臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00004號原 告 歐緹服飾有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國94年11月4日台財訴字第09400426930號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告自民國（下同）88年3月至90年10月間銷售勞務銷售額合計新台幣（下同）11,922,791元（未含稅），未依規定給與他人憑證，經財政部台北市國稅局查獲，移由被告機關按查明認定總額處5%罰鍰計596,139元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.原告為經營成衣業務，與香港商捷時海外貿易有限公司台灣分公司（下稱捷時公司）合作，而為銷售國際成衣連鎖品牌之合作店，除向該公司購貨外，並於實際銷貨時，開立發票交付予消費者，此一進、銷貨之買賣交易，除符合加值型及非加值型營業稅法規定外，並已善盡營業人納稅之義務，被告以原告於88年3月1日起至90年10月31日止取得捷時公司之佣金收入11,922,791元，未依規定給予他人憑證，違反行為時營業稅法第32條第1項及第34條授權訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定裁處罰鍰，顯為主觀認定及侵害國家稅收之租稅課徵行為，應予撤銷。
2.原告係一獨立法人資格，非為捷時公司之直營店，屬加盟關係，雙方合作條件說明：1、由原告以所在地之人脈提供店面從事成衣銷售經營，並依法開立發票交付消費者。
2、捷時公司需派駐人員予原告，協助原告經營貨物銷售事宜，原告不得干涉或違反捷時公司對經營管理上之技術與知識。3、由捷時公司派駐人員統計每日銷售金額及保管，以確保雙方有關銷售業績之內部控管正確性與貨款處理安全性。4、依約定之合作利潤比例算出原告之利潤，再就銷貨發票金額減去利潤之金額，屬原告之成本並由捷時公司開立發票予原告，作為進貨成本。
3.被告依據原告與捷時公司簽訂之合約內容，主觀認定經營者為捷時公司，被告認定原告與捷時公司為租賃關係與事實不符，事實上原告有申請營業登記，為實際負責人，對於商品瑕疵、客戶不滿意度、營收盈虧都要負責，被告機關以合約內容來認定原告與捷時公司屬於租賃關係，實有誤會。
⒋被告機關主觀認定原告取得捷時公司11,922,791元之金額
，應屬佣金收入，如此一來，原告88年3月至90年10月申報之營業收入54,512,218元，即應減少營業收入42,589,427元，按申報之純益率5%而言，國家稅收即減少532,367元（42,589,427×5%×25%），此種課稅認定方式，無非開稅捐課徵之漏洞，實為不宜。
⒌租稅課徵應本於公平正義立場，以服民心，按財政部訴願
決定書之駁回理由，原告主張若被告機關認定之交易方式屬實，理應維護納稅人權利，主動核減營業收入42,589,427元，並退還營業稅及營所稅，不可就一事件採有利之決定，而忽視應有之行政行為，何況是擁有調查權之稽徵機關，請予撤銷訴願、復查決定及原處分。
㈡被告答辯之理由：
1.按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與．．．應就其未給與憑證．．．經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時．．．給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為行為時營業稅法第3條第2項前段、第32條第1項前段及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。
2.原告自89年3月至90年10月間以合作經營方式銷售捷時公司之商品，收取佣金11,922,791元，未依規定給與他人憑證，違反前揭營業稅法第32條規定，有財政部台北市國稅局稽查報告、捷時公司與原告合作契約書及專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽，被告機關乃依前揭稅捐稽徵法規定，按查明認定總額11,922,791元處5%罰鍰596,139元。原告不服，復查主張㈠其與捷時公司係銷售國際成衣連鎖品牌之合作店，除向該公司購貨外，並於銷貨時開立發票交付予消費者，此一進、銷貨之買賣關係，並非單純店面之出租行為。㈡原告是自行辦理營業登記以經營銷售捷時公司貨物之直營店，故非屬出租店面，被告機關認定依合作契約之內容，係原告將店面出租予捷時公司，並對依銷售額按浮動比率計算之金額認屬租金收入，與事實不符，原核定明顯有誤，請惠予撤銷云云。申經被告機關復查決定以，原告與捷時公司簽訂之合作合約書，明訂捷時公司於原告提供之地點經營「GIORDANO」服飾專賣店、提供銷售人員（含薪津）、GIORDANO系列商品、負擔所有宣傳及廣告費，並全權負責店內之經營管理，原告不得干涉等事宜，原告提供合法之營業發票於店內營業使用，捷時公司依店內實際銷售狀況逐筆開立發票，原告依每月營業額按約定之比例22%、23%或24%計算應得之利潤，店內每日之營業收入由捷時公司負責收取，並將結帳後原告應得之利潤開立結帳後實付金額給予原告。依前揭合約書內容，店內之經營與管理均由捷時公司獨自運作，顯然其雙方並無進、銷貨之事實，原告僅提供銷售場地及營業發票由捷時公司以原告名義開立統一發票與消費者，及依捷時公司每月銷售營業額按一定比例取得佣金收入，原告一再主張原查核定認定係出租店面予捷時公司，並依定額比率核算租金收入，與事實不符乙節，顯有誤解，原告於收取佣金時未依規定開立統一發票交付捷時公司，違反首揭辦法規定，原處罰鍰596,139元並無違誤，予以維持。原告仍表不服，訴願主張㈠原告與捷時公司合作，雙方為確保經營順利及內部控管稽核，特簽定經營合作模式，屬一般連鎖企業之加盟方式，其交易行為與一般進、銷貨買賣交易無異，原處分於法不合，應予撤銷。㈡按稽徵機關認定之交易模式，原告應開立佣金收入予捷時公司，亦表示該交易行為為捷時公司所為，捷時公司應開立統一發票予消費者，而非原告，據此原告原申報88年3月至90年10月之營業收入54,512,218元，應予減少營業收入42,589,427元，並退還溢繳之營業稅及營所稅，以符公平原則。案經訴願決定略以，㈠依原告與捷時公司簽訂之合作店合約書明定捷時公司提供銷售人員（含薪津）、GIORDANO系列商品、宣傳及廣告費等事宜，於原告提供之地點，經營GIORDANO服飾專賣店，店內之經營管理由捷時公司全權負責，原告不得干涉，捷時公司須按規定，依店內實際銷售狀況，逐筆開立發票，原告依每月營業額按約定之比例22%、23%或24%計算應得之利潤，店內每日之營業收入由捷時公司負責收取，並將結帳後原告應得之利潤開立結帳後實付金額給予原告，顯然其雙方並無進、銷貨之事實，從而被告機關認本案之經營與管理均由捷時公司獨自運作，原告僅提供銷售場地並依銷售額，按一定比率取得佣金收入，乃據以核定原告有佣金收入未依規定開立統一發票予捷時公司，而依規定處予5%罰鍰，並無不合。㈡次查被告機關以原告既無銷貨及進貨之事實，卻一方面開立銷售統一發票予消費者，一方面取得進貨統一發票，虛報進項稅額，因其開立統一發票之銷售額大於取得統一發票之進貨額，未造成實質逃漏稅，又開立之銷貨統一發票之對象為消費者，亦未構成幫助他人逃漏稅，而予免罰，惟銷貨額與進貨額之差額屬原告之佣金收入，原告既未依規定開立統一發票予捷時公司，已違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，乃按查明認定總額11,922,791元依首揭稅捐稽徵法第44條規定，處5%罰鍰計596,139 元，亦無不合，所訴核無足採，本件原處分應予維持。至原告訴願時始主張其原申報88年3月至90年10月之營業收入54,512,218元，應予減少營業收入42,589, 427元，並退還溢繳之營業稅及營所稅乙節，原告若有爭執，應另案向被告機關提出申請。原告所述為無理由，原處分遞予維持。
3.訴訟意旨略謂：㈠原告係一獨立法人資格，非為捷時公司之直營店，屬加盟關係，雙方合作條件說明：1、由原告以所在地之人脈提供店面從事成衣銷售經營，並依法開立發票交付消費者。2、捷時公司需派駐人員予原告，協助原告經營貨物銷售事宜，原告不得干涉或違反捷時公司對經營管理上之技術與知識。3、由捷時公司派駐人員統計每日銷售金額及保管，以確保雙方有關銷售業績之內部控管正確性與貨款處理安全性。4、依約定之合作利潤比例算出原告之利潤，再就銷貨發票金額減去利潤之金額，屬原告之成本並由捷時公司開立發票予原告，作為進貨成本。㈡被告機關主觀認定原告取得捷時公司11,922,791元之金額，應屬佣金收入，如此一來，原告88年3月至90年10月申報之營業收入54,512,218元，即應減少營業收入42,589,427元，按申報之純益率5%而言，國家稅收即減少532,367 元（42,589,427×5%×25%），此種課稅認定方式，無非開稅捐課徵之漏洞，實為不宜。租稅課徵應本於公平正義立場，以服民心，按財政部訴願決定書之駁回理由，原告主張若被告機關認定之交易方式屬實，理應維護納稅人之權利，主動核減營業收入42,589,427元，並退還營業稅及營所稅，不可就一事件採有利之決定，而忽視應有之行政行為，何況是擁有調查權之稽徵機關，請予撤銷云云。
4.茲就原告主張答辯如下：㈠依原告與捷時公司簽訂之「合作店合約書」，由原告提供彰化市○○路○○○號營業地點，供捷時公司經營GIORDANO服飾專賣店，捷時公司提供銷售人員（含薪津）、收銀機、店舖設計（含裝潢及日後維修）、道具（模特兒、貨品陳列架．．．保全設備）、GIORDANO系列商品、音響，並負擔宣傳及廣告費用，店內之經營管理由捷時公司全權負責，原告不得干涉，原告僅提供營業發票供捷時公司銷貨時開立，捷時公司須按規定，依店內實際銷售狀況，逐筆開立發票，利潤分配為原告依每月營業額按約定之抽成比例22%、23%或24%計算應得之利潤，店內每日之營業收入由捷時公司負責收取，將結帳後原告應得之利潤匯入原告指定之銀行帳號，並開立結帳後實付金額之發票給予原告，依上開合約書內容，顯然雙方並無進、銷貨之事實，該營業店之經營與管理均由捷時公司獨自運作，而非由捷時公司將商品銷售予原告後，再由原告銷售於消費者，原告僅提供銷售場地並依銷售額，按一定比例取得佣金收入並無不合，惟原告未依規定於收取佣金收入時開立統一發票予捷時公司，被告機關按查明認定總額11,922,791元依首揭法令規定處5%罰鍰596,139元，並無不合。原告一再訴稱其與捷時公司之營業型態為進、銷貨之買賣交易，捷時公司僅提供銷售管控技術，協助原告銷售事宜，屬一般連鎖企業之加盟店，並非收取佣金云云，實不足採。㈡原告既無銷貨及進貨之事實，卻一方面開立銷售統一發票予消費者，一方面取得進貨統一發票，虛報進項稅額，因其開立統一發票之銷售額大於取得統一發票之進貨額，未造成實質逃漏稅，又開立之銷貨統一發票之對象為消費者，亦未構成幫助他人逃漏稅，而予免罰，惟銷貨額與進貨額之差額屬原告之佣金收入，原告既未依規定開立統一發票予捷時公司，已違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，被告機關按查明認定總額11,922,791元依首揭稅捐稽徵法第44條規定，處5%行為罰鍰596,139元，並無不合。原告於訴願時主張被告機關應予主動調減其營業收入42,589,427元，並退還營業稅及營利事業所得稅乙節，此部分非屬本案審理範疇，原告若有爭執，應另案向原查單位提出申請，訴願決定論述綦詳，原告一再執前詞主張，實無足採。
5.基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票．．．前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」分別為稅捐稽徵法第44條、行為時營業稅法第3條第2項前段、第32條第1項前段及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段、第2項所明定。
二、本件原告自88年3月至90年10月間銷售勞務，收取傭金合計11,922,791元，未依規定給與他人憑證，經財政部台北市國稅局查獲，移由被告按查明認定總額處5%罰鍰計596,139元。原告不服，循序提起本件行政訴訟。
三、經查，依原告與捷時公司簽訂之合作店合約書明定，由捷時公司提供銷售人員（含薪津）、POS收銀機、店舖設計、道具、GIORDANO系列商品、音響，並負擔所有宣傳媒體之責任及廣告費用，在原告提供之地點彰化縣彰化市○○路○○○號，經營「GIORDANO」服飾專賣店，店內之經營管理由捷時公司全權負責，原告不得干涉；店面之租金、水電費用及其他店面本身之費用，由原告負責，原告提供電話線路乙組過戶供捷時公司使用及冷氣主機設備、電力之動力設備，使用費用由捷時公司負擔。原告並須提供發票給店內營業使用，捷時公司須按規定，依店內實際銷售狀況，逐筆開立發票，店內每日之營業收入由捷時公司負責收取，並將結帳後原告應得之利潤（每月營業額100萬元以內者24%，每月營業額101萬元至200萬元者23%，每月營業額201萬元至300萬元者22%），匯入原告指定之銀行帳號，並開立結帳後實付金額之發票給予原告，有合作店合約書二件附卷可稽（見原處分卷第10至12頁、本院卷第47至49頁）。由上開契約書內容觀之，原告與捷時公司合作經營銷售之模式，無非係由原告提供店面及發票供捷時公司使用，而捷時公司則負擔店面之貨品、人員及店內之經營管理，並對店內所提供商品保留所有權。
至於利潤分配，則由捷時公司每月按約定之比例（以營業額為準）計算所得之金額給付原告，作為原告應取得之報酬。
申言之，捷時公司在原告所提供之店面經營服飾店，其所販賣之商品，乃係由該公司自進自銷，而非由該公司將其品牌之GIORDANO服飾等商品銷售給原告後，再由原告銷售給消費者。亦即原告於系爭之合作契約中，並無銷售GIORDANO商品之權責，僅係提供店面及統一發票供捷時公司使用，再由捷時公司每月按其實際銷售營業額之比例計算酬勞支付予原告，作為使用系爭店面及統一發票之對價，原告亦不否認收取按該店每月營業額之比例計算之報酬，核與營業稅法第3條第2項前段所稱提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務之規定相符，是系爭合約之性質，應非關於GIORDANO系列商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約。否則若由原告自行經營該店之服飾買賣，原告應自負盈虧，焉有由捷時公司每月按其實際銷售營業額之比例計算酬勞支付予原告，及由捷時公司負責管理經營，原告不得干涉之理。是被告認定原告向捷時公司收取上開酬勞屬佣金之性質，尚無違誤，至於原告所收取者為佣金收入或租金收入，僅屬名稱不同而已，其為原告之銷售勞務所得，則無不同。
原告主張與捷時公司之合作模式，非屬出租場地收取租金之行為，並不足採。又原告亦非受捷時公司委託代為經營，此與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，業者收取權利金，加盟店自負有關營業盈虧之情形亦不相同。從而，被告以原告收取佣金漏未開立統一發票，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之銷售總額處5%罰鍰，並無不合。
四、綜上所述，原告上開主張，均不足採。本件原告自88年3月起至90年10月止，原告提供銷售場地及發票予捷時公司銷售貨物，收取佣金11,922,791元（未含稅），有財政部台北市國稅局函、稽查報告、專案申請調檔統一發票查核清單及捷時公司合作店抽成表等影本可稽，復為原告所不爭。原告為營業稅法第3條第2項前段、第2條第1款之銷售勞務之營業人，其未依規定給與他人憑證，違反首揭稅法規定，被告機關乃依稅捐稽徵法第44條之規定，按查明認定總額11,922,791元處百分之五罰鍰596,139元，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述，附此敘明。
五、至原告於訴願時主張其88年3月至90年10月申報之營業收入54,512,218元，應予減少營業收入42,589,427元，並退還溢繳之營業稅及營所稅乙節，此部分與本案核屬二事，其主張應俟本案確定後，由被告另行依法辦理，非本案所得審究。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 29 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 金 釵法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 4 月 4 日
書記官 陳 鼎 鈞