臺中高等行政法院判決
九十五年度訴字第四二號原 告 力量五金有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 賴銘堂會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年十一月廿五日台財訴字第○九四○○四一五四九○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文復查決定及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告係從事廢棄物回收業務，民國八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新台幣（下同）三三四、九二八、一六○元，營業成本三二六、四四五、○七八元、營業費用及損失總額四、○○一、四五六元、非營業收入總額一六六、九九四元，非營業損失及費用總額
三、九六一、七六一元、全年所得額六八六、八五九元。被告初查以原告八十六年度進貨未依取得憑證紀錄進貨類別歸類，銷貨項目與進貨貨品不符，經通知原告補正，逾期仍未辦理，致營業成本無法勾稽，乃按該業（行業標準代號：５２９０－２６）同業利潤標準毛利率１７％核算營業成本為
二七七、九九○、三七三元，減除營業費用及損失總額三、
六一八、七三六元，核定營業淨利五三、三一九、○五一元，因超過全部營業收入淨額按同業利潤標準核算之營業淨利，乃依行為時營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書之規定，按同業利潤標準淨利率５％核定營業淨利為一六、七
四六、四○八元，加計非營業收入總額一六六、九九四元，減除非營業損失及費用總額零元，核定全年所得額一六、九
一三、四○二元，應補稅額四、○五六、六三五元。原告不服，申經復查未獲變更，乃就營業成本、營業費用－租金支出、折舊及非營業損失－利息支出、出售資產損失部分提起訴願，經訴願決定將營業費用－租金支出及折舊費用部分撤銷，其餘予以駁回。原告仍不服，再就營業成本、利息支出及出售資產損失部分提起行政訴訟，經本院九十一年度訴字第四○五號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於營業成本部分，其餘之訴則駁回。被告與原告均不服提起上訴，經最高行政法院九十三年度判字第一五○六號判決駁回兩造上訴。嗣被告就營業成本部分重核復查，仍決定維持原核定，原告不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：重核復查決定及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按行政法院之判決，就其事件有拘束各機關之效力，此為行政訴訟法第二百十六條所明文規定。而行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用之法律見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束，司法院大法官會議釋字第三六八號著有解釋。是原處分經判決撤銷後，行政機關須重為處分或決定者，即應依判決意旨為之，以貫徹憲法保障原告訴訟獲得之救濟或利益。故行政法院倘基於實體上理由判決撤銷原處分，即等同行政機關於相同事實及法律狀態下，不得再為相同內容之行政處分，是撤銷判決確定後，如事實及法律狀態均未變更，且未發現新證據，行政機關即不得再度反覆為相同內容之處分，否則原告倘對該重複處分提起撤銷訴訟，行政法院即應認基於受前一案件既判力之拘束，逕為原告勝訴之裁判。鈞院九十一年度訴字第四○五號判決既已將訴願決定及原處分關於營業成本部份撤銷，並經最高行政法院九十三年度判字第一五○六號判決兩造上訴均駁回，是前揭判決對原告及被告攻擊防禦方法及理由已詳加斟酌，則就營業成本部分業已終局判決。然本件被告未發現新事實或證據，仍重複做成內容相同之處分，全然不遵守鈞院判決，造成原告歷經各個行政爭訟層級獲得勝訴判決後仍徒勞無功，甚至復就相同事實及法律重複防禦，徒耗勞力時間費用，嚴重侵害人民依法定程序就其權利義務之爭議，請求法院救濟以獲得「終局」解決與保障之訴訟權。是本件訴願決定及原處分，依司法院釋字第三六八號解釋，顯已違反行政訴訟法第二百十六條之規定，為違法之行政處分。
二、本件之爭點係在於舉證責任究應由原告或被告負擔。按原告從事廢金屬回收買賣業務，業務流程為向台中市廢棄物運銷合作社、鐵勇股份有限公司等購入廢鐵，向穩忠企業有限公司、嘉固實業有限公司等購入廢鋁、廢銅、廢不銹鋼等廢金屬。原告就廢鐵部份僱工使用堆高機作業，撿出工廠下腳料、長型料、古物鐵等以較高單價出售，其餘則歸為鐵屑出售（即按其性質分類為工鐵Ａ、工鐵Ｂ、古物鐵及鐵花四類），當然無任何損耗發生，故進料與銷貨同為六六、○八三、六八○公斤，前揭四類銷貨均編有進銷存表，尚非無法勾稽，且原告購進未經分類之廢鐵既有台中市廢棄物運銷合作社之証明書為証，出售經過分類後之產品亦已詳細註明於銷貨發票，並經買方（桂宏企業股份有限公司）接受入帳無誤。雖銷貨發票有工鐵Ａ、工鐵Ｂ、古物鐵、鐵花等品名之分，然皆同為廢鐵性質，而非為銅、不銹鋼等其他廢料，倘該品名依被告之見為胡亂分類，致進銷品名不同，則廢鐵之買方（桂宏企業股份有限公司）豈非亦應與原告相同，而依同業毛利率逕決核定？否則同一交易事實，買賣雙方卻有不同之課稅命運，豈有衡平之理？原告進貨與銷貨數量始終一致，被告可查明上游帳載及下游分類情形，相互核對即可證實。且原告既已於進、銷貨發票上詳予註明品名、規格、數量及金額等，被告自可依進、銷憑證勾稽成本之進、銷、存量是否相符，其事前怠於查核，事後亦未遵照前揭確定判決意旨而為處分，顯有違誤。
三、又商品分類後可能結果有二，一為分類正確，致與實際出貨之發票銷貨數量相符，進貨等於銷貨，存貨為零；二為分類不正確，致與實際出貨之發票銷貨數量不符，進貨不等於銷貨，部份存貨有剩餘（表示漏開銷貨發票），而部份存貨則不足（表示虛開銷貨發票）。原告既主張其帳載無誤（分類正確），而被告則否認原告主張，即主張分類不正確，則依舉證責任分配原則，不論虛開或漏開銷貨發票，皆應由被告負舉證責任。雖稅捐機關就課稅事實調查核定時，原告應負協力義務，惟被告當初既未要求原告應提示何項具體憑證，且依原告之營業性質及廢鐵分類後隨即變賣之特性，何能要求原告提示相關憑證供核，況時隔多年，原告已將堆高機變賣並將堆積場地返還出租人，現場亦已大不同前，故被告對事實存否之部分仍應負其客觀之舉證責任。被告於初查時既未至現場依實際分類、處理情形查核，俟八十八年原告公司解散後，現場景況全非之時，方以原告未能提出證據為由，逕依同業利潤標準核定，顯有違誤。
貳、被告答辯意旨略以：
一、按鈞院九十一年度訴字第四○五號判決本件營業成本部分撤銷，由被告另為適法之處分，最高行政法院九十三年度判字第一五○六號雖亦判決被告上訴駁回，惟就原告所主張其係將購入之廢鐵以堆高機分類為工鐵Ａ等四種銷貨堆放，速度極快是否可採，被告應派員至現埸勘驗切實審酌查明，另為適法之處分。是上開二判決並非指摘本件適用法律見解有違誤，而係指摘事件之事實尚欠明瞭，被告自應依該等判決意旨，依職權調查事證，另為適法之處分。是被告依鈞院撤銷重核及最高行政法院重核意旨，於九十四年一月廿日以中區國稅法一字第○九四○○○三七一三號函知原告訂於同年一月廿八日派員至現場勘驗其以堆高機分類廢鐵之實際情形，原告於同年月廿六日函覆稱其承租之房地已返還出租人，無法進入。被告再於同年二月十八日以中區國稅法一字第○九四○○○七九三六號函請原告提示所主張以堆高機分類廢鐵之相關證明文件供核，惟迄未提示，自不能認其主張為真實，則原告所銷售之貨物與所購進之貨物既無法對應勾稽，其營業成本已無從查核認定，被告重為復查決定予以維持原核定，核與司法院釋字第三六八號解釋意旨並無不合，原告訴稱被告重為之復查決定已違反行政訴訟法第二百十六條規定等語，究屬誤解。
二、本件原告係從事廢五金回收買賣業務，依行業特性自應以買進何物即賣出何物，原告本年度購進之商品所取得之統一發票均載明為廢鐵，惟出售時所開立之統一發票為工鐵Ａ、工鐵Ｂ、鐵花及古物鐵等，其進、銷貨品名及規格並不相同，則其所銷售之貨物，是否即為所購進之貨物，自應由原告證明其二者間的關聯性，原告迄未能舉證證明該事實，其進、銷貨物無法對應勾稽，營業成本無從查核認定，從而被告依所得稅法第八十三條第一項及行為時同法施行細則第八十一條規定，按同業利潤標準核定其營業成本，尚非無據。且原告雖主張其已註銷營業登記，無法提供以堆高機分類廢鐵之事實，惟經查證結果，其僅係申請歇業，此有原告所提示臺中市政府營利事業登記案件審查核准通知書可稽，且被告機關初查時請其提示相關證明文件供核，原告仍稱其業務繁忙，請准延期至八十八年八月二日提示，則倘其主張用堆高機分類廢鐵為真，而此係對其有利之事實，何以當時不提示或主張，俟至行政訴訟時始提出，並主張其已註銷營利事業登記，不能為協力義務作為，顯為事後之飾詞。從而原告既不能就其本年度購入廢鐵六六、○八三、六八○公斤，在全部員工七人（含董事長、行政人員及會計）之情況下，如何將其進貨之廢鐵分類成工鐵Ａ等之事實，舉出事證以實其說，參照司法院大法官會議釋字第五三七號解釋意旨，自不能認其主張為真實。
理 由
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用（最高行政法院六十一年判字第一九八號判例參照）。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」行為時營利事業所得稅查核準則第六條第一項亦定有明文。
二、本件原告係從事廢棄物回收業務，其八十六年度營利事業所得稅結算申報，關於營業成本部分，經原告提起行政救濟，如事實欄所示之過程，經本院九十一年度訴字第四○五號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於營業成本部分，其餘之訴則駁回。被告與原告均不服提起上訴，經最高行政法院九十三年度判字第一五○六號判決駁回兩造上訴。嗣被告就營業成本部分重核復查，仍決定維持原核定，原告不服，循序提起本件行政訴訟。
三、原告訴稱：㈠鈞院九十一年度訴字第四○五號判決既已將訴願決定及原處分關於營業成本部份撤銷，並經最高行政法院九十三年度判字第一五○六號判決兩造上訴均駁回，該判決對原告及被告攻擊防禦方法及理由已詳加斟酌，則就營業成本部分業已終局判決。然本件被告未發現新事實或證據，仍重複做成內容相同之處分，依司法院釋字第三六八號解釋意旨，已違反行政訴訟法第二百十六條之規定，為違法之行政處分。㈡原告從事廢金屬回收買賣業務，業務流程為向台中市廢棄物運銷合作社、鐵勇股份有限公司等購入廢鐵，向穩忠企業有限公司、嘉固實業有限公司等購入廢鋁、廢銅、廢不銹鋼等廢金屬。原告就廢鐵部份僱工使用堆高機作業，撿出工廠下腳料、長型料、古物鐵等以較高單價出售，其餘則歸為鐵屑出售（即按其性質分類為工鐵Ａ、工鐵Ｂ、古物鐵及鐵花四類），原告既已於進、銷貨發票上詳予註明品名、規格、數量及金額等，被告自可依進、銷憑證勾稽成本之進、銷、存量是否相符。㈢原告既主張其帳載無誤（分類正確），而被告則否認原告主張，即主張分類不正確，則依舉證責任分配原則，不論虛開或漏開銷貨發票，皆應由被告負舉證責任。被告於初查時既未至現場依實際分類、處理情形查核，俟八十八年原告公司解散後，現場景況全非之時，方以原告未能提出證據為由，逕依同業利潤標準核定，顯有違誤。
四、經查，原告從事廢金屬回收買賣業務，其主張向台中市廢棄物運銷合作社、鐵勇股份有限公司等購入廢鐵，向穩忠企業有限公司、嘉固實業有限公司等購入廢鋁、廢銅、廢不銹鋼等廢金屬，就廢鐵部份僱工使用堆高機作業，撿出工廠下腳料、長型料、古物鐵等以較高單價出售，其餘則歸為鐵屑出售（即按其性質分類為工鐵Ａ、工鐵Ｂ、古物鐵及鐵花四類），並經買方即桂宏企業股份有限公司接受並開立發票，又進貨及銷貨並無任何損耗發生，同為六六、○八三、六八○公斤，均有進項及銷項之部分發票、直接原料明細表、製成品產銷存明細表、商品進銷存明細表、進銷貨資料分析表及進銷交易明細在卷可稽（原處分卷附一三○至一三六、三二三至三二七、四一九至四二一頁、一四九至一五○頁），另原告購進未經分類之廢鐵，亦有台中市廢棄物運銷合作社之証明書為証（同卷四二五頁）。原告所稱上開四項銷貨均編有進銷存表，若要查核進銷存明細表之「本期進貨」欄逐筆細項，僅須商品明細帳之「入之部」核對至入帳憑證所附之進貨發票，如要查核進銷存明細表之「本期存貨」欄逐筆細項，僅須將製成品明細帳之「出之部」核對至當日銷貨發票即可，並非無法對應勾稽，亦堪採信。被告對此節並不爭執，而主張原告應舉證證明其所進廢鐵與分類後售出物品二者間之關連性。
五、次查，原告從事廢金屬回收買賣業務，本年度係向他人購入廢鐵，分類後再予出售，屬買賣業，並非如製造業須買進原料，加工為成品後出售。再查，被告於八十八年六月四日以中區國稅一字第八八○○三○七八○號函（同卷二二八頁）原告應提示本件存貨之分類記錄，並未指出原告應提出何種事證，被告於本件審理中亦無法提出說明原告應如何作帳始能符合被告查核要求，又原告於八十八年間解散，所承租之分類場所亦已期滿，現場勘驗亦不可能（依最高行政法院九十三年度判字第一五○六號判決意旨，本件被告應至現場瞭解），此事實亦為被告所不爭。惟原告所稱其係利用堆高機將進貨之廢鐵分為上開四種銷貨堆放，依原告之財產目錄（同卷三○二頁）有堆高機三部及地磅一部，原告於八十五年一月一日至八十七年十二月三十一日向出租人許樹福承租台中市○○路○○號房地作為買賣廢料倉庫之用，亦有許樹福出具證明書及房屋租賃契約書在卷可按（同卷三九七至四○三頁），又原告有員工七人（含董事長、行政人員及會計，此為被告所是承，並有同卷四六八及四七一頁扣繳憑單及董事股東名單可憑）。依此，原告有場所及相當數量堆高機暨人員，購進廢鐵後，再簡單分為上述四類貨品，方行售出，尚符合常情，難認其進項及銷貨間無合理關連性。
六、再按核實課稅係稅法上基本原則，推計課稅乃此原則之例外，是稽徵機關如以推計課稅方式核定稅捐債務人應納稅額，應就推計課稅之合理性及必要性加以舉證。依上所陳，本件原告進銷存貨之金額並非無法勾稽，另依原告設備、人員及物品特性，其進項及銷貨間亦非無合理關連性，被告以原告買入廢鐵，惟銷售不同品名之工鐵Ａ、工鐵Ｂ、古物鐵、鐵花，即認原告之帳冊無法查核，而逕依同業利潤標準，核定如事實欄所示之營業成本，自有未合。訴願決定未予糾正，予以維持，亦有疏失，是本件原告之訴，為有理由，應由本院將重核復查決定及訴願決定均予撤銷，由被告另為適法之處分，以維法制。另原告其餘主張及陳述，與本件判決結果不生影響，爰不一一論究，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 29 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 4 月 3 日
書記官 陳 鼎 鈞