓園景觀設計、墓基施工工程2,500萬元。惟除簽約之保證金500萬元外，因簡仲庸未原約及88年9月20日另訂之補充協議書來完成墓地之規劃設計施工，合約約定待簡仲庸依約完工並由甲方驗收完成後，雙方一次結算應收付款項。原告至今未同意驗收該工程，故被告對原約及協議書可能有所誤解。另依88年10月6日所訂之補充協議書，亦可得知前述收取簡仲庸之支票500萬元，係經雙方同意做為履約保證金使用，且工程完成亦無違約情事時，原告應將前述之履約保證金無息返還予另一方。雖原告交付40個單位墓基給光鹽公司，但其性質僅為原告提供予該公司已投入工程價款擔保，待上述工程完成無違約情事時，原告收取簡仲庸之支票500萬元，應將上述無息返還予簡仲庸。光鹽公司亦會將返還原告所交付之40個單位墓基。
㈢有關411萬1,000元（含稅）部分：
查原告於89年間收取土葬區每一墓位管理費（或使用費）2萬元、納骨塔、堂骨灰管理費（或使用費）8千元不等費用而持有之金額，已陸續於90年1月至6月間補開統一發票，應無短漏開統一發票情事云云。
四、經查：㈠關於1,150萬元（含稅）部分：
查原告於87年間與邱仕錦等3人簽立委託經營墓地契約，約定委由邱仕錦等3人在台中市南屯區番社腳331之5地號土地進行「麥比拉」墓園之施工、管理、維護，收取邱仕錦等3人以現金及支票支付之1,150萬元（總價1200萬元尚有50萬元尾款待完工後收取）土地整地費和使用費，完工後邱仕錦等3人則可取得該墓園之營運權，原告未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時漏報該銷售額之事實，有委託經營墓地契約書、邱仕錦及原告談話筆錄等可稽，原告對其未開立上開統一發票之事實亦不爭執。查原告委託邱仕錦等3人經營墓地契約而收取該3人1,150萬元，自屬其銷售額，依首開營業稅法第32條及第35條規定，即應於收取時開立統一發票，並申報當期銷售額，原告未於收取時開立統一發票，亦未於當期申報時，申報該銷售額，依營業稅法第43條第4款及第5款之規定，被告予以補徵營業稅，並依第51條第3款之規定按其所漏稅額處以1倍以上10倍以下之罰鍰，於法自無不合。至於台中高分院93年度上易字第512號刑事判決，係就鍾坤滿、黃重義及黃勵精有無犯業務侵占、行使業務上登載不實文書犯行部分，撤銷第1審之判決，惟並未否定原告漏報上揭銷售額之事實，原告以該案刑事判決無罪據以主張被告之處分為違法並無依據。
㈡關於500萬元（含稅）部分：
本件原告於88年間與簡仲庸簽立委託墓地規劃設計施工契約，委由簡仲庸在台中市○○區○○段○○○○號土地進行墓園之設計、施工及養護，並收取簡仲庸交付土地整地費和使用費之訂金500萬元（總價2500萬元另有2000萬元尚未收取），完工後原告應出售200位墓基予簡仲庸，惟簡仲庸因財務等問題至今仍未完工，雙方乃另簽訂補充協議書，原告先交付40單位墓基給簡仲庸代表之光鹽公司販售，有委託經營墓地契約書、補充協議書、原告93年3月18日及簡仲庸94年4月15日說明書等可稽，則原告既已交付墓基40單位予簡仲庸販售，系爭500萬元即屬所交付40單位墓基之對價，應屬其銷售額，原告應於訂立補充協議書交付40單位墓基給簡仲庸代表之光鹽公司販售時，開立統一發票，並於當期申報時繳納該營業稅提出申報，惟原告未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時漏報，違反前揭營業稅法規定，被告予以補稅處罰於法亦無不合。
㈢關於411萬1,000元（含稅）部分：
⒈本件原告於89年間收取土葬區每一墓位管理費（或使用
費）2萬元、納骨塔、堂骨灰管理費（或使用費）8千元之費用，合計收取411萬1,000元（含稅）之事實，有被告於95年11月28日準備程序期日提出之「行政訴訟案補充資料卷㈡內所附原告公司2本會計憑證可證，並經行為時原告公司之負責人鍾坤滿於90年6月20日在海調處臺中站訊問時辨識該2本會計憑證後，確認該2本會計憑證確係原告公司所有，並供承上情。原告於審理中主張渠於89年間雖未開立上開發票，但已於90年1至6月間補開發票，自不應再對原告補稅及處罰云云，是本件所應審究者為原告於90年上半度開立406萬2千元之發票，是否為補開89年間收取之管理費411萬1,000元之發票？⒉查原告於90年上半年開立之發票，倘如原告所言，係為
補開89年收取管理費未開立發票而予補開，理應在發票上載明係補開89年度未開立之發票，且按照一般習慣係會將89年度未開立之發票，作成1張補開，縱或不然，原告亦應按原收取之金額及筆數開立。惟本件原告於90年度補開之發票，並未記載係補開89年之發票，且依據原告提出其於90年度開立發票明細表記載，其於90年1月2日開立2萬元之發票11紙、同日開立8千元之發票39紙、90年3月1日開立8千元之發票11紙、3月31日開立8千元之發票4紙、4月9日開立1萬元之發票3紙、開立2萬元之發票2紙及開立1萬5千之發票1紙、4月15日開立6萬5千之發票1紙、4月20日開立2萬元之發票1紙、4月26日開立1萬元之發票1紙，以上為第1階段，合計開立發票74紙、金額合計83萬2千元，第2階段於90年5月17日開立4萬元之發票1紙、5月25日開立2萬元之發票1紙、6月1日開立2萬之發票1紙、6月4日開立3萬之發票1紙、1萬元發票1紙、6月14日開立4萬元之發票1紙、6月15日開立2萬元之發票1紙及5萬元之發票1紙、6月16日開立100萬元之發票1紙、6月26日開立200萬元之發票1紙，總計半年期間2階段合計開立發票84紙、金額合計406萬2千元，此有原告提出之90年度開立發票明細表附在被告95年10月25日中區國稅法一字第0950055108號函檢送之「營業稅及罰鍰行政訴訟補充資料卷」可按。惟據海調處臺中站查扣編號16號之原告公司收支簿影本記載原告89年1月7日收取8千之管理費（下同）有2筆、1月12日收取1萬6千元及8千元之管理費各1筆、1月13日收取5萬元及6萬2千元各1筆、1月18日收取10萬元1筆、1月25日收取8千1筆、1月28日收取12萬元1筆、89年3月17日收取8千元1筆、3月23日收取1萬6千元1筆、3月28收取8千元1筆、3月30日收取1萬6千元、3月31日收取2萬元1筆、4月21日收取8千元1筆、4月29日收取20萬元1筆、同日收取12萬5千元1筆、5月3日收取8千元1筆、5月8日收取8千元1筆、5月11日收取8千元1筆、5月29日收取1百萬元1筆、6月8日收取8千元1筆、6月13日受取2萬元1筆、6月22日收取8千元1筆、7月6日收取2百萬元1筆、7月11日收取8千元1筆、7月20日收取4萬元及4千元各1筆、7月21日收取8千元1筆、8月3日收取8千元1筆、8月10日收取8千元1筆、8月31日收取3萬5千元及1萬元各1筆、9月20日收取2萬元1筆、10月7日收取2萬元及5千元各1筆、10月14日收取8千元1筆、10月19日收取8千元1筆、10月31日收取8千元1筆、11月8日收取8千元1筆、11月27日收取2萬4千元1筆、12月4日收取2萬元1筆、12月14日收取8千元1筆、12月19日收取2萬元1筆，凡此亦有海調處臺中站查扣編號16號之原告公司收支簿影本附在被告於95年11月28日本院準備程序期日提出之「營業稅罰鍰行政訴訟案補充資料卷可憑，二相比較其日期、金額及筆數均不相符，倘原告仍主張伊90年度之發票係補開89年度收取之管理費之發票，自應負舉證之責，惟本件經被告於93年12月17日以中區國稅法一字第0930071318號函請原告就其主張提示相關帳證、發票及合約等資料供核，有該函及雙掛號郵件回執，附在原處分卷可證，原告迄未提示，自難僅憑原告空洞且經比對其發票所載金額並不相符之明細表，據以認定原告於89年漏開之發票，已於90年度補開該發票，原告此部分之主張亦不足採。
五、綜上，本件原告所訴各節，均無足採，被告復查決定核定原告有1962萬9,524元之銷售額（按上揭3筆銷售額扣除5％之營業稅），未依法開立發票，乃核定應補徵原告營業稅額981,476 元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計2,944,400元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦稱允洽，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 21 日
第三庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 12 月 21 日
書記官 蔡 騰 德