臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00396號原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年5月19日台財訴字第09500194910號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之配偶乙○○民國（下同）83至86年度利用子女及女婿等8人名義分散所得分別為新台幣（以下同）6,679,593元、6,516,468元、6,563,676元及4,937,401元，被告乃依查得資料歸併原告配偶各該年度綜合所得總額，分別核定為新台幣9,003,903元、9,294,668元、10,355,254元及8,148,255元，分別補徵稅額1,408,122元、1,414,060元、1,703,878元及1,081,667元外，並按短漏稅額分別處0.5倍之罰鍰計956,100元、990,300元、1,142,000元及808,400元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，83年度分散所得之溢繳稅額增列639元；追減84、85年度分散利息所得2,306元、3,314元及罰鍰500元、600元；其餘復查駁回。原告仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，經本院90年度訴字第1457號判決，將訴願決定及原處分（復查決定）除85年度之本稅部分外，關於不利於原告之部分均撤銷，囑由被告另為處分。
嗣經被告重核復查結果，追減83、86年度利息所得681,737元、157,067元及罰鍰387,900元、297,100元；變更核定84年度利息所得為5,772,824元及84、85年度罰鍰為558,500元、847,200元，原告猶表不服，提起訴願，經財政部訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣經被告重核復查決定變更核定83、84、86年度利息所得為5,921,215元、5,772,824元、4,780,334元及83至86年度罰鍰552,900元、558,500元、847,200元、511,300元。原告仍表不服，提起訴願，經財政部訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣經被告重核復查決定變更核定83、84、86年度利息所得5,601,848元、5,600,877元、4,756,346元及83至86年度罰鍰493,500元、525,800元、755,400元、511,300元。原告猶表不服，復向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：本件原告起訴時訴之聲明為：
訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。嗣於言詞辯論期日變更為：
⒈先位聲明：
訴願決定、重核復查決定及原處分關於不利於原告部分均撤銷。
⒉備位聲明：
確認被告88年11月26日88年度財綜所第00000000 、00000000、00000000、00000000號等4件處分，及被告檔案編號Z00000000000000、Z00000000000000、Z00000000000000等3件綜合所得稅核定通知書之核增利息所得部分稅捐之處分均無效。無效部分被告已徵收之本稅及行政救濟加計利息，均應加計法定退稅利息一併退還原告（請就上列先位及備位聲明選擇其中對原告最有利之訴訟標的為判決）。
⒊同日又請求將上列備位聲明變更為先位聲明，先位聲明
變更為備位聲明，並仍請求選擇其中對原告最有利之訴訟標的為判決。
⒋訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈本案系爭定存本金之實質來源，確屬原告之子女、女婿
等之自有資金，包括林秀玫之薪資收入、林昌德及林秀珍之房租收入（承租人為統一超商）、各該個人收回抵押貸款本息及歷年來定存本息、受贈款等等，基於消費寄託（民法第589、602、603條參照）及委任理財關係，寄託原告之配偶代為保管及操作轉存者，且上述系爭定存所孳生之利息，均未流入受寄人（原告配偶）之私囊，受寄人既無所得稅法第14條第1項第4款所列「存款利息所得」揆諸憲法第19條所揭櫫租稅法律主義之宏旨，實不應認定為受寄人本身分散利息所得。
⒉關於被告所繪製「流程圖一」所列原告於81年03月23日
由其自己設在台中區中小企業銀行之綜合存款戶所釋出2,980萬元定存資金，因係來自收回其本身及子女之民間抵押貸款，確與本件原告之配偶分散利息所得案無涉；緣原告暨其子女林妙鴻、林昌德、林良芬、林青蓉等五人於民國78年至79年間，以歷年受贈款（均經贈與人聲明為受贈人之特有財產，由受贈人各自保有其所有權），貸款予胡枝美、胡毓義、胡毓文等人（民間借款），並分別○○○鎮○○段○○○○○○○號○○○鎮○○段○○○○號○○○鎮○○段○○○○號等土地設定抵押權，迨至民國81年03月23日始受償，此有附呈之土地登記簿謄本9張內載抵押權設定及塗銷記事可稽，為妥辦清償手續，乃由各擁有抵押權之原告子女，委託原告順便於受償當日上午依約假台中區中小企業銀行（已改名為台中商業銀行）溪湖分行（代號63）營業廳辦理交割，當經如數收回抵押貸款（含本金、遲延利息、違約金）共計29,790,000元（內含原告甲○○10,710,000元、其子女林妙鴻11,008,000元、林昌德6,438,000元、林良芬980,500元、林青蓉653,500元），隨即連同原告自加之現金1萬元（湊為2980萬元），一併就地交由該（溪湖）分行以聯行通儲方式收轉該行彰化分行（代號61）之原告綜合存款第00000000000號帳戶，當經該（溪湖）分行據實分為1萬元及2,979萬元各乙筆登記存摺為憑；嗣於當日下午返抵彰化市後，原告為避免提領鉅額現金之風險，逕憑該存摺持向該行彰化分行支取其所開之台灣銀行支票（俗稱台支）2,980萬元乙紙（票號BD0000000號，其存摺摘要誤植為「現金」），持交亞太商業銀行彰化分行辦理定存，分別依照原告本身及各委託人（子女）所定金額（內含部分贈出款及受贈款，均已逾贈與稅核課期間）存入原告本身暨其子女林妙鴻、林昌德、林良芬、林青蓉、林秀玫、林青樺、林秀珍等8人定存帳戶（金額分別為甲○○300萬元、林妙鴻300萬元、林昌德500萬元、林良芬400萬元、林青蓉300萬元、林秀玫500萬元、林青樺400萬元、林秀珍280萬元），迨至民國82年03月23日亞太銀行一年期定存到期日起，始依消費寄託與委任理財之約定，將該項資金寄託原告之配偶代管並委託其妥為操作運用；原告之配偶乃將上述亞太銀行定存於到期日結清（非「解約」），再轉存中興商業銀行台中分行定存，嗣後流程則與被告所繪製之「流程圖一」內容相同。案經原告配偶於88年05月06日第一次被約談時，為否認分散定存利息所得，曾據理力爭，並提出「亞太商業銀行彰化分行82.03.23定存到期結清領息憑條」、「中興商業銀行台中分行84.05.23收入傳票（定存結清用）」影本，及該部分相關之整存整付定期存款流程明細表等反證，交由被告據之以中區國稅二字第880026519號函准亞太商業銀行88年05月不詳日亞彰字不詳號函復：「主旨：檢送本分行客戶林秀玫等人於81年03月23日存入本行之定存係由台灣銀行彰化分行支票（票號BD0000000）存入及相關傳票影本如附件‧‧‧」當經被告承辦員於88年05月17日簽辦並送經主管批示；據此，斯時被告即已明知該筆2,980萬元票款非屬原告之配偶所有資金，由上述經過可知：該項資金確係來自收回民間抵押貸款，顯非原告之配偶所有，凡於「流程圖一」所列系爭原告子女各筆定存之本金及其各年度利息，包括被告前於鈞院90年度訴字第1457號綜合所得稅事件編報鈞院之系爭定存本金明細表（以下簡稱乙表）內載之定存編號＃150、＃2-4、6-8、101-108等各筆系爭年度定存利息，均與本件原告之配偶分散定存利息所得案無涉，該部分定存利息，仍請准予如數追減之，以符租稅法律主義之宏旨。況查上述反證之提交，亦有被告於乙表＃150（中興商業銀行台中分行部分）之資金來源欄列載：「依據乙○○所提供之資料，係亞太商銀彰化分行林秀珍等人定存解約轉存入，因定存解約之時間相同、金額相當，擬予採信」乙節可證；惟乙表＃151（亞太商銀彰化分行部分）之資金來源欄僅載：
「台銀彰化分行支票存入，金額2,980萬元」，另於「流程圖一」亦僅載：「81.3.23台銀彰化分行支票2,980萬元」，既均未具體指出該款之實質所有權人，即屬非足以資為認定系爭原告之配偶分散定存利息所得之積極證據，顯不具證明力；且上述用以貸款之受贈款，均經贈與人即原告之配偶，於贈與時聲明為受贈人之特有財產，而成為行為時民法第1013條第3款所定之法定特有財產，自應依當時之民法第1015條規定，適用關於分別財產制之規定，有最高法院75年度台上字第1840號判例可資參照，其受贈人所保有該項受贈款所有權，當然受憲法第15條所保障。
⒊又按財政部68年台財稅第32338號函略以：「遺產及贈
與稅法…第4條所規定之贈與，於贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立‧‧‧」，關於系爭定存編號第151號於81年3月23日存儲亞太商業銀行之定存8筆，共計2,980萬元部分，其來源係原告及子女林妙鴻、林昌德、林良芬、林青蓉等5人於78年至79年間抵押貸款予胡枝美、胡毓義、胡毓文等人，迨至81年3月23日所收回之本金、利息、違約金共計2,979萬元並由原告另自加存現金1萬元共計2,980萬元而來者；其原貸本金分別為原告700萬元，林妙鴻700萬元、林昌德400萬元、林良芬60萬元、林青蓉40萬元，共計1,900萬元；至於該批貸款之資金原始來源係受贈款，經贈與人即原告之配偶，於贈與時聲明為受贈人之特有財產；其各該貸款人收回金額分別為原告1,072萬元（內含自加1萬元）、林妙鴻1,100.8萬元、林昌德643.8萬元、林良芬98.05萬元、林青蓉65.35萬元，共計2,980萬元（該款經原告依委託人委託之金額分別存入定存），均屬行為時民法第1013條第3款所定之法定特有財產，自應依當時之民法第1015條規定，適用關於分別財產制之規定，有上開判例可資參照。惟原處分竟僅予核認上開收回金額中之300萬元歸屬原告所有，其餘未予論斷；此種情形，顯與上揭法條、函釋、判例暨法律保留原則有違。惟其未經論斷部分，被告之課稅權源，即已失所附麗。況查該款原係由原告自其在台中區中小企業銀行（已改名為台中商業銀行）彰化分行（代號61）綜合存款第00000000000號帳戶所釋出轉存者，故與本件原告配偶分散定存利息所得案無涉。
⒋原告之女林秀玫取自台灣銀行台中、彰化、和平分行薪
資收入（扣繳稅款後淨額），自73年起算至86年度止，共計取得6,994,845元，均經所隸屬分行於每月初，逕予轉入其行員儲蓄存款戶，包括彰化分行第000000000000號帳戶、85年3月起隨遷調而移存和平分行第000000000000號帳戶；但其超過規定限額部分，即轉存台灣銀行營業部職工福利存款第000000000000號帳戶，一併寄託原告之配偶代管，適時轉存定存妥加運用，此有證物「林秀玫薪資明細單及存摺節本」，可資證實。
⒌原告之子林昌德、女林秀珍取自統一超商之房租收入（
扣繳稅款後淨額），林昌德部分自79年10月01日起算，至86年度止計取得5,817,134元，林秀珍部分自81年10月01日起算，至86年度止計取得3,907,694元，均經依照租約，由承租人於每年10月初如數匯款（首二年係以支票交由彰化銀行代收）存入各該出租人在彰化銀行彰化分行所設綜合存款帳戶，嗣再轉存設在台灣銀行之林秀玫、乙○○帳戶，寄託原告之配偶妥為存管，適時轉存定存；至該項資金由彰化銀行轉存台灣銀行之流程，依台銀存摺內載摘要所示，除81年度部分登記為「C」代表以現金存入外，其餘79及80年度部分均登記為「M」代表以轉帳存入，82至86年度部分均以中文登記為「轉帳」；上述轉帳部分，係以彰化銀行之調換台支申請書代傳票及取款憑條，向該行換領台灣銀行支票（俗稱台支）後，持交台灣銀行轉帳存入存管寄託款之林秀玫、乙○○帳戶，其資金流程甚明，且可向該兩銀行查證；惟被告屬員之調查報告第40頁內竟載：「（六）‧‧‧上述租金係匯入林昌德及林秀珍於彰化銀行彰化分行帳戶內，與本案查得林秀珍、林昌德於台中一信等金融機構定存資金來源，與來自台銀台中分行乙○○、林秀玫帳戶並無關連…故乙○○之說詞尚難採信」，顯未盡依職權調查之能事，即予率斷，有違證據法則。此有統一超商給付房租流程表、統一超商租金電匯房東同意書各乙份、租賃契約二份、彰銀及台銀存摺節本，彰化銀行之調換台支申請書代傳票及取款憑條用紙，台銀存摺摘要符號說明書各乙份、被告屬員所撰調查報告等證物，可供審認。
⒍原告之子女於78年至86年間分別收回民間抵押貸款，其
總金額（不含定存編號＃151部分）達1,361萬餘元，此有78至86年度收回抵押貸款本金流程表乙份、存摺節本、土地登記簿謄本、地政事務所他項權利登記完畢通知書、綜合所得稅非扣繳所得資料更正註銷核定表等證物可資證實。另於78年至82年間分別收回定存本金㈠合計2,444萬餘元，加上利息79萬餘元，總共2,523萬餘元，此有78至82年度收回定存本金㈠流程表乙份、存摺節本等證物可稽。至上述兩種資金均經於收回當日存入原告之配偶及其女林秀玫分設在台灣銀行之存管系爭寄託款帳戶，藉以寄託原告之配偶代管運用，至上述抵押貸款及定存本金之資金係來自渠等歷年受贈款；另查81至86年度原告之女林青蓉、林秀珍及女婿謝伯昌等三人受贈款分別為422.1萬元、782萬元及96.59萬元，均係於受贈當日轉存「定存」，且僅單向受贈，並無彼此互贈情事，此有證物「系爭受贈款流程表」，可資證實。另查收回系爭「83至86年度」定存利息㈡部分，如係整存整付定存之複利利息，均經滾入本金續（轉）存；如係存本取息定存之利息，則列於「（貸）代管寄託款」暫存帳戶，待湊合後轉存寄託人定存，其資金流程亦有乙表內載「資金去向」及「資金來源」兩欄記載：「定存到期，連同利息續存」、「定存到期，本息續存」、「連同本利續存」或同義文句，足證系爭定存利息實質上並未流入原告配偶之私囊，故不應認定為渠之分散所得。⒎按違章漏稅案件之處分，應以事實為依據，而事實應依
證據認定之，前經財政部48台財稅發字第7930號及48台財稅發字第8416號令釋有案。又行政機關對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明其違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，此亦經改制前行政法院著有32年判字第16號及39年判字第2號判例；再按鈞院93年度訴字第67號判決要旨略以：「在所得稅爭議案件，有關稅基所得之證明責任，依行政訴訟法上之『客觀證明責任分配原則』，就稅捐發生及增加之事實，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由稅捐債權人之稽徵機關負舉證責任‧‧‧，稅捐稽徵機關對一定課稅事實之存在，仍須依據相關法令，斟酌當事人陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則而為判斷，不得出於臆測」，財政部62年02月26日台財稅第31471號函規定分散所得案件之認定原則如次：「‧‧‧二、納稅義務人已成年之子女居住國內，持有國內公司記名股票所分配之股利，如已依法獨立申報綜合所得稅，應不再追究，但如其子女係由公司無記名股票所獲配之股利，且經依資金流程查明該項股票之股利實際係歸屬其父母時，則應認定為父母利用子女名義分散所得，依法重行核定補徵送罰。‧‧‧六、根據資金流程查明利用前列各款規定以外者之名義分散所得，納稅義務人如不能提出足以採信之具體反證者，一律按分散所得依法補稅送罰」；除原告曾已主張「本案縱被誤認為分散利息所得，亦應準用上開認定原則第二款前段規定免予追究」外；至上開認定原則第二款及第六款，關於明定「分散所得違章案件，須由稽徵機關根據資金流程查明該項股利實際係歸屬違章人時，始可據以認定」乙節，於本件系爭分散定存利息所得案，似應準用之，惟被告竟未經查明，即予認定為「分散定存利息所得」，而對非取得系爭定存利息之原告配偶追徵系爭利息所得，其處分似非合法，且有違背經驗法則，蓋在現今高齡化社會，依國人風土民情，大多係老邁者為節省身後之遺產稅，而將財產在生前移轉予其卑親屬，但鮮有將其卑親屬所有之財產歸併為己有，徒增身後遺產稅負擔者，此為眾所皆知之經驗法則，原告之配偶已老邁，自無分散系爭定存利息所得之動機。
⒏按改制前行政法院62年判字第298號判例要旨：「依行
政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」經查系爭被枉列為分散定存利息所得乙案，被告於本（第三）次重核復查決定時，除予「追減」扣繳憑單內含非系爭部分之利息外；竟乘機「追增」新查獲原告之女林良芬83、84、85年度取自台中四信之定存利息，金額分別為56,656元、55,419元、28,002元，均逕自各該年度應追減利息金額內扣除之，並新編列其定存編號為：138－1，此有被告近日所製發「利息收入彙總表1」第5頁第24至26行記載可稽；然查本案爭點範圍，原應以被告於91年02月22日提出法庭之系爭定存本金明細表（乙表，內共載定存編號＃1至153）所列出各筆定存為基準，而上述追增部分既從未經列入該乙表內，自不屬爭點範圍，竟仍恣意予以追增之，以致造成更不利於原告之違法後果，不但與上揭判例要旨未合，況且該3筆所得迄今已久逾稅捐稽徵法第21條規定之核課期間，加以乙表內載定存編號＃132至135定存之資金來源欄內載：「經承辦員自合庫台中支庫及台銀台中分行查閱82年4月2日之傳票，惟未發現當日有相關之存提數紀錄，研判應是82年4月2日前之定存轉續存」、編號＃137至138之資金來源僅列：「82.10.10為假日，研判應為82.10.10前之定存轉續存」，並未表明原告之配偶涉有分散定存利息所得之違章積極證據，更不應僅憑臆測認定為渠之分散所得，並於法定核課期間屆滿後，仍予改歸入渠之所得而補稅處罰，該兩批定存之資金來源，均經以「研判」方式推斷，殊乏確實事證；綜上各節，顯見被告所謂查獲分散定存利息所得之資金流程乙節，不無瑕疵，均不能資為證明原告配偶涉有「分散定存利息所得」之證據。
⒐被告雖辯稱：「系爭編號138-1號所列各筆定存本金之
來源及到期後之資金去向均經原查於個案調查報告中敘明，且系爭編號138-1號之利息所得業經原查核認為原告配偶之分散利息所得，歸課原告綜合所得稅‧‧‧」，惟經查本案乙表（總共第6頁至第28-2頁等25頁）及流程圖一至五，其中與上開追增利息所得部分有關之乙表第24頁（內載定存編號＃136至141之內容）及流程圖二第1頁（內載定存編號＃137至138、＃143），均未列載該＃「138-1」之編號及該3筆追增利息之定存本金資料，上述追增部分既未曾列入該乙表第24頁及流程圖二第1頁之內，自不屬爭點範圍內；況查乙表內載定存編號「＃137至138」台中四信定存之資金來源欄僅列：「
82.10.10為假日，研判應為82.10.10前之定存轉續存」，並未經列明被告所稱「定存本金之來源」，其存入日期欄竟列載82.10.10；而「流程圖二」內載「＃137至138」之資金來源未列，但其第一次起存日期則列為81.
12.10，續存日期則列為82.10.10；被告另於91年.07月17日行政訴訟補充答辯狀則稱：「流程圖二：本金來源有兩筆：1.從略。2.另一本金來源為林青蓉、林昌德81年12月14於台中四信之定期存款，金額分別為70萬元，續存至85年06月11日，到期解約後開立合支210萬元，償還林秀珍台中二信85年05月31日之質押借款240萬元。‧‧‧」（詳見台中高等行政法院90年度訴字第1457號確定判決書第19頁），並未查列＃137及＃138之資金來源，且原告之子女亦未曾於上述3個起存日期向台中四信存入新定期存款；是則定存＃137、138、138-1等之定存利息，均無被核認為分散所得之確鑿證據（須採嚴格證明法則）；由上所述，可見其追增系爭＃138-1定存利息，於法殊有未合；且有類似案件經財政部69年01月28日台財稅字第30823號函釋：「‧‧‧仍應准照本部（63）台財稅字第36893號函規定辦理，免予補徵」，又同部52年台財稅發第03290號令：「復查案件另發現違章漏稅事實應另案依法處理」，以及上開行政法院62年判字第298號判例可資參照。
⒑按稽徵機關為課徵稅捐，依所得稅法第83條之1第1項規
定，調查納稅義務人之「資金流程」，似應包括資金流入及流出，並依據行政程序法第9條及第36條之規定，對當事人有利及不利之事實，一律注意，以符公正處理原則，反觀本件被告對於系爭定存本金，除其中前述由原告本身定存帳戶所釋出2,980萬元（即收回其自己及子女於78、79年度所貸出之民間抵押貸款）部分，憑空物認為原告之配偶所有外，對其餘由原告之配偶用以存管子女寄託款之台灣銀行四個帳戶（原告之配偶及其女林秀玫各二戶），所流出之資金一律誤認為系爭分散所得之資金，卻不予核認該四戶所流入寄託款（經已尋獲其入帳存摺足為鐵證），如此「只出不進」之情形，顯屬矛盾，且勢必使該四戶發生「不敷支應」之情事，顯不符論理法則。蓋原告之配偶在85年01月15日退休之前，由台灣銀行台中分行自81年01月起，按月撥存其行員存款第000000000000號帳戶之薪資收入，每年僅有區區壹百餘萬元，至退休之後尤無此項薪資收入；而依據被告所編乙表內載「存出」款，扣除「回存」款後之淨存出額，為數頗鉅，此有證物「系爭定存資金流動表」可稽，苟無上述各種寄託款之挹注，勢必不能如數支應。⒒查原告迭經主張：「系爭原告之配偶代管之子女及女婿
等寄託款，確屬各該寄託人之自有資金」乙節，除林良芬已於86年12月01日取回240萬元外；林妙鴻亦於87年07月24日，將當日到期之＃153泛亞商銀定存結清匯回51
7.5萬元，此有泛亞商銀營業部匯款回條影本，足資證實。又查原告前於鈞院90年度訴字第1457號訴訟中所編呈系爭定存本金實質來源分析表所列收「（貸）代管寄託款」足敷支應「（借）代管寄託款」，可見系爭定存本金，實質上並非屬原告之配偶所有，由此更可證明上述主張屬實。至該分析表所列系爭各筆定存所孳生之「存款利息淨額」亦均歸屬各該存款人（即寄託款之寄託人）所有，既未歸屬原告之配偶（即受寄人）所有，自無發生「分散定存利息所得」之餘地；另查女婿謝伯昌設在台中四信之活期儲蓄存款帳戶，自83年度起供扣繳公用事業費（詳如存摺節本），足證其轉入該帳戶之定存（存本取息）利息確屬渠自己所有無誤。
⒓按財政部67年2月2日台財稅第30806號函，略謂：「以
歷年受贈之現金購買不動產者不課贈與稅」；同部74年7月23日台財稅第19293號函略以：「已逾核課期間之遺產稅、贈與稅及契稅案件，稽徵機關應核發逾核課期間案件同意移轉證明書，俾便納稅義務人持憑辦理移轉登記」；同部83年11月30日台財稅第000000000號函略以：「稅捐及罰鍰已逾核課期間，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，應不得再補稅處罰，尚不得因納稅義務人之申請而核發已逾核課期間之稅額繳款書」；又按最高法院17年上字第1046號判例要旨：「贈與行為一經成立，茍非附有限制，受贈人有自由處分之權」；據此則原告之子女及女婿，當可自由運用歷年受贈款（均經贈與人聲明為受贈人之特有財產，由受贈人各自保有其所有權）貸給他人或存儲定期存款，並不生分散所得問題；從而該項受贈款，似可視其首次運用情形妥加因應，凡其贈與金額未逾贈與人之贈與稅免稅範圍，或已逾該贈與稅核課期間者，所孳生利息均可推定為「非分散所得」，免予追究。例如原告之女林青樺曾於73年03月間，以受贈款200萬元貸給鄭火鐵，當經辦妥抵押權設定登記，並由地政機關通報稅捐稽徵機關備查，且經貸款人逐年申報其抵押利息所得，迨至85年09月05日收回，供為定存資金，並於同年月11日轉存＃141台中四信定存，其所得定存利息，顯屬「非分散所得」，似可免予追究；又例如原告之女林秀珍曾於83年10月17日，以受贈款45萬元，轉存＃90台中二信定存，其所得定存利息，顯屬「非分散所得」，似亦可免予追究；又例如原告之女婿謝伯昌曾於82年08月02日，以受贈款26萬元（訂婚回禮），轉存＃123台中四信定存，其所得定存利息，顯屬「非分散所得」，似亦可免予追究。
⒔本件分散定存利息所得案，「各筆定存利息數據」為其
不可或缺之關鍵要素，被告竟於久逾稅捐稽徵法第21條所定核課期間之後，於答辯狀內自承以94年07月22日中區國稅法二字第0940034696號函准聯邦商業銀行北臺中分行（原中興銀行臺中分行）等6家金融機構提供原告之子女及女婿等8人系爭各年度所領取之利息明細，據以逐筆核對並重行核算後，變更核定如被告95年01月18日中區國稅法二字第0950002494號（第三次）重核復查決定書所載；經查既已逾核課期間始舉出上述課稅資料，自應依財政部83年11月30日台財稅第000000000號函釋之規定，應不得再補稅處罰。況查被告88年11月26日所製發88年度財綜所第00000000、00000000、00000000及00000000號等4件處分書，內載主要證據僅為「扣繳憑單」（內含活期性存款利息、及不同帳號各筆定期性存款利息之「系爭部分」與「非系爭部分」），可見當時尚未查獲上述「各筆定存利息數據」，其課稅要件顯有欠缺，自不應遽予補稅處罰。
⒕本案行為時之民法第589條第1項規定：「稱寄託者，謂
當事人一方，以物交付他方，他方允為保管之契約」。同法第603條第1項規定：「寄託物為金錢時，推定受寄人無返還原物之義務，但須返還同一數額」（88年4月21日修改為「民法第603條：寄託物為金錢時，推定其為消費寄託」）又同法第602條規定：「寄託物為代替物時，如約定寄託物之所有權移轉於受寄人，並由受寄人以種類、品質、數量相同之物返還者，為消費寄託，自受寄人受領該物時起，適用關於消費借貸之規定」。另查最高法院57年台上字第2965號判例：「金融機關與客戶間之乙種活期存款契約，具有消費寄託之性質，客戶得隨時請求返還寄託物‧‧‧」。依據上開法條及判例可知，本案原告之配偶乙○○所收受其子女及女婿之寄託款，屬以金錢為標的物之「消費寄託」，自可依法代為保管，並適用消費借貸之規定，以種類、品質、數量相同之金錢返還。至其受委任理財部分，亦經依民法第528條：「稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約」之規定，並參照最高法院95年台上字第2289號判決：「委任之目的，著重於一定事務的處理，勞務給付只是手段，除當事人另有約定外，受任人在委任人授權範圍內，還是可以自行裁量決定處理事務之方法」之意旨，代為理財事務，於法洵無不合。
⒖按最高法院62年台上字第2996號判例：「我民法並無關
於信託行為之規定，亦無信託法之頒行，通常所謂信託行為，係指信託人將財產所有權移轉與受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為而言，受託人在法律上為所有權人，其就受託財產所為一切處分行為，完全有效。縱令其處分違反信託之內部約定，信託人亦不過得請求賠償因違反約定所受之損害，在受託人未將受託財產移還信託人以前，不能謂該財產仍為信託人之所有」（按我國已於民國85年01月26日制定信託法公布施行）；又按最高法院70年台上字第1984號判決：「所謂信託行為係指信託人將財產所有權移轉與受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為，信託契約之性質與委任契約雖不盡相同，惟頗為近似，自可類推適用民法第549條第1項規定，認為當事人之任何一方得隨時終止信託契約」，由此可知，信託契約之性質與委任契約頗為相似，信託行為既為民法第528條之委任行為，則委託人與受託人間之信託行為，當無贈與稅核課之範圍，更無追究分散所得之餘地。再查民國90年06月13日增訂之所得稅法第3之4條第1項規定：「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅」。本件系爭被枉列為分散定存利息所得案，其定存本金之實質來源，既如前述基於消費寄託與委任理財關係，寄託原告配偶代為保管操作轉存部分，既係「消費寄託」與「委任理財」兩種法律關係之結合，其性質與信託行為頗為相似，自應類推適用上開所得稅法第3-4條第1項規定，由寄託人（即受益人）併入其當年度所得額依法課稅；惟被告竟予改歸入原告配偶（非實際所得人）之利息所得課稅並從重處罰之處分，殊與上開判例及租稅法律主義不符。
⒗又按最高法院74年度台覆字第10號判例：「刑事訴訟法
第156條第2項規定，被告雖經自白，仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符。立法目的乃欲以補強證據擔保自白之真實性；亦即以補強證據之存在，藉之限制自白在證據上之價值。而所謂補強證據，則指除該自白本身外，其他足資以證明自白之犯罪事實確具有相當程度真實性之證據而言；雖其所補強者，非以事實全部為必要，但亦須因補強證據與自白之相互利用，而足使犯罪事實獲得確信者，始足當之」；另按最高法院92年度台上字第4292號判決要旨：「按證據能力，乃證據資料容許為訴訟上證明之資格，屬證據之形式上資格要件；至證據之證明力，則為證據之憑信性及對於要證事實之實質上的證明價值。證據資料必須具有證據能力，容許為訴訟上之證明，並在審判期日合法調查後，始有證明力可言，而得為法院評價之對象。又刑事訴訟法第156條第1項規定，被告之自白，非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法羈押或其他不正之方法（92年2月6日修正公布、同年9月1日施行之同條項增訂「疲勞訊問」），且與事實相符者，得為證據。倘被告自白係出於前述之不正方法，或與事實不符，有一於此，即屬證據使用禁止範疇，應予排除，不得採為判決之基礎。此項欠缺證據能力之自白，本不容許為訴訟上嚴格證明之資料，自非法院評價之對象，不生證明力之問題，尤無以其他證據補強之餘地」；據此，則本案迭經被告以原告配偶於88年5~7月間在訴訟外，被脅迫、利誘、疲勞訊問等不正方法所簽認之非出於任意性自白（內文係調查員預先繕就）執為證據，除與事實不符而欠缺證據能力外，經查被告88年05月06日第一次約談之談話記錄，對其第2問經原告配偶憑其真意答稱：「上述六人之定存皆委託本人全權處理」；又查88年07月13日第三次談話記錄第2問，亦經原告配偶憑其真意明答：「林妙鴻等人於上述金融機構之資金往來情形皆委託本人處理」，但同日第6問之回答記錄，竟被擅寫為：「本人為分散利息所得，故將自有資金轉存林秀珍等人於上述金融機構之定存」，並資為本件違章之證據，惟原告配偶並未曾於同一時日作此前後矛盾之答詞；何況當時迭經分批提交足資證明未分散所得之證物（即反證）供調查員參核，即係以實際行動否認分散所得事宜；此有調查員所撰調查報告第40頁內載第㈥款有關原告配偶提出反證等有利於原告配偶部分之記事可稽。惟上開第6問之答詞，乃係調查員擅自繕就後，施加脅迫略稱：「為早日結案，希先概括簽認，再辦行政救濟；否則將從重課徵贈與稅並重罰」，因而心生恐懼，且年老力邁，身心俱疲，不堪疲勞訊問（88年06月29日第二次約談歷經整日「疲勞訊問」至日暮，當日之約談筆錄影本，迭經申請核發均未蒙發給）之煎熬，以致出於非自願草草簽認，方獲放行返家休養；況查該調查員始終未能提出完整之系爭定存本金資料（被告曾在前訴訟中坦承未查獲系爭亞太商銀及中華商銀等定存資料）及系爭各筆定存之利息數據資料（該項利息資料，遲至核課期間屆滿後，被告始以94年07月22日中區國稅法二字第0940034696號函請系爭各有關金融機構提供），以供列載於談話記錄，似此在訴訟外依不正方法迫使原告配偶屈從所為概括簽認，既與事實不符，揆諸上述各理由，自無證明力，實不足採據。至於上述第三次談話記錄，其中第6問回答記錄之概括簽認，既係被脅迫而為之有真意保留之意思表示，因該真意保留亦為被告所明知，故該意思表示亦根本無效力（民法第86條但書參照）。
⒘另關於88年07月13日第3次談話筆錄，關於其中第6問之
回答記錄所列概括簽認之答詞，係調查員預先擅自寫就後迫簽者，並非原告配偶所自言，且因當時被告尚未查獲系爭各筆定存利息數據可寫，又因88年05月06日第一次約談時，原告面呈81年03月23日存入亞太商業銀行彰化分行之系爭8筆一年期整存整付定期儲蓄存款（原告及其子女等共8人初存本金共計2,980萬元）到期結清取息憑條影本8張（詳有＃151之資金去向欄記事為證），主張「該款為已逾贈與稅核課期間之受贈款，由受贈人各自保有其所有權，運用該項受贈款存儲定期存款，並不生分散所得問題」，致使被告為避免課不到按分散利息所得歸課之高稅率所得稅，而出此脅迫概括簽認之上策，顯與經驗法則有違，且既係被脅迫而為之有真意保留之意思表示，因該真意保留亦為被告所明知，故該意思表示亦根本無效力（民法第86條但書參照）；況查尚有被告88年05月06日第一次約談之談話記錄，其第3問：「上述六人於中市一信等金融機構之資金來源為何？」，當經原告配偶據實回答略以：其子女等各自擁有收回民間抵押貸款（當場面呈該項抵押貸款明細表供參）、薪資、租金等自有資金，供為其在上開各金融機構定存之資金來源」乙節；以及被隱匿之88年06月29日整日「疲勞訊問」至日暮後之談話筆錄（內載提出反證，據理力爭經過，簽名旁經加註日期及離去時間）；另查改制前行政法院75年度判字第2112號判決要旨：「處理違章案件，對違章人有利及不利之事證，應一律注意，違章人請求有利於己之查證，非有不能查證之原因，不得拒絕，…不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，且違章人於行政爭訟程序外，雖經自白，其後如有爭執，仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符，茍無法證明其與事實相符，自不得採為判斷事實之依據」，可資參照。至於原告配偶88年7月27日聲明書原記載：「附表所列涉嫌分散所得之定期存款，當迨定案後，並俟各該存款屆期時，遵飭視案情，分別轉回聲明人帳戶」，惟系爭3個判決之理由，卻均予改寫為：「據其出具88年7月27日聲明書記載：該聲明書之附表所列系爭定存本金，俟定案及各存款到期時轉回乙○○帳戶等情」，既係曲予斷章取義，漏載「遵飭視案情」之轉回條件，又係未曾交付辯論之突襲判決，且其附表係被告所寄供迫簽者，檢附被告公文封及其所寄供之87年度台中一信與泛亞銀行定存明細表（即上開聲明書之附表，內贅列甲○○部分，且林昌德名字誤植為德昌）等影本，以供參核；惟其表列存款資料屬87年度，並非本案系爭83至86年度，該聲明書對本案待證事實並無證明力，且縱未轉回，亦僅生被認定為「贈與行為」之可能性而已；此觀財政部72年3月1日台財稅第31299號函釋及同部91年7月22日台財稅第0000000000號函釋示自明。
⒙本件關於83、84、85及86年度等四個年度系爭利息所得
，均屬已填報扣（免）繳憑單之所得，茍有冤枉不能平反部分，其裁罰倍數請准改按所漏稅額之零點二倍計算；經查上開各年度系爭分散利息所得，均屬已填報扣（免）繳憑單之所得，惟原處分及重核復查決定，竟按所漏稅額之零點五倍裁罰，似有違背稅捐稽徵法第48條之3但書：「但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」之規定，及行為時財政部所訂「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」內載：「短漏報所得屬已填報扣（免）繳憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅；或虛報免稅額、扣除額者，處所漏稅額零點二倍之罰鍰」之客觀標準；鑑於該項裁罰標準，雖經財政部93.03.29台財稅字第0930451133號令修正，始予排除「以他人名義分散所得者」之適用，惟依法律不溯既往原則，及上開法條但書規定，本件茍有冤枉不能平反部分，似可從輕適用原標準，按所漏稅額零點二倍計罰。
⒚被告答辯理由主張：「查與本件相同事實之原告85年度
綜合所得稅事件，業經最高行政法院判決及裁定駁回而告確定，原告復提起再審之訴，經再審判決駁回，並經最高行政法院判決上訴駁回在案‧‧‧」乙節，經查上舉各裁判，其訴訟標的均為85年度綜合所得稅本稅，對本案並無既判力，且因其具有法定再審事由，業經原告提出足以推翻原判斷之新訴訟資料，向鈞院提起再審之訴（案號為95年度再字第21號），並經被告於該再審案，提出「答辯聲明：請撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於85年度本稅部分」。至本案訴訟標的為「83、
84、86年度綜合所得稅及83至86年度罰鍰」，該部分之訴願決定及原處分（復查決定），前經鈞院90年度訴字第1457號判決撤銷後，被告依判決重為之查核，應屬另一復查程序（財政部67年7月29日台財稅第35047號函釋參照），可見被告上述主張洵無理由。另查被告致鈞院95年9月29日中區中區國稅法二字第0950051355號函內載：「說明三、本件依法不得供當事人閱覽之文件已封訂」乙節，顯有違行政資訊公開及訴訟武器對等之原則，且既未能開示交付辯論，自無證明力。
⒛被告雖經以94年07月22日中區國稅法二字第0940034696
號函准有關金融機構提供原告之子女及女婿等8人系爭各年度所領取之利息明細，但並未能依財政部62年2月26日台財稅第31471號函訂之「分散所得案件之認定原則」，根據系爭各筆定存利息款之資金流程，舉出各該筆利息款實際係歸屬原告之配偶乙○○私有之確鑿證據；可見「系爭定存利息，確未歸屬原告配偶私有，且系爭定存本金亦確非屬原告配偶所有」，故尚無認定其有分散定存利息所得之餘地；此觀改制前行政法院87年度判字第2548號判決：「按民事訴訟法第277條規定：『當事人主張有利於己之事實者就其事實有舉證之責。』又前開規定依行政訴訟法（舊）第33條規定準用之。另『行政罰與刑罰之構成要件雖不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，不得僅以推測之詞予人處分，則為二者所應一致。』本院75年判字第309號判例亦予指明。被告認本件義純公司交付與該公司股東即原告、李春發、李登貴、陳志雄、李進文、陳再興等人之支票係用以分配盈餘等情，既經原告否認，被告自應就此事實負舉證之責；苟被告未能舉證證明，即不得遽認被告之認定為可採，且不因原告就該項交付支票之原因所為之說明，存有瑕疵，即採認被告之主張」乙則自明（最高法院17年上字第917號判例亦持見解相同）。
被告曾因鈞院90年度訴字第1457號案件，於91年02月22
日提出法庭之系爭定存本金明細表（乙表），所列定存編號＃129至130之資金來源欄內載：「‧‧‧加上合庫台中支庫定存53萬元‧‧‧」乙節，經查原告配偶並未曾在該支庫（現已改稱分行）存過定存，茲檢附原告配偶93年7月16日致該分行申請書、該分行所發客戶全部往來帳戶查詢單及原告配偶之該分行存摺封面影本為證。惟被告於93年度再字11號再審案，所提出之93年8月30日補充答辯狀理由所附台中四信「（借）內部往來」科目轉帳支出傳票，並非合庫台中支庫存單，自不能證明原告配偶曾於合庫存有定存之事實。
按前揭財政部函釋示：父母以子女名義存款於金融機構
，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，其贈與總額之計算辦法，並核示如在查獲前轉回父母帳戶或取回者，免予計入贈與總額課稅；但對於「分散利息所得」部分並未有所釋示；惟查本案行為時之民法第406條規定：「贈與因當事人一方以自己之財產為無償給與於他方之意思表示，經他方允受而生效力」。又查遺產及贈與稅法第20條第1項第6款規定：「配偶相互贈與之財產」不計入贈與總額；同條第2項：「84年1月14日以前配偶相互贈與之財產，…於本項修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者」，適用前項第6款…之規定。同法第22條規定：「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額一百萬元」。另按稅捐稽徵法第21條第2項後段規定：「在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」，可見上述「配偶相互贈與之財產」、「每年得自贈與總額中減除之免稅額」、及「已逾核課期間之贈與款」，均免納贈與稅，其受贈人於受贈當時即擁有受贈款之所有權，故運用該項受贈款（自有資金）轉存定期存款所獲利息，顯無被追究「分散定存利息所得」之餘地；可見本案原處分適用法規顯有錯誤。
關於被告屢次答辯及原確定再審判決均認為：原告雖提
示各種反證，然並無相關資金流程足資證明系爭定存本金之來源，而不予採據乙節，係對於「反證」之舉證方式擅加法律所無之限制，似於法無據。謹按改制前行政法院75年度判字第2063號判例：「稅捐稽徵機關在第一次復查決定作成以前，納稅義務人補提理由，凡與其原來敘明之理由有所關連，復足以影響應納稅額之核定者，稅捐稽徵機關均應自實體上予以受理審查，併為復查決定」；又同院75年度判字第2112號判決：「處理違章案件，對違章人有利及不利之事證，應一律注意，違章人請求有利於己之查證，非有不能查證之原因，不得拒絕…」，準此則被告對於原告所提出之「反證」，自應妥予查證審認，以免損害人權。良以原告配偶所代管之系爭寄託款，受寄時多係先存入台銀存款4個帳戶，其中訴外人即原告之女林秀玫所擁有之帳戶為職工福利存款戶（台銀營業部帳號＃000000000000）與行員儲蓄存款戶（台銀彰化分行帳號＃000000000000、於85年03月19日因調職移存台銀和平分行帳號＃000000000000）等兩戶；原告配偶所擁有之帳戶為職工福利存款戶（台銀營業部帳號＃000000000000）與行員儲蓄存款戶（台銀彰化分行帳號＃000000000000、於80年12月24日因調職移存台銀台中分行帳號＃000000000000）等兩戶；自從原告之女林秀玫尋獲其昔日台銀存摺，可資證明系爭寄託款確已存入之事實後，已屢將上述4個帳戶收存系爭寄託款之有關存摺（內載交易性質摘要及存入記錄）影本，連同各種寄託款流程表（內載所流入帳戶）等證物，一併陳報供核，以便勾稽，其資金流程至為明顯。
本件系爭83至86年度定存利息，包括存儲於中興商銀、
台中一信、台中二信等整存整付定存之複利利息部分，與存儲於慶豐商銀、台中四信及台中十一信等存本取息定存之單利利息部分；前者均經滾入本金續（轉）存，並未歸屬原告之配偶私有，此項事實，恰有被告前因另案所編送之系爭定存本金明細表（乙表）內，「資金去向」與「資金來源」兩欄均載：「定存到期，本息續存」或同義文句，足資佐證。後者均按月將利息自動轉入各該存款人活期儲蓄存款戶後，除其中女婿謝伯昌設在台中四信之活期儲蓄存款帳戶，自83年度起供扣繳公用事業費，足證轉入該帳戶之定存利息確屬渠自己所有外；其餘則適時轉存原告配偶及其女林秀玫設在台灣銀行之四個帳戶（存管寄託款用），暫以「（貸）代管寄託款」列管，待湊合後轉存定存；是則由上述事實，必可推定：「系爭定存利息，確未歸屬原告配偶私有」之事實為真實。至於乙表內載之定存編號＃151、＃132至13
5、137至138等各筆系爭年度定存，以及此次重核復查時趁機非法追增之＃138-1定存，被告均未予列出明確之資金來源，其所孳生利息，顯與本件原告配偶分散定存利息所得案無涉。
本件分散定存利息所得案，其租稅客體厥為「各筆定存
利息所得」資料，惟該項不可或缺之資料，竟由被告遲至核課期間屆滿後，始以94年07月22日中區國稅法二字第0940034696號函，向6家金融機構調取，且據其答辯狀稱：「該6家中，原台中十一信之電腦歷史檔案資料無法讀取而查無資料」，而僅依據其餘5家資料予以核算後，變更核定如95年01月18日中區國稅法二字第0950002494號重核復查決定；可見當初被告在租稅構成要件尚欠缺不全之下，就恣意作成88年11月26日處分書4份，遽予補稅處罰之處分，該4件處分既「具有重大明顯之瑕疵」，即屬行政程序法第111條第7款所定之無效行政處分。除有關「分散所得」之定義及歸戶課稅辦法，迄未經政府以法律定之，顯與上揭司法院釋字第620號解釋意旨、法律保留原則、憲法第19條所定租稅法律主義、及憲法第15條所示保障人民財產權之宏旨有違外；所謂「分散定存利息所得」違章案件，必須其定存資金，屬分散人（違章人）所有，且其定存利息實際係歸屬違章人者（財政部62年02月26日台財稅第31471號函所定分散所得案件之認定原則參照），其違章始能成立；至本案因系爭定存資金之實質來源，確為原告之子女及女婿等自有資金，基於消費寄託與委任理財關係，寄託原告配偶代為保管並委託其代為操作轉存者，有前隨狀呈請鈞院調查審認之各項證物可資證明；且系爭定存利息亦未歸屬原告配偶私有，自無追究「分散定存利息所得」之餘地。
系爭原台中十一信之各筆定存（編號＃142至146）利息
所得資料，既因其電腦歷史檔案資料無法讀取而查無資料，被告所編報利息收入彙總表內載之台中十一信給付系爭定存利息數據，即無證明力，且該表定存編號＃142所列原告之子女林秀玫，林昌德定存利息數據，是包括83至86年度份；但被告前所編報系爭定存本金明細表所列存入日期為83年3月26日，結清日期為83年8月26日，存儲期間僅有5個月，兩者未盡相符，殊難資為證據；至林秀玫所存上述定存本金100萬元（平分為2筆）部分，其資金係由其本身設在台銀存款戶轉存者（另有定存編號＃36、120、145、132及其轉存之144、14亦同），故顯與本件分散所得案無涉。
被告雖答辯謂：其初查係依據查得之資金流程等資料編
製編號1至153號之定期存款資金來源及資金去向明細云云，惟其資料實際上殊多缺失，不足資為分散定存利息所得之積極證據，尤其於88年11月26日處分當時，並未予查調系爭各該筆定存利息所得資料（屬租稅構成要件中之租稅客體），迨至久逾核課期間後，始向相關金融機構以94年07月22日函索，於法殊有未合；至上列定存編號＃151、129至130、132至135、137至138及近日追增之＃138－１等，其資金來源之內容均未載明，又無原告配偶涉案之記事；且＃72至100、109至110、116至
136、140至142、147及153均未繪製流程圖，其流程圖一（＃151）、流程圖二（＃137至138部分），均未載明其資金來源，殊無證明力。
被告答辯理由又謂：‧‧‧依前揭資料，各金融機構間
定存資金來源大部分係透過臺灣銀行臺中分行原告配偶及女林秀玫之帳戶，開立合支或臺支轉存其子女及女婿在不同金融機構之定存乙節，經查系爭＃151定存資金2,980萬元係原告於81年03月23日由其自己設在台中區中小企業銀行（已改名為台中商業銀行）之綜合存款戶提領臺支逕交亞太商業銀行轉存定存，已如前述，另由原告於81年03月23日原所開台中區中小企業銀行綜合存款第00000000000號取款憑條（小寫金額之旁，當初經以括弧附註「台支」字樣）及付款行開立該台支之（貸）存放銀行同業科目、彰化台銀同存子目傳票（內載帳號00-0000000）各影本1份共1頁，以供補強證據；該款不但來自收回其本身及子女之民間抵押貸款，且未透過上述存管寄託款之臺灣銀行專戶，是該項所收回之資金顯非原告之配偶所有，案經財政部於另一牽連案95年09月15日台財訴字第09500389760號訴願決定書（案號：
第00000000號）內載理由予以是認，是則運用該項資金所孳生之定存利息，確與本件原告之配偶分散利息所得案無涉；至轉存系爭金融機構之其他各筆定存，大多係以上述設在臺灣銀行存管寄託款專戶之原告子女所寄託資金，轉入擬辦理定存之金融機構在臺灣銀行之同業存款帳戶（信用合作社部分由合作金庫帳戶收轉），似無如被告所謂：「透過臺灣銀行臺中分行原告配偶及女林秀玫之帳戶，開立合支或臺支轉存其子女及女婿在不同金融機構之定存」情事。至其定存到期結清轉到別家金融機構另辦定存，或更換存款人，係參酌利率因素、分散風險、委任人意見等所為，尚屬委任人授權範圍內（準備三狀所述理由三及最高法院95年台上字第2289號判決意旨參照），且依據會計學上之「借貸法則」列帳即可，對委任人權益並無影響，其以極短期質押借款轉存定存亦同。被告藉口上述定存之操作有異，遽認原告之配偶分散利息所得，顯與財政部所訂「分散所得案件之認定原則」有違。
本件系爭定存本金之實質來源，確屬原告之子女、女婿
等之自有資金，基於消費寄託及委任理財關係，寄託原告之配偶代為保管及操作轉存者，原告之配偶顯無分散定存利息所得情事，請判決撤銷原處分及訴願決定。
另按「行政處分有下列各款情形之一者，無效：‧‧‧
七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」行政程序法第111條第7款定有明文。另按最高行政法院96年判字第76號判決要旨略以：「撤銷訴訟與確認行政處分無效之訴訟，得以預備合併之方式為訴之聲明，既可保障人民權益，又能增進司法功能。」又按司法院釋字第620號解釋：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案‧‧‧」，第查本件83、84、86年度綜合所得稅及83至86年度罰鍰事件，涉嫌分散定期存款利息所得部分，其租稅構成要件中之租稅客體厥為「各筆定期存款利息所得」數據資料，惟該項不可或缺之資料，竟由被告遲至核課期間屆滿後，依法不得再補稅處罰之際，始以94年07月22日中區國稅法二字第0940034696號函，向6家金融機構調取，據以核算後，變更核定如95年01月18日中區國稅法二字第0950002494號重核復查決定，可見當初被告在租稅構成要件尚欠缺不全之下，就恣意作成88年11月26日處分書4份（83至86年度各1份），遽予補稅處罰之處分，該4件處分既「具有重大明顯之瑕疵」，即屬首揭行政程序法第111條第7款所定之無效行政處分，除經原告於96年01月12日準備狀陳明外；並經依據行政程序法第113條第2項，及行政訴訟法第6條第2項規定，事先以96年02月06日申請書，請求被告確認其88年11月26日88年度財綜所第00000000、00000000、00000000、00000000號處分無效；案奉被告96年02月26日中區國稅法二字第0960008338號復函，除囑依法定救濟程序辦理外，並未就上述原告請求其確認事項予以確答，爰特依行政訴訟法第111條第3項之第2款「訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者」及第4款「應提起確認訴訟，誤為提起撤銷訴訟者」規定，與同法第115條準用民事訴訟法第261條第1項「訴之變更或追加及提起反訴，得於言詞辯論時為之」之規定，暨首揭最高行政法院96年判字第76號判決要旨，請求准許追加訴之聲明（預備聲明），以使原告可追回「溢繳稅款及行政救濟加計利息」，並免繳罰鍰，既可保障原告權益，又能增進司法功能，可見原告以預備合併之方式，追加本件確認行政處分無效之訴訟，顯有即受確認判決之法律上利益的效果，請就「追加後訴之聲明」的第一項及第二項，選擇對原告最為有利之訴訟標的而為判決（最高法院94年度台上字第2311號判決要旨參照），以符法制而保權益。
㈡被告部分：
⒈對原告先後2次為訴之變更均表示不同意。
⒉原告配偶83至86年間分別利用子女林秀珍、林青蓉、林
秀玫、林青樺、林昌德、林良芬、林妙鴻及女婿謝伯昌等8人名義分散利息所得6,679,593元、6,516,468元、6,563,676元及4,937,401元，經被告原查歸課原告83至86年度綜合所得稅。原告不服，申經復查追減84及85年度利息所得2,306元及3,314元，猶表不服提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟，經鈞院90年度訴字第1457號判決訴願決定及原處分（復查決定）除85年度之本稅部分外，關於不利於原告之部分均撤銷。經被告重核復查決定變更核定83、84及86年度利息所得5,997,856元、5,772,824元、4,780,334元。原告猶表不服，提起訴願，經財政部訴願決定撤銷。嗣經被告重核復查決定變更核定
83、84及86年度利息所得5,921,215元、5,772,824元及4,780,334元。原告仍不服，再提起訴願，經財政部訴願決定撤銷，經被告重核復查決定略以，被告就原告所提補充理由，於94年7月22日以中區國稅法二字第0940034696號函請聯邦商業銀行北臺中分行（原中興銀行臺中分行）等6家金融機構提供原告子女及女婿等8人各年度所領取之利息明細，其中除合作金庫銀行東臺中分行以其合併承受原臺中市第十一信用合作社資料無法讀取，查無資料外，經逐筆核對聯邦銀行北臺中分行等5家金融機構提供之利息所得及原查得資料，重行核算原告配偶、83、84及86年間分別利用子女林秀珍、林青蓉、林秀玫、林青樺、林昌德、林良芬、林妙鴻及女婿謝伯昌等8人名義分散利息所得5,601,848元、5,600,877元及4,756,346元，原重核復查決定核定利息所得5,921,215元、5,772,824元及4,780,334元，應予變更核定5,601,848元、5,600,877元及4,756,346元。原告猶未甘服，循序提起訴願，遞遭財政部訴願決定駁回。
⒊訴訟意旨略謂：本件系爭各筆定存本金確屬原告子女、
女婿等之自有資金，基於消費寄託與委任理財關係，寄託原告配偶代為保管及操作轉存，其定存本金來源為原告收回其本身及子女之民間抵押貸款、子女之房租收入、薪資收入等，且原告配偶用以存管子女寄託款之臺灣銀行（以下簡稱臺銀）4帳戶流出之資金認係系爭分散所得之資金，卻不核認該4帳戶流入之寄託款，使該4帳戶發生不敷支應情事。且本件爭點範圍應以原查所列編號1至153號各筆定存為準，被告重核復查決定不應增加編號138-1號之定存，造成更不利於原告之結果，且該編號所列各筆定存之利息所得已逾核課期間。又本件縱為分散所得，亦應類推適用財政部62年2月26日台財稅第31471號函統一規定分散所得案件之認定原則，不應再追究云云。
⒋查與本件相同事實之原告85年度綜合所得稅事件，業經
最高行政法院判決及裁定駁回而告確定，原告復提起再審之訴，經再審判決駁回，並經最高行政法院判決上訴駁回在案，合先敘明。次查系爭編號138-1號所列各筆定存本金之來源及到期後之資金去向均經原查於個案調查報告中敘明，且系爭編號138-1號之利息所得業經原查核認為原告配偶之分散利息所得，歸課原告綜合所得稅，即非新增之所得，原告主張行政救濟更不利於原告及已逾核課期間，容有誤解。又原告復執前詞主張系爭各筆定存本金屬其子女、女婿等之自有資金乙節，惟查其雖提示其子女薪資明細單、存摺影本、租賃所得及抵押貸款相關資料，然並無相關資金流程足資證明為系爭定存本金之來源，且系爭定存資金來源大部分係透過原告配偶前開臺銀4帳戶，開立合庫或臺銀支票轉存其子女或女婿在不同金融機構之帳戶，俟定存到期解約，轉開立合庫或臺銀支票後，再轉存不同存款人之帳戶內，是原告配偶係利用前開帳戶，以便利其借用子女及女婿名義統籌進行資金調度，重核復查決定原告配偶分散利息所得並無不合，該等事實亦經最高行政法院於前述各判決中審認。至其主張縱屬分散利息所得，亦應類推適用財政部62年2月26日台財稅第31471號函釋意旨免予追究乙節，查分散利息所得依上開函釋規定應補稅送罰，尚非原告所稱免予追究。原告無新理由及新事證，仍復執前詞爭執，所訴委無足採。
⒌被告初查依據查得之資金流程，編製編號1至153號定期
存款資金來源及資金去向明細，並就其中資金流程較為複雜部分編製流程圖1至5，依上開資料，各金融機構間定存資金來源大部分係透過臺灣銀行臺中分行原告配偶及其女林秀玫之帳戶，開立合支或台支轉存其子女及女婿在不同金融機構之定存，該等定存除到期續存外，解約轉存之名義人及金額與原存款人及金額不一致，甚有以解約金額償還其他受利用分散人向金融機構之質押借款，而該質押借款之資金去向則除部分轉存質借人之定存外，尚轉存其他受利用分散人名義之定存，另解約金額亦有轉存原告配偶臺灣銀行臺中分行帳戶者，本件以其資金往來調度轉撥之複雜程度，原告主張係消費寄託及委任理財，顯與常情不合。
⒍本件因以系爭定存本金於到其解約後大部分透過原告配
偶臺灣銀行臺中分行帳戶轉存其他金融機構，或逕轉存原告配偶於該銀行帳戶，又原告配偶於88年7月13日自承其為分散利息所得，故將自有資金轉存林秀珍等人上述金融機構定存，乃核認本件係原告配偶利用其子女及女婿名義分散利息所得。
⒎按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。原告起訴主張：系爭利息所得均屬已填報扣（免）繳憑單之所得，其裁罰倍數應按所漏稅額0.2倍計算。惟按財政部83年2月8日台財稅第000000000號函訂頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，短漏報所得屬已填報扣免繳憑單之所得且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額情形者，處所漏稅額0.2倍罰鍰，係因扣繳單位已依規定據實填報正確之扣免繳憑單，可資稽徵機關即時歸戶，而短漏報分散之所得，扣繳單位雖已填報扣免繳憑單，惟非實際所得人之所得，須經稽徵機關查獲後始轉正歸戶，就所得人而言係屬非扣繳資料，其違章情節顯較前述情形為重。查本件系爭分散之利息所得，扣繳單位填載之所得人均為被分散人，即原告之子女及女婿等人，而非原告配偶，故就原告配偶而言，該短漏報之所得非屬已填報扣免繳憑單之所得。又財政部88年8月7日台財稅第000000000號令發布之「稅務違章案件減免處罰標準」第3條第2項規定，依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，免予處罰之除外項目，已增列「以他人名義分散所得者」，顯見納稅義務人利用他人名義分散所得，藉以規避綜合所得稅累進稅負之行為，具有積極作為性質，違章情節不可謂輕微。綜上，原告短漏報分散之所得，扣繳單位雖已填報扣免繳憑單，惟所得人資料不實，經被告初查查獲後始予轉正核課，實與「短漏報所得屬已填報扣免繳憑單」之情形迥異，自無財政部83年2月8日台財稅第000000000號函之適用。
⒏有關原告主張其女林秀玫之薪資所得亦在系爭定存本金
來源內乙節，經向臺灣銀行彰化分行、和平分行及營業部調印林秀玫銀行存款交易明細，經查其中彰化分行存款期間自83年2月1日至85年3月16日止，和平分行自85年3月19日至86年12月31日止，營業部自83年1月1日至86年12月30日止，經電洽彰化分行人員稱，交易摘要為「預約」者即屬薪資，另營業部之存款係由存款人另行存入，薪資並不直接轉入該帳戶，至和平分行帳戶中屬薪資者，已由該行承辦人註明「薪資」，合先敘明。次查林秀玫前開帳戶資金往來頻繁，除有薪資轉存者外，尚有其他轉帳或現金存入情形，其金額少則數百元，多則數百萬元，且林秀玫另有非系爭之利息所得及營利（股利）所得，無法確實證明其薪資所得為系爭定存本金來源之一部分，原告主張核無足採。
⒐本件係因原告之女林秀珍（61年次）有巨額利息所得，
乃經被告列為個案調查案件，以林秀珍之利息所得為基準向上及向下追查其資金往來情形，查得林秀珍、林秀玫、林青樺、林昌德、林青蓉、林妙鴻、林良芬及謝伯昌等8人之系爭定存均由原告配偶乙○○辦理存提等手續，且系爭定存到期後，除續存者外，主要係透過原告配偶臺灣銀行臺中分行帳戶及林秀玫之帳戶，另行轉存其他金融機構定存，乃核定系爭利息所得為原告配偶乙○○之分散利息所得。原告雖主張系爭定存本金為其子女及女婿之自有資金，基於消費寄託及委任理財關係，委由原告配偶代為處理，惟查林秀珍83年度除抵押利息所得21,900元外，僅有薪資所得98,000元及租賃所得418,608元，84年度薪資所得198,080元，其中取自榮民總醫院臺中分院（以下簡稱榮總）薪資所得56,000元，85年度取自榮總薪資所得353,134元，原告主張林秀珍為榮總之牙醫師，固非無據，惟應係於84年度以後始任職於榮總；又林秀珍雖有租賃所得，惟查係林昌德於81年9月間將其所有臺中市○區○○○路○○○號房屋贈與林秀珍持分1/2而取得，其每年租賃所得亦僅約40餘萬元，且林秀珍83年度年僅22歲，仍在就學階段，如何能有利息所得829,338元之資力？另林青樺系爭年度除有抵押利息10餘萬元外，另每年僅有家教之所得48,000元，卻仍有100餘萬元之利息所得；依原告其餘子女之所得情形分析，本件難認各受分散人有取得系爭利息所得之資力。次查原告配偶乙○○前為臺灣銀行臺中分行研究員，83及84年度尚有薪資所得約160萬元，惟該2年度原告配偶申報利息所得僅10餘萬元、營利所得僅1萬餘元，與其所得情形顯不相當；原告職業為家管，83至86年度申報有利息所得369,840元、848,279元、1,813,701元及1,517,645元，原告配偶雖於88年5月6日於被告稱原告於70年間有在家裡作代工，惟家庭代工如何累積如此多之本金？不無有疑。原告雖提示代管寄託款備查簿主張消費寄託，惟查林妙鴻於81年3月8日結婚，其於同年月23日竟贈與林秀玫、林秀珍及林良芬合計高達8,008,000元，復於同年10月17日贈與林秀珍450,000元；林秀玫及林昌德分別於86年7月10日及同年6月24日贈與時為榮總牙醫師，且所得較其為高之林秀珍1,000,000元；另如甲○○、林秀玫、林良芬及林青樺時為贈與人，時為受贈人；又贈與（受贈）行為頻繁、大部分金額零星，均與常情不符。
⒑本件原告配偶於88年7月13日及同年月16日於被告自承
，原告配偶為分散利息所得，故將自有資金轉存林秀珍等人於臺中一信等金融機構之定存；原告配偶於80年12月間調至臺銀臺中分行服務，當時即於81、82年間將自有資金轉存臺中一信、二信、四信、十一信、亞太及中興銀行等金融機構，定存到期時，若其他金融機構如慶豐銀行臺中分行、中華商銀彰化分行利息較高，原告配偶即將定存解約轉開合支，再換臺支，有的因係支票畫線須轉存原告配偶或林秀玫帳戶再提領轉存其他銀行，有的非畫線支票即轉存入同業存款之送金簿再轉存其他銀行，至於存入林秀珍等人定存之金額，多係以其原始定存解約之金額再加上利息續存，至於81、82年間存入之定存，因時間已久原告配偶不記得當時為何以該金額存入之詳細原因，然亦有可能係因當時原告配偶有部分存款而平均分配存入，存入林秀珍等人帳戶金額多寡，則視林秀珍等人當時已於其他金融機構存款金額之大小而定，故就個別帳戶而言，解約之金額與之後其他銀行存入之金額常有不同；原告配偶又於88年7月27日出具聲明書聲明，對於各受分散人於臺中一信、泛亞銀行於87年間存入當時仍續存中之定期存款，俟各該存款屆期時，分別轉回聲明人帳戶。綜上，原告配偶於被告自承系爭定存本金乃其自有資金，原告復於行政救濟階段主張系爭定存本金係各受分散人之自有資金，基於消費寄託及委任理財關係，由原告配偶代為處理，惟原告仍未能提示足茲證明系爭定存本金確為各受分散人自有資金之證明文件，原核定並無不合。原告無新理由及新事證，仍復執前詞爭執，所訴委無足採。
⒒綜上所述，本件原處分及訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理 由
一、本件原告起訴時，其訴之聲明為訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。嗣於言詞辯論期日，將其訴之聲明追加為：
⒈先位聲明：
訴願決定、重核復查決定及原處分關於不利於原告部分均撤銷。
⒉備位聲明：
確認被告88年11月26日88年度財綜所第00000000、000000
00、00000000、00000000號等4件處分，及被告檔案編號Z00000000000000、Z00000000000000、Z00000000000000等3件綜合所得稅核定通知書之核增利息所得部分稅捐之處分均無效。無效部分被告已徵收之本稅及行政救濟加計利息，均應加計法定退稅利息一併退還原告。並請求就上列先位及備位聲明選擇其中對原告最有利之訴訟標的為判決。
⒊同日又請求將上列備位聲明變更為先位聲明，先位聲明變
更為備位聲明，並仍請求本院選擇其中對原告最有利之訴訟標的為判決。
被告對於原告先後兩次所為訴之追加或變更，均當庭表示不同意其追加，此有言詞辯論筆錄在卷可按。經查原告於言詞辯論期日始為訴之追加，嗣又再變更其先位聲明及備位聲明之順序，或表示未確定先位及備位聲明順序，要求本院以最有利予伊之訴訟標的為判決，其追加確認之訴部分不具確定性，於法不合，亦影響訴訟之進行，被告既不同意其所為訴之追加，則就原告追加確認訴訟部分，無論係主張先位聲明抑或備位聲明，均不應准許，合先敍明。
二、本件原處分以原告之配偶乙○○83至86年間先後藉其子女林妙鴻、林秀玫、林青樺、林昌德、林良芬、林青蓉、林秀珍及女婿謝伯昌8人名義，於台中市第一信用合作社、台中市第二信用合作社、台中市第十一信用合作社、中興商業銀行台中分行、泛亞商業銀行營業部、慶豐商業銀行等金融機構辦理定期存款帳戶存款，分散利息所得，經核定原告配偶乙○○83至86年度分散之利息所得分別為6,679,593元、6,516,468元、6,563,676元及4,937,401元，因乙○○係與原告合併以原告名義申報綜合所得稅，原查乃依查得乙○○各該年度分散利息所得，歸併原告83年至86年之綜合所得總額，分別核定為9,003,903元、9,294,668元、10,355,254元及8,148,255元，補徵稅額1,408,122元、1,414,060元、1,703,878元及1,081,667元，並處83至86年度罰鍰956,100元、990,300元、1,142,000元及808,400元。原告不服，申經被告復查決定結果，原告主張被告所屬臺中市分否83年度將林良芬取自臺中市第7信用合作社文心分社2,703元及彰化市第10信用合作社7,954元之2筆利息所得，並未於林良芬當年綜合所得稅儲蓄特別扣除額中減除，經查明屬實，乃准予增列系爭分散所得之受分散人林良芬年度溢繳稅額639元（計算式：
77,766元－77,127元＝639元）。原告另主張84、85年度原查認係林秀玫分散利息所得中之2,306元及3,314元部分，惟其扣繳憑單內載帳號之前碼其中「02」代表儲蓄部，「01」代表活期儲蓄存款科目，與分散所得無涉等語，經復查查明該2筆利息所得來源為臺中市第11信用合作社第0000-00000帳號，經調閱該帳號之交易明細資料，查明該帳戶於系爭年度多屬薪資及獎金轉以入且由林秀玫小額提款，認原告之主張應屬可採，准將原查認該2筆所得係乙○○分散利息所得註銷，因將原告84年度減列分散利息所得2,306元，85年度減列分散利息所得3,314元；其餘復查駁回。原告仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，經本院90年度訴字第1457 號判決略以「關於亞太商銀、中華商銀部分，被告於訴訟中坦承並未查獲各該年度之定期存款資料，是以關於表中所列該2銀行之利息部分尚難據以認定係原告分散利息所得，自應予以剔除。是以本件原處分中各該年度之原告之分散利息所得自應隨之減列，其所得總額、應補稅額、罰鍰數額亦應隨之調整。」等由，爰將訴願決定及原處分（復查決定）除85年度之本稅部分外，關於不利於原告之部分均撤銷，囑由被告另為處分。嗣經被告第1次重核復查結果，將原核定83 、
84、86年度利息所得中屬於中華及亞太商銀之利息681,737元、741,338元及157,067元部分，予以追減，並變更核定乙○○在上開3年度分散利息所得為5,997,856元、5,772,824元及4,780,334元，其83年至86年度之罰鍰部分亦變更核定為568,200元、558,500元、847,200元及511,300元，原告猶表不服，提起訴願，經財政部訴願決定以亞太商銀及中華商銀之利息中，尚有林良芬83年之利息所得重核復查決定未予扣除，乃將該重核復查決定撤銷，囑由被告另為處分。嗣經被告第2次重核復查決定將第1次復查決定認林良芬在亞太商銀及中華商銀之利息所得為乙○○分散利息所得部分剔除，變更核定83度利息所得為5,921,215元，84年及86年度利息所得為維持5,772,824元、4,780,334元。原告仍表不服，提起訴願，經財政部訴願決定略以「本部以94年5月31日台財訴字第0940024190號函請被告就原告再提補充理由，依訴願法第58條第2項至第4項規定作成補充答辯到部，惟被告迄未將原處分案卷及補充答辯檢送到部，致本案事證未明，本部無從審酌。」等由，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。被告重核復查期間，原告以被告係以各分散利息所得人之利息所得扣繳憑單之金額為準計算，請求被告向各銀行調取各分散利息所得人之利息所得資料核對，被告依其請求，向各銀行調取各分散利息所得人之所得資料，並以該資料可辨認屬分散利息所得者為準，作成第3次重核復查決定，變更核定原告配偶乙○○83、84、86年度利息所得分別為5,601,848元、5,600,877元、4,756,346元，其83至86 年度之罰鍰亦變更為493,500元、525,800元、755,400元、511,300元。原告仍不服，提起訴願被駁回後提起本件行政訴訟。
三、原告起訴意旨略稱：㈠本件被告所指原告分散利息之本金2,980萬元，係查到81年3月23日原告配偶乙○○由台中區中小企業銀行彰化分行以臺支2,980萬元存入亞太商銀彰化分行，分存子女林秀珍280萬元、林秀玫500萬元、林青樺400萬元、林昌德500萬、林青蓉300萬元、林妙鴻300萬元、林良芬400萬元及配偶甲○○300萬元，認係乙○○分散利息所得。惟查上開款項係原告暨其子女林妙鴻、林昌德、林良芬、林青蓉等五人於78年至79年間，以歷年由乙○○贈與並聲明為受贈人之特有財產之款項（贈與稅已逾核課期間），經債務人提○○○鎮○○段○○○○○○○號○○○鎮○○段○○○○號○○○鎮○○段○○○○號等土地設定抵押權，貸款予胡枝美、胡毓義、胡毓文等人，至81年3月23日受償本金、遲延利息、違約金共計29,790,000元（內含原告甲○○10,710,000元、其子女林妙鴻11,008,000元、林昌德6,438,000元、林良芬980,500元、林青蓉653,500元），此有附呈之土地登記簿謄本9張內載抵押權設定及塗銷記事可稽，為妥辦清償手續，乃由各擁有抵押權之原告子女，委託原告於受償當日上午依約假台中區中小企業銀行（已改名為台中商業銀行）溪湖分行營業廳辦理交割，隨即連同原告自加之現金1萬元，湊成2980萬元，由乙○○一併就地交由該溪湖分行以聯行通儲方式收轉該行彰化分行之原告綜合存款第00000000000號帳戶，並於當日下午由乙○○以該存摺持向該行彰化分行支取其所開之台灣銀行支票2,980萬元乙紙，持交亞太商業銀行彰化分行辦理定存，分別依照原告本身及各委託人（子女）所定金額，存入原告甲○○300萬元、女兒林妙鴻300萬元、林良芬400萬元、林青蓉300萬元、林秀玫500萬元、林青樺400萬元、林秀珍280萬元兒子林昌德500萬元之定存帳戶，至82年3月23 日亞太銀行一年期定存到期日，再依消費寄託與委任理財之約定，將該項資金寄託乙○○代管並委託其妥為操作運用；乙○○乃將上述亞太銀行到期定存，轉存中興商業銀行台中分行定存，嗣後流程則與被告所繪製之「流程圖一」內容相同。足徵上開被告所指原告子女定存本金之來源為原告收回其本身及子女之民間抵押貸款、子女之房租收入及薪資收入等，且原告配偶用以存管子女寄託款之臺灣銀行（以下簡稱臺銀）4帳戶流出之資金認係系爭分散所得之資金，卻不核認該4帳戶流入之寄託款，使該4帳戶發生不敷支應情事。㈡本件原查所列編號1至153號各筆定存，被告重核復查決定竟增加編號138-1號之定存，係較初查更不利於原告之結果，且該號所列各筆定存之利息所得已逾核課期間云云。是本件之爭點為㈠系爭被告核定為原告配偶乙○○分散利息款，究係原告之配偶乙○○贈與子女林妙鴻、林昌德、林良芬、林青蓉等五人後於78年至79年貸予債務人胡枝美、胡毓義、胡毓文等人，至81年3月23日受償29,790,000元，再受其子女委託代其存在銀行，抑或藉子女名義貸予他人，或作銀行定存，分散利息所得？㈡被告於重核復查決定所增編之138-1號金額210萬元之定期存單，究係在初查即已列入分散所得之款項，補充其證物，抑或被告於重核復查決定時始增加初查所未課徵之稅款？
四、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第四類：利息所得：凡公債、公司債、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」及「納稅義務人之配偶，‧‧‧有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第4款、第15條第1項、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。經查：
㈠本件被告核定原告之配偶乙○○於81年3月23日由台中區
中小企業銀行彰化分行，以臺灣銀行為發票人之支票（下稱臺支）2980萬元存入亞太商銀，並以下列子女名義作1年期定存：林秀珍280萬元、林秀玫500萬元、林青樺400萬元、林昌德500 萬元、林青蓉300萬元、林妙鴻300萬元、林良芬400萬元及原告300萬元之事實，並不爭執，惟主張該款係乙○○先前贈與子女林妙鴻、林昌德、林良芬、林青蓉等五人後，於78年至79年由上開子女與原告共同湊款貸予債務人胡枝美、胡毓義、胡毓文等人，至81年3月23日受償29,790,000元，再由原告湊上1萬元，由其子女委託乙○○代其存入亞太銀行，乙○○贈該款與子女之時間已逾核課期，其後受子女委託代其存入銀行，自不能認為係分散利息所得云云。
㈡惟按「稱贈與者，謂當事人約定一方以自己之財產無償給
與他方，他方允受之契約。」民法第406條定有明文。是依上開規定，贈與之成立，必須贈方有以自己之財產無償給與受方，而受方亦予允受者，始能成立。倘當事人間並無財產無償給與他方之意思，僅係藉用其名義登記財產或以其名義存款，實際所有權仍歸屬於原所有權人，即非屬贈與。按傳統上國人家庭觀念較西方人為濃，常有人在其年紀較大後，為逃避所得稅及日後遺產稅，並為免日後子女爭產，即將其不動產登記子女名義，或將現金以子女名義存款，惟其財產實際仍由父母支配，故認定父母以子女名義登記財產或存款，究係贈與抑或藉用名義，應以該財產或存款登記或存入子女名下後，其支配權歸屬何人，客觀認定，倘其支配權屬子女者，乃屬贈與，倘其支配權仍屬父母者，自屬借名登記或借名存款。本件據原告陳稱，伊貸與債務人胡枝美等3人之款項收回後，按出資比例，應分配之金額如下：原告甲○○10,710,000元、子女林妙鴻11,008,000元、林昌德6,438,000元、林良芬980,500元、及林青蓉653,500元（見原告起訴狀第3頁第10行至第12行所載），則本件倘如原告所言，上開以子女名義貸與他人之款項，係乙○○贈與該4位子女，並非借用子女名義設定抵押權借貸他人，則債務人償還後，乙○○受託辦理銀行存款，理應按其子女之出資金額計算其本利及違約金，以其應得之金額予以存入，惟據原告自陳，乙○○係以林秀珍280萬元、林秀玫500萬元、林青樺400萬元、林昌德500萬元、林青蓉300萬元、林妙鴻300萬元、林良芬
400 萬元及原告300萬元存入亞太商銀，作1年期定存（見原告起訴狀第3頁倒數第14行至第10行），1年期滿後，乙○○將之轉存中興銀行臺中分行時，其存入子女名義之金額又變更為：林秀珍350萬元、林秀玫500萬元、林青樺400萬元、林昌德500萬元、林青蓉400萬元、林妙鴻320萬元、林良芬400萬元及原告400萬元，其後定存到期，由乙○○多次改存其他銀行，亦均由乙○○自行決定以何子女名義存款若干元，無一按原存款人應得之本利存入，甚且於85 年間將部分款項償還林秀珍及林青蓉名義之貸款者，又迄被查獲時止，均無任何回流本利至原告所稱原始資金所有人之帳戶內，亦未發現各存款名義人有動支其利息所得者，凡此事實有被告按各銀行檢送之存提款資料，作成之流程圖一至三附在原處分卷可稽，該流程圖並經原告自承屬實（見原告起訴狀第3頁到數第7行至第6行）。
㈢依上開流程圖所示，乙○○對受分散人資金往來調度轉撥
，均非按其子女前次存款金額之本利予以存入，原告主張其係本於消費寄託及受託理財而處理系爭資金云云，顯不足採信。系爭存款實際係完全由乙○○掌控，其所有權仍屬乙○○所有，洵堪認定。
㈣次查原告主張其定期存款中有部分款項係其子林昌德自79
年10月1日起出租其所有房屋予統一超商之房租收入。其後林昌德將房屋應有部分二分之一贈與其妹林秀珍，自81年10月1日起改由2人共同出租予統一超商，計林昌德部分自79年10月1日起算，至86年度止計取得5,817,134元，林秀珍部分自81年10月1日起算，至86年度止計取得3,907,694元，上開租金，均經承租人依照租約，於每年10月初如數匯款存入各該出租人在彰化銀行彰化分行所設綜合存款帳戶，嗣再轉存設在台灣銀行之林秀玫、乙○○帳戶，寄託乙○○存管，適時轉作定存，該款既係來自林昌德及林秀珍所有房屋之租金收入，自屬伊2人所有云云一節。
㈤查林昌德係00年生，此有其所得稅申報書附在原處分卷可
按，79年時其年僅27歲，原告迄未提出其在該年度時已有建築房屋之資金，是其建築房屋之款項自亦係乙○○所提供，且就其於79年間登記所有權後，至81年間又將應有部分二分之一，移轉登記予其妹林秀珍，另據原告自陳所有租金收入全數交由林昌德控管，依上開被告製作並為原告所不爭之流程圖所示，乙○○對子女名義交與其經管之款項，均全數由乙○○自行決定其存款名義及其金額，已見前述，則上開以林昌德及林秀珍名義登記之房屋，顯亦係乙○○信託登記該2位子女名義，其實際所有權仍屬乙○○所有，其租金收入自亦屬乙○○所有，分存各子女名下以分散利息所得，原告主張該租金收入係林昌德及林秀珍所有云云，亦不足採。
㈥本件原告又主張上開存款中有部分款項係林秀玫在臺灣銀
行及林秀珍在臺中榮總之薪資所得，不應認係乙○○所有為分散利息而存入伊人名下云云一節。查本件於被告第3次重作復查決定時，被告依原告之申請向各銀行調取各分散利息所得人之利息所得資料核對（除臺中市第11信用合作社併入合作金庫後，無法再讀取資料外），並以該資料可辨認屬分散利息所得者為準，作成第3次重核復查決定，變更核定原告配偶乙○○83、84、86年度利息所得分別為5,601,848元、5,600,877元、4,756,346元，其83至86年度之罰鍰亦變更為493,500元、525,800元、755,400元、511,300元，已見前述，並有被告95年1月18日中區國稅二字第0950002494號（第3次）重核復查決定附在原處分卷可按（原處分卷第665頁至第660）。至於合作金庫銀行東臺中分行函復被告稱臺中市第11信用合作社併入該行後，無法讀取第11信用合作社之資料而無法提供原告前在第11信用合作社之存提款資料一節。經查本件原處分曾以林良芬84年度取自臺中市第11信用合作社利息所得2,306 元及85年度取自該信用合作社利息所得3,314元，認係乙○○藉用其女林良芬名義分散利息所得，併入原告該2年度之綜合所得稅課徵，經原告主張上開林良芬之利息所得扣繳憑單所載所得人帳號前碼「02」代表儲蓄部、「01」代表活期儲蓄存款科目，與分散利息所得無關等語。經被告於復查時調取臺中市第11信用合作社第0000-00000帳號交易明細資料，查明該帳戶於84及85年度之交易多屬薪資及獎金收入及小額提款等，認原告之主張為可採，因而減列原告84年度分散利息所得2,306元，變更核定原告84 年度綜合所得總額為9,292,362元，罰鍰亦減列500元，變更裁處為989,800元；及減列原告85年度之分散利息所得3,314元，變更核定原告84年度綜合所得總額為10,351,94 0元，罰鍰亦減列600元，變更核定為1,141,400元，此有被告國稅法第000000000號復查決定附在原處分卷可按，足證原處分核定乙○○以子女名義在臺中市第11信用合作社分散利息所得部分，因乙○○原為臺灣銀行副理，對銀行帳目資料，較被告一般人明瞭，其非屬伊分散利息所得部分，渠早已提出證據，申請被告調取資料查明並予註銷在案；況本件原告自承乙○○及林秀玫名義在臺銀之帳戶係供乙○○調度存款至各銀行作定期存款之用（見起訴狀第5頁㈢所載）。而依據被告製作之流程圖二所載，乙○○於83年2月19日曾以林秀玫名義向臺灣銀行提領123萬元及94萬元，及以其自己名義向同銀行提領140萬元及43萬，合計400萬，於同日存入臺中市第11信用合作社，惟其存款名義人為林秀珍、林青蓉、林青樺及林昌德各存50 萬，並無以林秀玫名義作定期存款，足證上開以林秀玫名義在臺銀提領之款項，並非林秀玫之薪資所得，否則乙○○豈有不以林秀玫名義存款之理。從而，本件原告之夫乙○○無論係借貸胡枝美等3人之款項，或出租統一超商之房屋，均係乙○○借用子女名義借貸他人或借用子女名義登記房屋所有權，出租他人，其後再以子女名義存入銀行，均係其借用子女名義為之，逃避其利息或租金所得之綜合所得稅，事證至為明確。
㈦末查原告主張被告初查所列編號1至153號各筆定存，被告
重核復查決定竟增加編號138-1號之定存，係較初查更不利於原告之結果，且該號所列各筆定存之利息所得已逾核課期間云云一節。經查系爭編號138-1號所列各筆利息收入（林良芬於臺中市第四信用合作社取得83年度利息收入56,656元、84年度利息收入55,419元、85年度利息收入28,002元）被告於初查核定時即已列入，有林良芬83至85年度核定通知書及原處分機關個案調查報告第八-6頁附在原處分卷第315頁可稽。系爭編號138-1號所列各筆利息收入既非新增，自無行政救濟更不利於原告或已逾核課期間之問題，所訴容有誤解。
五、另按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。原告訴稱系爭利息所得均屬已填報扣（免）繳憑單之所得，其裁罰倍數應按所漏稅額0.2倍計算，原處分按按所漏稅額0.5倍計算，於法不合云云一節。惟查，㈠財政部83年2月8日台財稅第000000000號函訂頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，短漏報所得屬已填報扣免繳憑單之所得且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額情形者，處所漏稅額0.2倍罰鍰，係因扣繳單位已依規定據實填報正確之扣免繳憑單，可資稽徵機關即時歸戶，而短漏報分散之所得，扣繳單位雖已填報扣免繳憑單，惟非實際所得人之所得，須經稽徵機關查獲後始轉正歸戶，就所得人而言係屬非扣繳資料，其違章情節顯較前述情形為重。查本件系爭分散之利息所得，扣繳單位填載之所得人均為被分散人，即原告之子女及女婿等人，而非原告配偶，故就原告配偶而言，該短漏報之所得非屬已填報扣免繳憑單之所得。㈡財政部88年8月7日台財稅第000000000號令發布之「稅務違章案件減免處罰標準」第3條第2項規定，依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，免予處罰之除外項目，已增列「以他人名義分散所得者」，顯見納稅義務人利用他人名義分散所得，藉以規避綜合所得稅累進稅負之行為，具有積極作為性質，違章情節不可謂輕微。綜上，原告短漏報分散之所得，扣繳單位雖已填報扣免繳憑單，惟所得人資料不實，經被告初查查獲後始予轉正核課，實與「短漏報所得屬已填報扣免繳憑單」之情形迥異，自無財政部83年2月8日台財稅第000000000號函之適用，原告所訴，核不足採。本件被告95年1月18日中區國稅法二字第0950002494號重核復查決定，經核與法並無不合，訴願決定予以維持，亦屬允洽，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。至於兩造其餘攻擊、防禦方法，尚不影響本件實體之認定，不再一一論述，併予敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 2 日
第三庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 8 月 3 日
書記官 蔡 騰 德