臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00399號原 告 勵金精密工業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 黃鴻棋 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因申請更正營利事業所得稅結算申報書事件，原告不服財政部中華民國95年5月22日台財訴字第09513505570號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（以下同）85年間購置不動產，於85年度營利事業所得稅結算申報時，自行於資產負債表固定資產項下列報土地新臺幣（以下同）1,088,896元及房屋2,778,900元，合計3,867,796元，被告乃依其自行列報金額核定在案，嗣原告於88年間出售系爭房地，價款共計26,500,000萬元，被告扣除原申報之資產淨值，核定原告賺取22,632,204元，原告乃於94年12月7日向被告申請更正85年及86年度資產負債表之土地金額為28,053,311元及房屋金額為10,590,874元，經被告於94年12月19日以中區國稅中市一字第0940056351號函復否准所請，原告不服，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈資產估價與所得稅法規定不符者，應予調整。應列資產
之項目，列為損失或費用者，應予轉正，例如：遞延費用列為費用，資本支出列為費用支出。營利事業所得稅查核準則第104、105條亦分別訂有明文。原處分與訴願決定書均以稅捐稽徵法第21條規定核課期間為否准之依據，但查該核課期間係專屬稽徵機關對稅捐核課行政處分行為所為之限制，與稅捐稽徵法第28條專屬納稅人錯誤更正無涉。換言之，如否准更正，則於短計成本費用被補稅繳納時，納稅人仍得依該規定，舉證要求退還溢繳稅捐，故自有前開查核準則之適用，原處分及及訴願決定，均有適用法令錯誤即適用法規顯有錯誤之法令不備之違法。
⒉本案於被告以原告出售土地房屋有近六倍之利潤（22,6
32,204元所得÷3,867,796元成本）開單補徵1百餘萬元營利事業所得稅時，始發現會計人員當初漏列資本支出，現經找到當初不動產買賣契約書而提出更正請求，在補徵稅款尚未繳納前，法尚無不得更正之規定。何況依前開規定，縱然在繳清稅款五年內，仍得舉證申請更正退稅。
⒊原告取得台中市○○區○○段○○○○○○號土地權利範圍
全部及其上建物即540-1、540-2建號含未辦保存登記增建部分即門牌台中市○○區○○區○○路○○號廠房，其購入與售出土地及建物登記謄本及買賣價金已付款憑證及歷次流程如下：
⑴於85年4月1日由萬安機械製造有限公司賣給原告，同
年月29日所有權移轉登記予原告，有同年月16日向台中市稅捐處黎明分處申報增值稅收件章即台中市中興地政事務所199350及038670號收件申請書影本可證。
⑵於85年5月10日原告承受萬安機械製造有限公司於台
中區中小企業銀行股份有限公司抵押權二千四百萬元，有同年月13日向台中市中興地政事務所219160號收件辦理抵押權變更登記申請書影本可證。
⑶同日原告向台中區中小企業銀行股份有限公司增貸抵
押權六百萬元，有同年月13日向台中市中興地政事務所219170號收件辦理抵押權設定申請書影本可證。
⑷於88年7月27日原告出售上開不動產於忠聯有限公司
，有同年8月6日向台中市中興地政事務所401480號收件辦理所有權移轉登記申請書影本可證。
⑸於90年7月17日忠聯有限公司完成貸款清償，有同年
月19日向台中市中興地政事務所253450號收件辦理抵押權三千萬元之塗銷登記申請書及抵押權塗銷同意書（中秀字031號）影本可證。
⑹銀行貸款核准二千五百萬元整影本，有臺中區中小企
業銀行85年5月16日營業週轉金－抵押貸款二千三百萬元及同日營業週轉金－信用貸款二百萬元借款申請書核准文件影本可證；又原告公司成立於84年10月23日實收資本額臺仟萬元，而購置該房屋土地廠房於85年2月23日，除向銀行貸款二千五百萬元外，其餘以股款及股東往來（一千二百餘萬元）墊借支應，且依當年每坪約七萬元市價評估，該土地及房屋更正後之價格尚稱合理，而益證原以公告現值、評定現值入帳之謬誤，為免核課錯誤，背離實質課稅原則，自應予以更正為當，此均有該銀行貸款核准之文件及該公司公示基本資料可證。
⒋綜上論證，被告未准原告更正85年度漏列之房屋土地成
本，而於88年度以該錯誤低列之成本為依據，核定高達六倍之利潤（即賣一棟賺六棟），並以之補稅，實已違背經驗法則；且以專屬羈絆稽徵機關以保障人民權益之稅捐稽徵法第21條所規定之逾稅捐核課期間為由，否准更正，核屬無效之處分，應自始不生效力。原處分及訴願決定均未顧及於此，即難認其適法，請判決予以撤銷云云。
㈡被告部分：
⒈按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情
形之一者，相對人或利害關係人向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：
一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經3個月內為之；其事由發生在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」為行政程序法第128條所明定。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年‧‧‧在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰﹔在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項及第28條所規定。
⒉原告於85年3月8日設立並取得臺中市○○區○○段○○○○
○○號土地及坐落其上建物，分別於86年5月15日及87年5月13日辦理85及86年度營利事業所得稅結算申報時，於資產負債表上自行列報土地成本1,088,896元及房屋成本2,778,900元，且各該年度亦分別提列房屋折舊64,326元及77,192元，業經被告核定在案。嗣原告於94年12月7日向被告申請更正85及86年度營利事業所得稅結算申報資產負債表土地金額為28,053,311元及房屋金額為10,590,874元，被告以該兩年度稅捐核課已逾稅捐稽徵法第21條規定之核課期間，於94年12月19日以中區國稅中市一字第0940056351號函否准更正。財政部訴願決定略以依行政程序法第128條規定行政處分於法定救濟期間經過後，有特殊事項得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之，惟其特殊事項應必須自法定救濟期間經過後3個月內為之，其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請，可知申請變更之期間，並非法無明文。原告於94年12月7日始申請更正85年及86年度資產負債表之土地金額為28,053,311元及房屋金額為10, 590,874元，因85年及86年度營利事業所得稅業已確定在案，且亦已逾法定救濟期間後5年，已不得申請，且原告未能檢具購買系爭不動產時應取得之原始憑證等相關資料以供佐證，遂維持原處分予以駁回。
⒊原告起訴訴訟意旨略謂：資產估價與所得稅法規定不符
者，應予調整，應列資產之項目，列為損失或費用者，應予轉正，為營利事業所得稅查核準則第104條及105條所明定。原處分與訴願決定書均以稅捐稽徵法第21條規定核課期間為否准之依據，但核課期間係專屬稅捐機關對稅捐核課行政處分行為所為之限制，與納稅人錯誤更正無涉，換言之，如否准更正，則於短計成本費用被補繳稅款時，納稅人仍得依該規定，舉證要求退還溢繳稅款，故自有前開查核準則之適用，請撤銷原處分及訴願決定云云。
⒋查本件85年度營利事業所得稅係據原告申報予以書面審
查核定，訴稱原申報有特殊事項主張適用行政程序法第128條規定，得向行政機關申請變更，惟其申請亦應自法定救濟期間經過後3個月內提出，惟原告遲至94年12月7日始提出申請，已逾期限。原告復執前詞主張，核無足採。原處分及訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理 由
一、原告公司於85年間購入坐落臺中市○○區○○段○○○○○○號土地及其上建築物，嗣於86年5月15日及87年5月13日辦理85年及86年度營利事業所得稅結算申報時，於資產負債表固定資產項下列填報土地1,088,896元及房屋2,778,900元，合計3,867,796元，並分別提列折舊64,326元及77,192元，經被告核定在案。嗣原告於94年12月7日以85年及86年度營利事業所得稅結算申報錯誤為由，向被告申請更正85年及86年度資產負債表之土地金額為28,053,311元及房屋金額為為10,590,874元，案經被告以94年12月19日中區國稅中市一字第0940056351號函復略以：「貴公司申請更正85及86年營利事業所得稅結算申報書乙案，已逾稅捐稽徵法第21條規定之核課期間，歉難照辦。」否准所請。
二、原告不服起訴意旨略稱，營利事業所得稅之徵課，以符合實質課稅原則為首要考量，為求上下年度之一致性，及符合該實質課稅原則，於發現原申報有誤時，自應許其更正，更何況逾稅捐稽徵法第21條規定之核課期間，案件發現錯誤，應否許其更正，法無明文云云。
三、查原告辦理85年及86年度營利事業所得稅結算申報時，自行於資產負債表固定資產項下列報土地1,088,896元及房屋2,778,900元，合計3,867,796元，分別提列折舊64,326元及77,192元，經被告核定85年及86年度營利事業所得稅之應納稅額分別為166,829元及224,598元，原告亦分別於86年5月15日及87年5月14日繳納完竣，因原告對85年及86年度核定之應納稅額未依法申請復查而告確定等情，有各該申報書附在原處分卷可稽，並為原告所不爭。而原告於94年12月7日始以申報錯誤為由，向被告申請更正85年及86年度資產負債表、損益及稅額計算表及財產目錄等，亦有原告申請書附在原處分卷可證，並亦為原告所不爭。經查行政程序法第128條規定：「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」是依上開規定，行政處分於法定救濟期間經過後，有特殊事項得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之，惟其特殊事項必須自法定救濟期間經過後3個內為之，其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。足徵申請變更之期間，並非法無明文。本件原告辦理85年及86年度營利事業所得稅結算申報時，自行於資產負債表固定資產項下列報土地1,088,896元及房屋2,778,900元，合計3,867,796元，分別提列折舊64,326元及77,192元，經被告核定85年及86年度營利事業所得稅之應納稅額分別為166,829元及224,598元，原告於86年5月15日及87年5月14日繳納完竣，因原告對上開核定之應納稅額未依法申請復查而告確定。
原告延至94年12月7日始向被告申請更正85年及86年度資產負債表之土地金額為28,053,311元及房屋金額為10,590,874元等情均已見前述，查原告以如何之價格購買坐落臺中市○○區○○段○○○○○○號土地及其上建築物，原告自始即知之綦詳，而其申報營利事業所得稅，縱係委託他人申報，原告亦應負授權人之責任，詳細瞭解所申報之內容，不能藉詞推諉係委託他人申報而謂不知申報錯誤，從而，原告於85年及86年度申報系爭不動產之價格若干，自屬其申報時即已知悉之事項，依上開法律之規定，原告自應於86年及87年間被告核定其不動產價值、折舊金額及各該年度之營利事業所得稅確定後，3個月內申請更正，原告延至94年12月7日始申請更正，不惟已逾法定救濟期間經過後3個月，且亦已逾法定救濟期間後5年，依上開行政程序法第128條之規定，即不得再申請撤銷。被告以原告已逾稅捐稽徵法第21條規定之核課期間，否准所請，理由雖非允洽，惟其結果並無不同。訴願決定於說明理由後，駁回原告之訴願，於法尚無不合。原告訴請撤銷原處分及訴願決定為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 5 日
第二庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 10 月 5 日
書記官 蔡 騰 德