臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00384號原 告 甲○○訴訟代理人 徐文開律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年5月18日台財訴字第09500106810號訴願決定（案號：00000000），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）關於不利於原告部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報自行申報租賃收入計新臺幣（下同）545,100元、必要費用及成本234,393元、租賃所得310,707元，案經被告依據查得資料及百川醫院開立之扣繳憑單，以百川醫院承租原告及其他共有人所有之坐落彰化縣○○鎮○○段3798、4048-3地號、埔崙段36、745-6地號4筆土地，並自費於上開土地上建造房屋，建造成本20,000,000元，原告為房屋之3位起造人之1，認上開房屋之建造成本為承租土地之對價，乃以建造成本之3分之1歸課原告租賃所得6,666,667元，調增租賃所得為7,193, 829元（土地1,384元、地上物6,666,667元），併課核定原告當年度綜合所得總額為7,538,978元，淨額7,179,306元，發單補徵稅額2,173,347元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額2,099,256元處以0.5倍之罰鍰計1,049,600元（計至百元止）。原告對調增租賃所得及罰鍰處分不服，申經復查結果，准予追減租賃所得4,252,951元及罰鍰799,400元。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）關於不利於原告部分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈原告與訴外人施蔡珠、丙○○、謝瑞竹等4人共有坐落
彰化縣○○鎮○○段3798、4048-3地號、埔崙段36、745-6地號4筆土地，每人持分各4分之1（下稱系爭土地）。原告及其他共有人於87年5月11日與百川醫院訂立土地租賃契約，約定提供系爭土地出租予百川醫院興建房屋（下稱系爭房屋），作為其門診等使用，租期6年6個月，自86年10月15日起至93年4月14日止，租金第1年每坪每月250元，共695坪，每年調整5%。當初，為免承租人於租地建屋後將房屋設定抵押或其他不可預測之事由，致租期屆滿土地難予收回，為保全系爭土地起見，故於契約第1條及第5條分別約定：系爭4筆土地及興建後建物全部出租；乙方（承租人）應以甲方（出租人）為原始起造人聲請合法建築執照，並以甲方為所有權人辦理第1次所有權保存登記，乙方不得處分，亦不得要求提供前揭建築改良物（房屋）為抵押權之設定或擔保，乙方於租約屆滿或租約終止時，不得對甲方請求返還房屋，房屋視為甲方所有。另承租人為顧及其投資興建房屋之效益，除要求租期屆滿後其有優先續租之權利外，並為免出租人於租期屆滿不再續租，而坐享其所興建之房屋，有失公平，故特別於契約第16條約定：租期屆滿後，承租人百川醫院應於1個月內負責拆除所有之地上物，並將土地歸還出租人，若未於期限內拆除，由出租人逕行拆除，其費用由保證金60萬元扣除，如有不足或有剩餘，以多退少補方式計算，此觀被告88年度綜合所得稅暨罰緩復查案件審查報告書所附土地租賃契約書自明。可見雙方租賃之標的物，僅限於系爭土地，不包括系爭房屋。
⒉下列事實亦足證明系爭房屋不在本件租賃範圍內，原處
分（復查決定）及訴願決定，將系爭房屋之造價，列為本件租賃之對價，分屬原告等起造人之租賃所得，不無違誤：
⑴百川醫院就系爭房屋迄未辦理建物所有權第1次保存
登記予原告等人，系爭建物之使用執照及辦理保存登記之相關文件印章，自始即在百川醫院持有中。此有彰化縣鹿港地政事務所94年8月24日鹿地一字第094000495號函可稽。準此，訴願及復查決定引據財政部88年3月12日台財稅第000000000號函，其中所稱：「．
．．在其所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將房屋登記為出租人所有」乙節，顯然與事實不符。
⑵系爭房屋係由百川醫院自行出資興建，並非出於原告
等之委建或合建，系爭房屋依法即為百川醫院原始取得，故百川醫院於申報其稅捐時，就系爭房屋申報折舊費用。
⑶百川醫院負責人陳昭星接受被告94年7月11日中區國
稅法二字第0940034707號函查後簽覆被告略以：百川醫院87年間承○○○鎮○○段4048-3等地號土地，百川醫院出資20,000,000元於承租土地上興建門診中心新建工程，雙方約定租期屆滿百川醫院應負責拆屋還地，回復原狀，嗣於90年間百川醫院因週轉失靈，無力給付租金，出租人終止租約，雙方協議百川醫院以門診中心新建工程之建物抵償所積欠租金及違約賠償責任。足證系爭建物實際上確屬百川醫院所有，原告自無從將百川醫院所有之系爭房屋，作為出租百川醫院之租賃標的物。
⒊本件訴願及復查決定引據財政部88年3月12日台財稅第
000000000號函稱：「．．．出租人自房屋興建完成即取得該建物所有權，．．．故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價．．．」其意指出租人係原始取得房屋，茲因系爭房屋於87年8月4日竣工，此有彰化縣政府工務局所核發之使用執照可憑，亦為訴願及復查決定所是認，自同時取得出租系爭土地之對價，依照釋字第377號解釋意旨，個人所得之歸屬年度，係以實際取得之日期為準，則原告取得上開對價所得之歸屬年度應為87年度，實毋庸置疑。茲原告87年度綜合所得稅於88年3月29日結算申報，依稅捐稽徵法第21條規定，核課期間為5年，至93年3月28日止。縱認原告租地建屋後取得系爭房屋所有權，亦已逾法定核課期間，訴願及復查決定，仍為核課之處分，於法顯有未合。
⒋被告及訴願決定對系爭房屋造價成本之認定，顯與事實不符:
⑴房屋之建造成本，顧名思義，即房屋之工程造價，當
然不包括房屋完成後室內室外之裝潢及其他營業上之設備。詎本件工程造價成本，竟包含：KTV權利金1,000,000元、椅子477,990元、裝潢1,210,000元、壁燈18,000元、書櫃593,000元、廣告招牌397,484元及發電機（水電工程）1,825,055元、衛生紙架6,750元、停車位劃線1,500元、導盲磚4,700元、空調工程3,230,000元、輕隔間工程1,490,000元等，或屬裝潢，或屬營業設備，及其他非屬房屋造價之部分，訴願及復查決定竟准予認列為系爭房屋之造價，顯然違背常理。
⑵按營業稅乃納稅義務人因銷售貨物、勞務及進口貨物
，依法所課徵，自不得列入房屋造價之內。且依據承造系爭房屋之偉昌營造工程股份有限公司（下稱偉昌營造公司）委託稅務代理人楊梅隴會計師於88年5月21日送請被告書面審核之87年度營利事業所得稅查核簽證報告書所附「已完工程分析表」其中載明工程代號5201，工程名稱「施蔡珠等3人-百川KTV」，其合約約定總價為19,047,619元，此與被告卷附資料偉昌營造公司，工程代號：5201，工程名稱：施蔡珠等3人新建工程，不含營業稅之工程費相同，足證偉昌營造並未將營業稅5%，列入系爭房屋之造價成本內，原處分（復查決定）及訴願決定，竟將營業稅列入房屋造價，不無違誤。
⒌系爭土地之共有人有原告、施蔡珠、丙○○及謝瑞竹4
人，持分各4分之1，所分得之租金相同，若認定係爭房屋為出租人所有，自屬原告等4人共有。若依系爭房屋之造價，作為出租人取得租賃對價，每人自應按4分之1計算，方屬公平合理。系爭房屋之起造人名義僅有原告、施蔡珠、丙○○3人，另一共有人謝瑞竹並未列為起造人，因當初純為保全出租之土地日後得以順利收回，只要起造人非土地共有人以外之人即可，故毋庸以全體共有人為起造人。訴願決定及被告以即認系爭房屋為原告等3人所有，而就每人取得租賃對價，按3分之1計算，此不僅與系爭土地租賃契約之真意不符，且如此以起造人即認為系爭房屋之所有權人，亦與最高行政法院78年度判字第274號判決及最高法院70年度台上字第976號判決之裁判意旨有違。
⒍系爭房屋之造價成本，即使業主百川醫院於被告機關函
查時，仍提不出具體數據，更遑論原告等出租人。茲百川醫院未依所得稅法第89條第3項之規定將免扣繳憑單填送發給納稅義務人（原告等出租人），致原告無從獲悉有關系爭房屋之造價成本，當然無從申報以系爭房屋之造價成本為對價所計算出來之租賃所得。本件經被告所屬彰化縣分局於93年8月23日函催百川醫院限期補辦免扣繳憑單申報，百川醫院於收到該函後竟置之不理，亦不通知原告等出租人。試問，任何人處此情況，如何能就系爭房屋依其造價成本申報租賃所得？原處分（復查決定）及訴願決定，據此作為補稅及科罰之依據，殊違公平課稅之原則。
⒎系爭房屋工程款，百川醫院是否已經付清，尚有可疑。
偉昌營造公司就系爭房屋雖已開立20,000,000元之統一發票，但開立發票只是向百川醫院請款而已，並不表示百川醫院已經付款，此從偉昌營造公司所提出之銀行存摺，均無百川醫院之匯（兌）入之現金或票款，再印證偉昌營造公司致被告之說明書，聲稱：「本公司87年承包百川醫院陳昭星-施蔡珠等工程案，因為了後續2、3期所以付款上讓百川醫院很有彈性，票期或付款方式相當長，所以本公司均是在公司現金不足支付時，請公司股東以票換無息墊入，或委請友人無息換現金或支票存入乙存，因為此種經營方式，本公司經921後於89年即跳票，很難經營。」可見百川醫院是否已按偉昌營造公司所開立之發票付款，頗有可疑。否則偉昌營造公司何需借現金、票換，乃致於跳票？㈡被告答辯：
⒈租賃所得部分：
⑴原告與施蔡珠、丙○○及謝瑞竹等土地所有權人（權
利各4分之1）於86年間將渠等共有彰化縣○○鎮○○段4048-3、3798、埔崙段36及745-6等地號土地出租予百川醫院，雙方於87年5月11日變更86年間簽訂之土地租賃契約書，約定租賃期間自86年10月15日起至93年4月14日止，保證金600,000元，承租人除依約給付租金外，並由承租人百川醫院（負責人陳昭星）出資而以原告、施蔡珠及丙○○等3人名義為起造人建造房屋，原查除依百川醫院開立之扣繳憑單核定原告取得土地租賃所得527,162元外，並以該房屋建造成本20,000,000元按原告持分比例3分之1，核定房屋租賃所得6,666,667元。
⑵系爭房屋於87年8月4日竣工，工程總價20,000,000元
由百川醫院支付，有彰化縣政府工務局所核發之使用執照、該醫院現金支出傳票、統一發票、彰化縣政府建設局93年10月6日彰建管字第0930028349 號函、土地使用權同意書及土地租賃契約書等影本可稽。原告提示房屋建造工程明細（金額總計16,102,312元），主張內部裝潢部分並非房屋之必要設備，對其並不具經濟效益不應列入計課，然依偉昌營造公司提示工程合約書及施蔡珠等3人新建工程明細表所載工程總價20,000,000元，與被告查得前開工程總價相同，其中包含消防工程、輕隔間工程、泥水裝修工程等，均係為該房屋正常合理使用所直接且必要之建造成本，並不含裝潢或其他非屬建造房屋所必須之成本，而原告提示建造工程明細所列金額（總計16,102,312元）亦與系爭建物工程總價（20,000,000元）不合，原告提示之房屋建造工程明細及主張裝潢部分不應列入計課乙節尚難採據，原查依前揭規定，將實際查得該房屋之建造成本20,000,000元視為原告、施蔡珠及丙○○等3人出租土地所獲之對價，並按持分比例歸課渠等3人之租賃收入各6,666,667元，即非無據。
⑶惟經查該醫院支付工程款項其中合計6,156,992元係
於87年間支付，應歸課87年度綜合所得稅，此部分6,156,992元應自系爭租賃收入扣除。又系爭土地係屬與房屋一併出租，原核定租賃收入未減除43﹪必要損耗及費用核有未合，重行核算租賃所得2,630,171元，另原告自行列報之土地租賃收入545,100元亦應減除43﹪必要損耗及費用，重行核算土地租賃所得310,707元。至原告主張原查認定之工程造價與房屋現值及使用執照之工程造價相差甚大乙節，經查房屋現值及使用執照之工程造價有其行政目的，尚難據以推翻查得之實際造價成本。綜上，復查後予以追減租賃所得4,252,951元。
⑷系爭建物雖於87年8月4日竣工，惟87及88年度百川醫
院實際支付之工程造價為6,156,992元及13,843,008元，即應分別歸課原告87及88年度綜合所得稅，又上開87年度部分已逾核課期間，惟88年度部分尚未逾核課期間，原核定並無不合，原告主張本件已逾核課期間，委不足採。
⒉罰鍰：原告88年度綜合所得稅結算申報，漏報租賃所得
6,666,667元，被告按所漏稅額2,099,256元處0.5倍罰鍰1,049,600元（計至百元止）。原告不服，併同本稅申請復查，經被告復查決定略以，系爭租賃所得既經追減4,252,951元，重行核算罰鍰250,200元，原處罰鍰1,049,600元復查後予以追減799,400元。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．第五類：租賃所得及權利金所得：．．．
一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。．．．」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第14條第1項第5類第1款、第110條第1項分別定有明文。又「公司與地主訂定土地租賃契約，由其在所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此而影響出租人已取得該建物所有權之事實，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，按該公司於各該建造年度實際支付之工程造價，核課出租人建造年度之租賃所得。」及「凡土地與房屋一起出租者，即得減除43%之必要損耗及費用，尚不限土地與房屋應為同一人所有。」復分別經財政部88年3月12日台財稅第000000000號及90年1月19日台財稅第0000000000號函釋有案，此二函釋與首揭所得稅法之規定既不相牴觸，本件自得援用。
二、緣坐落彰化縣○○鎮○○段第4048-3、3798號及埔崙段第36、745-6號等4筆土地為原告與案外人施蔡珠、丙○○及謝瑞竹等4人所共有，各人應有部分均為4分之1，86年間原告及其他共有人將渠等共有之上開土地出租予百川醫院，雙方於87年5月11日變更86年間簽訂之土地租賃契約書，約定租賃期間自86年10月15日起至93年4月14日止，保證金600,000元，承租人除依約給付租金外，並由承租人百川醫院（負責人陳昭星）出資而以原告、施蔡珠及丙○○等3人名義為起造人建造房屋，被告初查除依百川醫院開立之扣繳憑單核定原告取得土地租賃所得527,162元外，並以該房屋建造成本20,000,000元按原告持分比例3分之1，核定房屋租賃所得6,666,667 元，併課原告88年度綜合所得稅，原告不服申請被告復查決定以：百川醫院支付工程款項其中6,156,992元係於87年間支付，應歸課87年度綜合所得稅，原告87年度綜合所得稅於88年3月29日辦理結算申報，依稅捐稽徵法第21條規定，核課期間至93年3月28日止，本件系爭租賃所得原查於93年10月8日通報歸課原告88年度綜合所得稅，已逾法定核課期間，應自系爭租賃收入扣除；又系爭土地係屬與房屋一併出租，原核定租賃收入未減除43﹪必要損耗及費用核有未合，重行核算租賃所得2,630,171元【〔 (20,000,00 0元－6,156,992元)÷3人〕×（1－43%）】，另原告自行列報之土地租賃收入545,100元亦應減除43﹪必要損耗及費用，重行核算土地租賃所得310,707元【545,100元×（1－43%）】等由，准予核減租賃所得4,252,951元及罰鍰799,400元，有復查決定附原處分卷可稽，固非無據。
三、原告不服循序提起訴訟主張略謂：⑴由系爭租約第16條之約定可知：原告與其他共有人僅出租土地而已，系爭土地上之房屋之所有權屬於百川醫院，非原告等之租賃所得。訂立租約當時係為避免土地難於收回，故約定以出租人為起造人，嗣因謝瑞竹生病、過世，乃以其他3人為起造人，而百川醫院亦迄未將系爭房屋建物所有權第1次保存登記為原告等人所有，且就系爭房屋申報折舊費用，可見系爭建物確屬百川醫院所有。⑵百川醫院承租後，於90年間周轉失靈，積欠租金，乃以系爭建物抵償所欠租金及違約賠償責任，益證系爭建物為百川醫院所有。⑶退而言之，被告既認原告於87年度取得系爭房屋所有權，而認為屬對價之租賃收入，即應以所有權取得當日之所有權為租金之對價，被告核定之所得應全屬87年度之所得，應已逾核課期間。⑷縱認系爭房屋之造價為原告等出租系爭土地之對價，亦應以土地共有人即原告、丙○○、施蔡珠、謝瑞竹等4人平分，每人4分之1始屬公平合理。又承租土地之對價不應含括屋內裝潢、營業設備及其他非屬房屋造價之部分等語，資為爭議。
四、經查，原告與案外人施蔡珠、丙○○及謝瑞竹等土地所有權人（應有部分各4分之1）於86年間將渠等共有坐落彰化縣○○鎮○○段第4048-3、3798號及埔崙段第36、745-6號等4筆土地出租予百川醫院，嗣並於87年5月11日合意修改租約，原告等地主4人同意百川醫院出資在上開土地上興建房屋，並「授權乙方（百川醫院）全權辦理各項興建事宜。但乙方應以甲方（即出租人）為原始起造人聲請合法建築執照，並以甲方為所有權人辦理第一次所有權登記，且甲方不得處分，亦不得要求提供前揭建築改良物（房屋）為抵押權之設定或擔保，乙方於租約屆滿或租約終止時，不得對甲方請求返還前揭建築改良物予乙方，即前揭建築改良物視為甲方所有，乙方絕無異議。」（見「土地租賃契約書」第5條）該租約第1條約定「土地及興建後建物全部出租」，是出租之標的自包括系爭建物在內；又其第13條約定「房屋建築完竣即申辦所有權第一次登記後，即委託代書至法院辦理租賃公證手續。」有土地租賃契約書附原處分卷可考。按未辦理所有權第一次登記之建築物，其原始所有權屬於原始建築人。本件原告等出租人既與百川醫院為上開約定，由百川醫院出資為原告及其他出租人興建系爭房屋，由出租人任起造人並辦理建物所有權第一次登記為所有權人，其後承租人百川醫院依約於該承租土地上建造系爭房屋，於87年8月4日竣工，工程總價20,000,000元由該醫院陸續於87及88年間支付，有土地登記謄本、彰化縣政府工務局87彰工管（使）字第18433號使用執照、工程合約書及其工程款明細、偉昌營造公司系爭工程款87年度及88年度沖帳明細表及該公司於各金融機構之存摺影本、百川醫院現金支出傳票、工程款統一發票等附原處分卷可稽，均堪憑信。是故原告等出租人乃因租約約定由百川醫院代為出資興建系爭房屋，為該屋之原始建築人，自房屋興建完成即取得該建物之所有權，雖未經辦理建物所有權第一次登記為所有權人，仍應依首揭財政部88年3月12日台財稅第000000000號函釋意旨，應將系爭房屋之建造成本視為承租土地之對價，按該承租人於各該建造年度實際支付之工程造價，核課出租人之租賃所得。至於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，係所有人自由處分財產之權利，並不因此而影響該出租人已取得建物所有權之事實。系爭土地租賃契約第16條固約定：租期屆滿後，承租人百川醫院應於1個月內負責拆除所有之地上物，並將土地歸還出租人，亦不影響原告等取得系爭建物之認定。又系爭建物之所有權既屬原告等，百川醫院並非所有權人，該院縱曾錯誤申報系爭房屋之折舊費用，亦不影響原告等為系爭建物之原始所有權人之認定。原告此部分主張均無可採。
五、原告雖主張百川醫院90年間起積欠租金，始以系爭建物抵償所欠租金及違約賠償責任，益證系爭建物為百川醫院所有等語。惟按未辦理所有權第一次登記之建築物，其原始所有權屬於原始建築人，系爭房屋依原告與百川醫院訂立土地租賃契約書所載，業已約明由百川醫院代出租人出資興建系爭房屋，自應認出租人為原始建築人，百川醫院非原始建築人，亦非所有權人，自無權再處分系爭建物，則縱然百川醫院以系爭建物抵償所欠租金等亦不能改變系爭建物之所有權歸屬。
六、次查，系爭建物雖於87年8月4日竣工，惟87及88年度百川醫院實際支付之建物造價分別為6,156,992元及13,843,008元，有系爭房屋工程款「沖帳」明細表及偉昌營造公司存摺收支明細及該公司之說明書在原處分卷（第56至71頁）可佐，均堪憑認，依財政部88年3月12日台財稅第000000000號函釋意旨，原告等因百川醫院代付工程款（建屋成本），使原告等免除支付義務，應認係原告等於各該年度之租賃所得，應分別歸課原告等87及88年度綜合所得稅。原告主張應以房屋建造完成原告取得所有權之日，為原告等取得租賃所得之日期，核與本件依土地租賃契約約定由原告為起造人興建房屋之事實不符，非可採取。又87年度綜合所得稅於88年3月29日結算申報，依稅捐稽徵法第21條規定，核課期間為5年，至93年3月28日止，此部分核課期限已過，復查決定追減此部分綜合所得稅本稅及罰鍰，核無不合。至於88年度部分至94年3月28日其核課期間始屆滿，被告所屬彰化縣分局以94年2月16日第0000000000號綜合所得稅核定通知書核定補稅，及同年1月26日94年度財綜所字第55093101407號處分書裁罰，並未逾核課期間，原告主張本件已逾核課期間，委不足採。
七、至原告主張屋內裝潢、營業設備及其他非屬房屋造價之部分不應列入計課乙節。按本件依首揭財政部88年3月12日台財稅第000000000號函釋，應以系爭房屋之建造成本，依其實際支付之年度視為該年度承租土地之對價，亦即該年度出租人之租賃所得。經查，依原處分卷附偉昌營造公司提示工程合約書及所附施蔡珠等3人新建工程估價單（第51至55頁）所載工程總價為20,000,000元，其中包含泥水裝修工程、水電工程、消防工程、空調工程、輕隔間工程、營業稅，均係興建醫院建築正常合理使用所直接且必要之建造成本，並不含裝潢或其他非屬建造房屋所必須之成本，且該醫院建築為原告等於土地租賃合約書所同意興建，而該工程合約書亦係原告、丙○○、施蔡珠與偉昌營造公司所訂立，依合約書第3條所訂其工程範圍含「主體結構及裝修工程（依照核准圖施工、工程項目與數量詳見工程估價單）」。原告所提出之「地上所有物建造明細」（見原處分卷第80、81頁及訴願卷第40、41頁）所列金額計16,102,312元與系爭建物工程總價20,000,000元不符，其所列KTV權利金1,000,000元、椅子477,990元、裝潢1,210,000元、壁燈18,000元、書櫃593,000元、廣告招牌397,484元等，均與原告等與偉昌營造公司所訂立之工程合約書及新建工程估價單所載不符，不能認屬房屋工程款之一部分。另水電工程（含發電機）1,825,055元、衛生紙架6,750元，均為水電工程之一部分，已為系爭醫院建築之一部分，或為發電設備，或為廁所衛生設備，為該建築所必要；至停車位劃線1,500元、導盲磚4,700元，則為泥水裝修工程之一部分，為相關建築法令所要求，且已與建物結合不能分離，核屬建造系爭醫院建築所必要，原告猶就此斤斤爭執，顯非可採。
八、末按申請建築執照之起造人通常雖係原始建築人，然如申請建築執照之起造人非原始建築人全體，僅因事實上之原因由部分原始建築人為起造人，亦不因而變更原始建築人原始取得所有權之事實，而逕以該申請建築執照名義上之起造人係為原始所有權人。查原告與其他共有人施蔡珠、丙○○、謝瑞竹，出租土地供承租人百川醫院建屋使用，約定應以出租人為起造人並申辦所有權人登記，嗣87年5月11日因土地所有權人謝瑞竹病危（同年月13日病逝），乃因書立「同意書」及「土地使用權同意書」同意原告等其餘3位共有人為起造人，申請建造執照；同年月13日4位共有人共同出具「土地使用同意書」同意系爭4筆土地及「興建後之建物」出租予百川醫院使用，分別有各該同意書附原處分卷（第7、8、9頁）足稽，並經證人即共有人丙○○到庭證述明確（見本院95年9月7日準備程序筆錄）。次查，謝瑞竹雖未經列明為起造人，然渠仍為系爭土地及房屋之出租人，與其他3位共有人享有相同之權利（均為4分之1），領取之租金數額亦屬相同，此由「土地租賃契約書」附件租金支票明細及簽收紀錄可明，經核原告提出各出租人或其繼承人執有未兌現之支票影本所載，亦屬相符，足見謝瑞竹雖未經列明為房屋起造人，然渠並未放棄其他於上開「土地租賃契約書」所訂明之權利。次查，系爭房屋迄未拆除，嗣於93年8月18日由原告、丙○○、施蔡珠之繼承人（施東德等7人）、謝瑞竹之繼承人（謝秀松等4人）將該建物連同土地出租予財團法人彰化基督教醫院及鹿基醫院，其立契約書人欄並載明謝秀松等4人每人持分16分之1，合計4分之1，有該土地及房屋租賃契約書附本院卷可參，而共有人丙○○亦證稱，各共有人均依持分照分租金（見同日筆錄）。是原告主張系爭房屋之權利應由當時之土地共有人4人平分，每人4分之1，即與事實相符，應可採取。從而，系爭建物之原始建築人應為原告及訴外人施蔡珠、丙○○及謝瑞竹之繼承人全體，原處分（復查決定）除追減租賃所得及罰鍰有利於原告部分外，徒以建築執照及使用執照登記之起造人為3人，據以計算原告關於系爭建物之租賃所得，即有認定事實未依憑證據及經驗法則之違法，其租賃所得之金額計算既屬錯誤，則本（88）年度應補徵稅額及罰鍰數額之核定均失其依據，應由本院就不利於原告之部分予以撤銷，訴願決定就此疏未糾正亦有未合，亦應併予撤銷，由被告依本判決意旨重為復查決定，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 27 日
第三庭 審判長 法 官 沈應南
法 官 許武峰法 官 許金釵以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 9 月 27 日
書記官 許騰云