臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00415號原 告 甲○○訴訟代理人 曾信嘉 律師複 代理 人 郭宗塘 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因扣繳稅款事件，原告不服財政部中華民國95年6月9日台財訴字第09500231520號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國88年9月1日至89年6月15日期間為光陽聯合診所（下稱光陽診所）之負責人，即行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該診所於88年12月至89年5月給付員工薪資，已扣取稅款計新台幣（下同）529,000元，未依所得稅法第92條第1項規定將所扣稅款依期限向國庫繳清，案經被告機關查獲，乃限期責令原告將所扣稅款繳清。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.原告為執業醫師，於88年8月1日應長逸醫院管理顧問股份有限公司（下稱長逸公司）之聘雇，出任長逸公司所屬醫院即苗栗光陽聯合診所擔任院長乙職，每月基本薪資為30萬元，另有執行業務收入拆帳處理要點處理原告執行臨床業務所得。又聘任契約第3條並規定所得稅申報方面，依國稅局執行業務所得辦理申報之。聘任期間自88年8月1日起至93年7月31日止，雙方聘任契約第2條：「醫院運作所需之營運資金：包含薪資、購置藥品、衛材、耗材、儀器設備、水電等經營管銷費用均由甲方負擔。」第5條：「乙方於聘任期間所產生之營運收支金額，全由委聘之長逸醫院管理顧問股份有限公司負責支配管理。．．．聘任期間同意以個人名義辦理印鑑，交由長逸醫院管理顧問股份有限公司申辦證照、合約、勞健保、銀行帳戶以及行政院衛生署醫療衛生主要法規所需使用，乙方於聘任契約存續中，應將其加入醫師公會所需文件、證書、執照交予甲方辦理登錄，及入公會後，全部交由甲方保管至合約期滿，合約期滿後將立即歸還乙方。」第7條第1項：「甲乙雙方皆應遵守行政院衛生署醫療衛生主要法規及一切法律規範，不能從事違反各項法律規定之行為，如任一方未遵守此項約定，即視同違約，如因而造成對方之損失時，他方可訴請賠償，負起法律責任。」準此，原告僅係受僱擔任光陽診所院長乙職，且依前開聘任合約之規定可知，就該診所之財務及稅務等事宜，原告並無相關之職權處理，反係由當時長逸公司之會計主任鄭小紅管理，直接對該公司之董事會負責，原告並無權過問。
2.又被告機關所屬竹南稽徵所向台灣苗栗地方法院檢察署告發原告侵占薪資扣繳稅款乙事，亦業經該署檢察官不起訴處分確定在案。而其不起訴理由中亦認原告僅受僱於長逸公司，且該診所之行政管理係由長逸公司之負責人陳文權等人負責。故光陽診所89年度已扣取員工謝士明等五人之薪資稅款，應係由長逸公司占有中。故原告既非實質上之扣款行為人，更難謂有侵占扣繳稅款之情事。此外，原告代長逸公司繳納勞健保費用及滯納金，而向長逸公司起訴請求所代墊之費用及所受損失之民事訴訟，亦獲全部勝訴判決確定在案。因此，光陽診所之行政庶務等工作，並非由原告負責，而原告並非該診所薪資扣繳稅款行為人之事實甚明。
3.按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，迭據司法院釋字第420號解釋著有明文。又對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，此亦有最高行政法院82年判字第2410號判決意旨可為參照。綜上，原告既非實質上扣款行為人，依前開司法院解釋及判決意旨，並本於租稅法律主義之精神，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則判斷，原告當然亦非所得稅法上所稱之扣款義務人。故被告機關所屬竹南稽徵所逕以原告為光陽診所負責人之形式上認定，即認原告為扣款義務人，並向原告追繳89年度已扣取員工謝士明等五人之薪資稅款之處分，其認事用法明顯有所違誤。
4.訴願決定以：光陽診所設立於88年9月1日，於89年6月15日歇業，執業期間以原告登記為該診所負責人，有苗栗縣衛生局92年6月23日苗衛字第0920009609號函可稽，並該診所於88年9月7日所申辦扣繳單位設立登記之申請書中亦載明負責人為原告等語，由形式上據以認定原告為所得稅法第7條第5項、第89條第1項第2款所規定之扣繳義務人，即應依規定以事業負責人之名義辦理員工薪資所得之扣繳、填發扣繳憑單交付納稅義務人，並依限將所扣繳稅款向國庫繳清，縱使原告受僱於長逸公司且行政管理皆由該公司負責等情事，仍難據以排除法律所課以公法上之義務等。但揆諸上揭司法院解釋及判決意旨可知「涉及租稅事項之法律，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則解釋之。」訴願決定逕以形式上之診所負責人登記即認原告為扣繳義務人，而未就經濟上及實質課稅之公平原則加以衡量認定，明顯與上揭意旨有違。再者，民事確定判決雖無拘束行政訴訟之效力，然就其認定之事實，究不失為行政訴訟之重要證據資料，此有最高行政法院62年判字第252號判例要旨可供參照。而訴願決定對於攸關事實認定之民事確定判決，竟不予採認，反僅以形式上之診所負責人登記認定原告有為扣繳義務人之公法上義務，對於事實之認定不夠客觀、公允。
5.綜上所述，原處分、訴願決定未查明實際，致認事用法顯有所誤，請判決如訴之聲明。
㈡被告答辯之理由：
1.按「本法稱扣繳義務人，係指依本法規定，應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之．．
．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左．．．二、薪資．．．其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者。」、「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。
」、「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰．．．二、扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處百分之二十之罰鍰。」、「代徵人或扣繳義務人以詐術或其他不正當方法匿報、短報、短徵或不為代徵或扣繳稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。代徵人或扣繳義務人侵占已代繳或已扣繳之稅捐者，亦同。」分別為行為時所得稅法第7條第5項、第88條第1項第2款前段、第89條第1項第2款前段、第92條第1項前段、第114條第2款前段及稅捐稽徵法第42條所明定。次按「依法登記之公司有登記之負責人及執行業務之實際負責人，違反扣繳義務時，按登記之負責人為受處分主體。」、「按納稅義務人與扣繳義務人責任不同．．．『已扣未繳』之稅款，依法應向扣繳義務人追徵，與納稅義務人無涉，該項扣繳稅款得申報扣抵或退還。」為財政部70年8月12日台財稅第36704號函及88年7月29日台財稅第000000000號函所明釋。
2.原告88年9月1日起為光陽診所負責人，89年給付員工謝士明、范揚達、龍興中、陳俊光及黃竹峰等5人薪資，已扣取稅款計529,000元，未依規定於給付之次月10日前繳納，經被告所屬竹南稽徵所查獲限期責令補繳。原告主張其係受聘於長逸公司，並擔任其所屬醫院光陽診所負責人，且該診所負責人業於89年6月間變更為陳俊光，其並非診所之扣繳義務人，請查明云云。申經被告機關復查決定略以，查光陽診所設立於88年9月1日，於89年6月15日歇業，執業期間甲○○登記為該診所負責人，有苗栗縣衛生局92年6月23日苗衛醫字第0920009609號函可稽；次查光陽診所於88年9月7日向被告所屬竹南稽徵所申辦扣繳單位設立登記之申請書中亦載明負責人係原告，依首揭行為時所得稅法第7條第5項、第89條第1項第2款規定，原告係上開事實發生時之扣繳義務人，依規定應負辦理扣繳及繳納稅款之義務，原告已扣取稅款計529,000元，但未依限繳納，依前揭規定應向原告追徵稅款，原核定並無違誤，復查後乃予維持。原告仍不服，提起訴願，遞遭財政部訴願決定持以相同論見予以駁回。
3.訴訟意旨略謂：原告應長逸公司之聘雇，出任其所屬光陽診所擔任院長乙職，並領有薪資，且依合約規定，原告並無權處理相關財務及稅務事宜，且有關原告侵占薪資扣繳稅款乙事，業經臺灣苗栗地方法院檢察署檢察官不起訴處分確定在案，故原告並非該診所薪資扣繳稅款行為人之事實甚明，被告機關認定原告為扣繳義務人，並向其追繳89年度已扣取稅款之處分，其認事用法明顯有所違誤云云。
4.查本件原告對於已扣取未依規定繳納稅款計529,000元，並不爭執，然復執前詞主張其並非該診所之實際負責人，即非所得稅法第89條規定之扣繳義務人，故違反扣繳義務時，不得以原告為受處分之主體，然本件原告係受長逸公司之聘擔任光陽診所負責之醫師（院長），並非出於他人盜用其名義或以其他不法之方法為之，不論其取得負責人資格究為受聘、受僱或合夥等原因，其當然為該診所之負責人，自不因實際其為受聘之醫師或因其受聘契約限制其執行業務之範圍而受影響。原告既為光陽診所之負責人，於該診所給付受僱員工薪資時即應依首揭規定以事業負責人（即原告）之名義辦理員工薪資所得之扣繳、填發扣繳憑單交付納稅義務人，並依限將所扣稅款向國庫繳清等，至於原告與長逸公司間約定如何處理院務、稅捐及盈虧等問題，係屬渠等雙方間之約定，縱使原告受僱於長逸公司且行政管理皆由長逸公司負責等情事，業據台灣苗栗地方法院檢察署檢察官94年度偵字第2538號不起訴處分書及台灣苗栗地方法院94年度勞訴字第1號民事判決書內容指明，原告仍難據以排除法律所課以公法上之義務，從而被告機關以光陽診所於88年12月至89年5月給付員工薪資，已扣取稅款計529,000元，未依所得稅法第92條第1項規定辦理，乃限期責令原告將上開所扣稅款繳清，並無不合，原告所訴委不足採。
5.基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯聲明判決。
理 由
一、按「本法稱扣繳義務人，係指依本法規定，應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、．．．。二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。．．
．。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰一、．．．二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。．
．．。」、「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。但營利事業有解散、廢止、合併或轉讓，或機關、團體裁撤、變更時，扣繳義務人應隨時就已扣繳稅款數額，填發扣繳憑單，並於十日內向該管稽徵機關辦理申報。
」及「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、．．．二、扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處百分之二十之罰鍰。．．
．。」分別為行為時所得稅法第7條第5項、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第1項及第114條第1款所明定。又「依法登記之公司有登記之負責人及執行業務之實際負責人，違反扣繳義務時，按登記之負責人為受處分主體。
」經財政部70年8月12日台財稅第36704號函釋在案。
二、本件原告於88年9月1日至89年6月15日期間為光陽診所之負責人，即行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該診所於88年12月至89年5月給付員工謝士明、范揚達、龍興中、陳俊光及黃竹峰等5人薪資，已扣取稅款計529,000元，未依所得稅法第92條第1項規定將所扣稅款依期限向國庫繳清，經被告機關所屬竹南稽徵所以93年12月10日中區國稅竹南二字第0930018386號函，限期責令原告將所扣稅款繳清。原告不服，以原告應長逸公司之聘雇，出任其所屬光陽診所擔任院長乙職，並領有薪資，且依合約規定，原告並無權處理相關財務及稅務事宜，且有關原告侵占薪資扣繳稅款乙事，業經臺灣苗栗地方法院檢察署檢察官不起訴處分確定在案，故原告並非該診所薪資扣繳稅款行為人之事實甚明，被告機關認定原告為扣繳義務人，並向其追繳89年度已扣取稅款之處分，其認事用法明顯有所違誤云云。
三、經查，光陽診所設立於88年9月1日，於89年6月15日歇業，執業期間原告登記為該診所之負責人，有苗栗縣衛生局92年6月23日苗衛醫字第0920009609號函附卷可稽（見原處分卷第23頁）。又光陽診所於88年9月7日所申辦扣繳單位設立登記之申請書中亦載明負責人係原告，有被告機關所屬竹南稽徵所扣繳單位設立登記申請書影本附卷可稽（見原處分卷第38頁）。且原告自承係受長逸公司之聘擔任光陽診所負責之醫師（院長），並非出於他人盜用其名義或以其他不法之方法為之，不論其取得負責人資格究為受聘、受僱或合夥等原因，其為該診所之負責人，自不因實際其僅為受聘之醫師或因其受聘契約限制其執行業務之範圍而受影響。原告既為光陽診所之負責人，依首揭所得稅法第7條第5項、第89條第1項第2款規定，原告係上開事實發生時之法定扣繳義務人，於該診所給付受僱員工薪資時即應依首揭規定以執行業務者之名義辦理員工薪資所得稅之扣繳、填發扣繳憑單交付納稅義務人，並依限將所扣稅款向國庫繳清之義務，原告已扣取稅款529,000元（見原處分卷第24頁），但未依限繳納，被告依首揭規定向原告追徵稅款，並無不合。次查，原告受僱於長逸公司，縱使原告與長逸公司約定處理院務、稅捐及盈虧等皆由長逸公司負責，係屬渠等雙方間之私法上契約關係，然原告既為光陽診所之負責人，為所得稅法所規定之扣繳義務人，並不能排除原告依法應負辦理扣繳並將所扣繳稅款向國庫繳清之公法上義務。至於原告若繳清此項稅款，仍得依約向長逸公司請求返還，誠如原告依公法上之規定繳納員工之健保費及勞保費後，向長逸公司提起民事訴訟追償該代墊之健保費及勞保費，業經臺灣苗栗地方法院以94年度勞訴字第1號民事判決勝訴在案，即同此情形。再者，原告為光陽診所之負責人，光陽診所之行政庶務工作，由何人負責乃其內部分工之問題，原告雖非實際執行該診所薪資扣繳稅款之行為人，其未侵占該扣繳之稅款，亦經臺灣苗栗地方法院檢察署檢察官予以不起訴處分在案（94年度偵字第2538號），惟檢察官僅就其是否涉有業務侵占罪嫌，予以不起訴處分，並不影響原告基於法律所課以公法上之義務，原告仍應依法將所扣取稅款向國庫繳清之義務。又司法院釋字第420號解釋，係就實質上之經濟活動及實質課稅之公平原則，闡述租稅法律主義之精神所為之解釋；而最高行政法院82年判字第2410號判決，亦係與該解釋相關之判決，均與本件情形並不相同，尚難加以援用。綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而被告機關以光陽診所於88年12月至89年5月給付員工薪資，已扣取稅款計529,000元，未依所得稅法第92條第1項規定辦理，乃限期責令原告將上開所扣稅款繳清，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述，附此敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 4 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 金 釵法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 10 月 4 日
書記官 邱 吉 雄