臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00447號原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○原 告 乙○○共 同訴訟代理人 何邦超 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丁○○訴訟代理人 戊○○
己○○上列當事人間因返還公法上不當得利事件，原告提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告甲○○於民國（下同）83年10月17日提供其所有保證責任台中市第三信用合作社（現已改制為三信商業銀行股份有限公司，下稱三信商銀）整存整付儲蓄存款存單金額新臺幣（下同）20,870,000元；原告乙○○於85年5月21日提供其所有新竹區中小企業銀行苗栗分行（現已改制為新竹國際商業銀行股份有限公司，下稱新竹商銀）存本取息定期儲蓄存款單4,708,000元，以擔保乾鉅建設開發股份有限公司（下稱乾鉅公司）76至79年度營利事業所得稅及76至80年度營業稅之欠稅款，並設定權利質權予被告所屬苗栗縣分局（下稱苗栗縣分局）及苗栗縣稅捐稽徵處。嗣乾鉅公司欠繳稅捐經復查決定且逾限繳期限仍未繳納，經苗栗縣分局及苗栗縣稅捐稽徵處函知乾鉅公司逾期未繳即就上開擔保品予以處分抵繳稅款並副知原告，惟仍未繳納，苗栗縣稅捐稽徵處乃分別於85年9月3日向新竹商銀請求給付以行使權利質權，受償給付存本取息定期儲蓄存款單金額4,708,000元，抵繳乾鉅公司欠繳之營業稅；苗栗縣分局於86年1月10日對三信商銀請求給付以行使權利質權，權利質權標的物整存整付儲蓄存款存單本金計20,870,000元，其中10,354,286元抵銷原告向三信商銀之借款，其餘10,515,714元則抵繳乾鉅公司欠繳之營利事業所得稅。嗣原告以渠等與苗栗縣分局、苗栗縣稅捐稽徵處間所設定之質權不合法，又苗栗縣分局、苗栗縣稅捐稽徵處違法行使質權，爰依公法上不當得利之規定，提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈被告應給付原告甲○○10,515,714元，及自86年1月13日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。
⒉被告應給付原告乙○○4,708,000元，及自85年9月3日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.原告於95年8月15日提呈行政訴訟起訴狀，於訴之聲明第一項主張：「被告財政部台灣省中區國稅局苗栗縣分局應給付原告10,515,714元及自民國86年1月13日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。被告苗栗縣稅捐稽徵處應給付原告4,708,000元，及自85年9月3日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。」惟財政部台灣省中區國稅局苗栗縣分局隸屬於財政部台灣省中區國稅局，原告嗣以本件之被告適格當事人應係財政部台灣省中區國稅局，於95年9月29日提呈更正狀，將被告更正為財政部台灣省中區國稅局。原告另於起訴狀訴請苗栗縣稅捐稽徵處返還渠所不當受領之公法上不法利益及其法定遲延利息。惟苗栗縣稅捐稽徵處於95年10月11日答辯狀中主張：「被告原轄營業稅相關業務，已於92年1月1日起移撥予財政部台灣省中區國稅局辦理，本件系爭原處分卷宗亦一併移交予該局，被告已非訴訟主體。」是本件原屬苗栗縣稅捐稽徵處之訴訟主體，已因苗栗縣稅捐稽徵處之營業稅業務由被告財政部台灣省中區國稅局承受，而應改由財政部台灣省中區國稅局擔任被告訴訟主體地位，爰一併變更本件被告為財政部台灣省中區國稅局，並一併變更訴之聲明，合先敘明。
2.按「人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟。因公法上契約發生之給付，亦同。」行政訴訟法第8條第1項定有明文。
3.原告甲○○於73年開始以私人投資興建房屋，在苗栗縣市陸續推出維也納別墅、喜美花園新城、名門雅築、時代花園廣場、財星名店、站前大樓、香榭林園大樓、香格里拉大別墅等個案。76年時乾鉅股份有限公司成立，後來在77年5月27日更名為乾鉅建設開發股份有限公司（下稱乾鉅公司），乾鉅公司在經營過程中只要有代銷代管營業行為時，其佣金收入都有依法開立發票，而原告甲○○在投資興建房屋時，也都遵照私人名義興建房屋有關法律之規定辦理「土地都是個人名義購買，並以個人名義申請建造執照，所有買賣合約都是個人與客戶簽約；收到款項都依規定開立收據，並貼上其金額千分之四的印花稅」，將出售之房屋價款全部核算財產交易所得併入各年度辦理綜合所得稅結算申報及自行繳清稅款；對於乾鉅公司受託代銷房屋、收取佣金收入，已依法實開立統一發票，自行申報銷售額並繳清營業稅、營利事業所得稅。
4.嗣乾鉅公司經人檢舉涉違章漏稅，法務部調查局彰化縣調查站於81年1月27日在公司營業處所及負責人丙○○住家，大肆搜索並查扣公司內所有帳冊，訴外人丙○○及原告甲○○在彰化縣調查站製作筆錄時，有說明早已在苗栗縣稅捐稽徵處依法設籍課稅完畢，並依法繳納稅捐的情形，並請求調查人員調查資金來源，即可證明所有資金來源都是私人，和公司無關，何況原告及訴外人丙○○及乾鉅公司也依法在愛心課稅期間接受苗栗縣稅捐稽徵處設籍課稅輔導完畢，並無逃漏營業稅、營所稅之事。荒謬的是彰化縣調查站和苗栗縣稅捐稽徵處人員不但沒有調查銀行帳號及資金來源情形，而且完全漠視原告及訴外人丙○○、乾鉅公司平時和稅捐處互動良好，所興建房屋也都已接受專案輔導完畢開了一大堆發票的事實，在沒有直接證據之下一口咬定乾鉅公司假借私人名義興建房屋並逃漏營業稅，核定乾鉅公司76年至80年銷售貨物漏開統一發票銷售額1,616,720,540元，補徵營業稅77,423,101元。依規定稅單繳納期限為1個月，但法務課卻在稅單才寄出2個多星期時，即採取違法租稅保全行為，稅單上指名逃漏稅人是乾鉅建設，但是卻對不相干自然人甲○○、丙○○名下20多億元房、地全部予以禁止處分，造成原告及訴外人丙○○、乾鉅公司損失慘重，經過媒體報導不但商譽大損，而且買房子的客戶都不再繳錢，醞釀綁白布條抗議，所貸款的銀行建築融資也不再撥付，原告及訴外人丙○○、乾鉅公司名下關係企業300多位員工也岌岌可危，而百貨公司及工程的施工廠商也都怕領不到錢，原告及訴外人丙○○、乾鉅公司一夕之間面臨破產命運，在被違法處分9個月當中，原告及訴外人丙○○、乾鉅公司除緊急發布存證信函告知苗栗縣稅捐稽徵處外，原告為緊急解除其違法處置，以避免上揭4家關係企業面臨倒閉及3百多位員工生計乃在當時苗栗縣稅捐稽徵處處長游松男之威迫下，不得已將約3,000萬元定期存單及苗栗、台中之土地質、抵押予被告苗栗縣稅捐稽徵處做為乾鉅公司欠稅款之擔保，然後才對原告及訴外人丙○○、乾鉅公司上揭20多億元之房、地之違法處分解除。
5.嗣訴外人乾鉅公司即以被告苗栗縣稅捐稽徵處認定乾鉅公司係利用原告名義建屋出售而違章漏稅應係錯誤核章為由，提起訴願、再訴願，詎經最高行政法院以85年度判字第934號判決訴外人乾鉅公司敗訴確定。是縱原告及乾鉅公司仍認為上揭最高行政法院判決於法有違，然最高行政法院確定判決係認定乾鉅公司才係逃漏營業稅、營利事業所得稅之主體，縱依最高行政法院確定判決所定：「本件原告（即乾鉅公司）於76年至80年間利用甲○○個人名義建屋出售，經人檢舉由法務部調查局彰化縣調查站於81年1月27日在原告營業處所苗栗市○○路○○號5樓及10樓，及苗栗市上苗里站前1號18樓暨其負責人丙○○（案發後，負責人變更登記為丙○○之父李火生）之住所台中市○○路○○號，依法搜索查獲違章帳冊等證物，被告乃依上開證物核定原告76年至80年銷售貨物漏開統一發票之違章成立，並經復查及一再訴願決定之撤銷意旨核定漏開統一發票銷售額為234,135,516元，補徵營業稅11,149,309元，原告仍不甘服，復循序提起行政訴訟，主張：系爭房屋經被告列入專案查核，證明係由訴外人甲○○個人出資興建，並分別認為甲○○個人建屋出售，其財產交易所得亦經被告通報台中市稅捐稽徵處核定補徵個人綜合所得稅及經輔導辦妥營業設籍課稅登記，按規定開立統一發票申報銷售額在案。原告僅代銷房屋，並未投資興建房屋，被告未查得直接證據，片面推斷原告為納稅主體補稅處罰，有違證據法則，又訴外人甲○○出售香榭林園廣場房屋與各承購戶所訂買賣契約書，均明確將土地款及房屋款劃分清楚，被告僅憑已取銷買賣之黃淑仁（5樓G）、鄭玉琴（7樓J）、涂臘梅（7樓D、E）等買賣不成立之已作廢買賣契約書作為否認原告所提50份買賣契約所記載之事實，顯違採證原則，並與被告函查結果不符，未將土地款免繳營業稅，未臻適法云云。然查，原告原名乾鉅股份有限公司，於76年2月27日核設立登記，董事長為甲○○，其營業項目包括房屋出售之經營及投資，有原告之經濟部公司執照及苗栗縣政府營利事業登記附卷可稽，旋原告為利用其董事長甲○○個人名義建屋出售，乃變更登記原告現名為乾鉅建設開發股份有限公司，董事長變更為甲○○之配偶丙○○，甲○○仍列名為董事，本件案發後，於82年4月21日又申請變更負責人為丙○○之父親即甲○○之公公李火金，而原告乃家族公司，其公司董事除甲○○夫婦及其公公李火金外，其婆婆李合，女兒李芯倚、李典曄均為股東，此亦有原告公司變更登記申請書，變更後之公司執照及營利事業登記證及戶籍謄本附卷可稽，足見甲○○為原告公司之董事長及董事，依公司法第208條第3項規定對外代表原告，依同第209條規定其為屬於原告營業範圍內之行為應視為違反競業限制，依歸入權之規定視為原告之行為，則被告查扣之甲○○個人帳冊，仍應視為原告之公司帳冊，自不因原告意圖逃稅而分別記載得可認為甲○○之個人帳冊非原告公司帳冊，原告主張本件違章主體錯誤部分，因甲○○為代表原告之董事而非訴外人，核無足採，凡此均有原告公司之變更登記資料附卷可稽，事證明確，被告之原處分並無違背民事訴訟法第277條之舉證責任原則，且無違反本院判例而出於臆測之情事，原告既係利用其董事甲○○個人名義建屋出售而違章漏稅，則其係利用接受輔導而以個人名義違章漏稅，自不能請求依稅捐稽徵法第48條之1規定邀免違章之處罰。次查：法務部調查局彰化縣調查站於81年1月27日在原告之營業所及其負責人住所查獲違章證物乙批，經原告負責人丙○○在違章憑證啟封筆錄敘明：『扣押證物資料清冊所有證物，均為在乾鉅公司（原告）內所搜索查扣。』等語。並在違章扣押證物資料清冊表上簽章認證在案，有原告負責人丙○○在彰化縣調查站之談話筆錄在卷可稽，且為原告之董事即原告董事長丙○○之配偶甲○○在另案訴願時所不爭，被告依上開獲案違章證物認定事實，並無片面推斷臆測情事，且已負違章舉證之責任，原告徒憑其利用個人名義建屋出售之甲○○為個人名義，而忽視甲○○曾為原告董事長及現為代表公司之董事身分，主張甲○○為訴外人，據以主張被告違法課稅云云，亦不足採。又原告既經查明係『公司等營利事業出資興建房屋出售，為規避稅負，取巧利用個人（公司董事甲○○）名義申請建造執照與銷售事實者』依財政部79年12月3日台財稅第00000000號函規定說明三。及財政部81年1月31日台財稅第000000000號函規定說明五，及財政部80年7月10日台財稅第000000000號函規定，均仍應依法對該營利事業課徵營業稅及營利事業所得稅，上開財政部函令均為原告起訴狀所引用，前後一致，並未規定81年1月31日起取得建造執照者才適用，原告依系爭『時代花園』、『財星名店』、『站前企業廣場』、『香榭林園』及『香格里拉』建物之違造執照核發日均在81年1月31日以前，均不應適用前開函令課徵營業稅及營利事業所得稅，並據以主張被告認事用法違反公平及一貫原則，作相反之認定與處罰云云之訴稱，顯屬對上開法令曲解誤會，均難採信，再查：原告既係存心利用個人名義建屋銷售逃稅，則其帳冊所載其所利用之個人名義即公司董事甲○○縱有支付佣金予原告之記帳以及曾經法院公證房屋代銷契約，因甲○○具有代表原告之董事（長）身分，亦應歸入為原告之行為而認定為逃稅而彌縫之作，從而原告以甲○○名義向各金融機構融資貸款之行為，乃因甲○○以董事（長）身分代表原告收取銷售屋款分五次建屋輾轉使用之業務行為。」等語，亦係認定乾鉅公司為逃漏營業稅、營利事業所得稅之主體。
6.既然最高行政法院確定判決誤認乾鉅公司才係逃漏營業稅、營利事業所得稅之主體，已確定在案，原告難以獲得救濟。被告等課徵營業稅之納稅義務人亦應係乾鉅公司，而非原告。且縱原告曾提供原告所有三信商銀整存整付儲蓄存款存單設定質權予被告財政部台灣省中區國稅局苗栗縣分局以擔保乾鉅公司76年、77年、78年、79年度營利事業所得稅，另以他金融機構定期存單設定質權予被告苗栗縣稅捐稽徵處以擔保乾鉅公司之欠稅。然被告所認定逃漏營業稅、營利事業所得稅之納稅主體既係乾鉅公司，而非原告甲○○，則依法並不能對原告甲○○所有財產予以執行。且依民法第893條第1項質權之實行：「質權人於債權已屆清償期，而未受清償者，得拍賣質物，就其賣得價金而受清償。」之規定，即知縱使取得質權，仍須合法拍賣，始得就賣得價金而受清償。詎被告未經原告等同意，並未合法拍賣，即分別於86年1月13日、85年9月3日，逕自提取原告甲○○之上揭定期存單存款10,515,714元（苗栗縣分局）、4,708,000元（被告苗栗縣稅捐稽徵處）。被告此舉，顯屬於法有違，造成原告等受有鉅額損害，且就渠等自原告定期存單存款所受領之款項，亦屬無法律上原因而受有利益，而屬公法上不當得利。是原告訴請被告返還不當受領之不法利益及其法定遲延利息，自屬於法有據。又稅法就公法上不當得利返還請求權範圍雖未設有明文，惟依行政程序法第4條規定並學者及實務通說均認私法上有關財產關係之規定，原則上得類推適用於公法上之財產行為。
7.原告提起本訴，並非係以行政訴訟應否撤銷為據，自不須依行政訴訟法第8條第2項之規定，應於依行政訴訟法第4條第1項或第3項提起撤銷訴訟時，併為請求。是被告於95年9月27日、95年10月26日提呈之答辯狀諉稱：依據行政訴訟法第8條第2項規定，‧‧‧本案業經最高行政法院85年度判字第934號判決確定課稅主體為乾鉅公司，且該公司於法定不變期間內可提再審而自行放棄未依法提起再審、非常上訴或聲請大法官解釋之救濟程序，屬終局判決確定案件，不得重新進行行政救濟程序，而原告提起之給付訴訟應以行政處分應否撤銷為據者，程序亦非合法云云，自顯屬於法有違，而無足採。
8.原告為緊急解除苗栗縣稅捐稽徵處之違法處分避免乾鉅公司關係企業面臨倒閉及300多位員工生計，乃在當時苗栗縣稅捐稽徵處處長游松男之威迫下，不得已將約3,000萬元定期存單及苗栗、台中之土地交付、抵押予苗栗縣稅捐稽徵處做為乾鉅公司欠稅款之擔保，然後才對原告及訴外人丙○○、乾鉅公司上揭20多億元之房、地之違法處分解除。嗣訴外人乾鉅公司即以苗栗縣稅捐稽徵處認定乾鉅公司係利用原告名義建屋出售而違章漏稅應係錯誤核章為由，提起訴願、再訴願，詎經最高行政法院以85年度判字第934號判決訴外人乾鉅公司敗訴確定。是縱原告及乾鉅公司仍認為上揭最高行政法院判決於法有違，然最高行政法院已確定判決係認定乾鉅公司才係逃漏營業稅、營利事業所得稅之主體。茲因上揭最高行政法院確定判決誤認乾鉅公司才係逃漏營業稅、營利事業所得稅之主體，已確定在案，原告甲○○難以獲得救濟。被告課徵營業稅之納稅義務人亦應係乾鉅公司，而非原告甲○○。況被告所屬苗栗縣分局亦從未告知原告欲就上開擔保品予以處分抵繳稅款，被告諉稱有函知乾鉅公司逾期未繳即就上開擔保品予以處分抵繳稅款並副知原告云云，顯與事實不符，原告予以否認，被告自應另行舉證以實其說。且依民法第907條之規定：「為質權標的物之債權，其債務人受質權設定之通知者，如向出質人或質權人一方為清償時，應得他方之同意。他方不同意時，債務人應提存其為清償之給付物。」是本件債務人即三信商銀向被告即質權人清償時，應得到原告甲○○之同意，然如前所述，原告甲○○未曾接獲被告所屬苗栗縣分局行使質權之通知，亦未曾接獲三信商銀向苗栗縣分局為清償之通知，是原告甲○○自亦無從同意三信商銀向苗栗縣分局為清償。故被告所屬苗栗縣分局在未得原告甲○○同意之前提下，依民法第907條之規定，本不得逕自提取原告甲○○上揭定期存單存款10,515,714元，被告所屬苗栗縣分局此舉，自顯屬於法有違，並造成原告甲○○受有鉅額損害，且就苗栗縣分局自原告甲○○定期存單存款所受領之款項，亦屬無法律上原因而受有利益，而屬公法上不當得利。是原告甲○○訴請被告返還苗栗縣分局不當受領之不法利益及其法定遲延利息，自屬於法有據。
⒐原告對新竹商銀之定期存單債權係應苗栗縣稅捐稽徵處之
要求所提出，原告與苗栗縣稅捐稽徵處並未就此定期存單債權達成設定質權之合意，並未設定質權予苗栗縣稅捐稽徵處（如被告主張有質權之設定，請其舉證以實其說），苗栗縣稅捐稽徵處就系爭原告乙○○上揭對三信商銀之定期存單債權，依法本無任何權利予以取償。是苗栗縣稅捐稽徵處未經原告乙○○依民法第907條規定為同意就定期存單存款清償，且未依法取得執行名義就系爭定期存單存款予以合法拍賣、取償，更未通知原告乙○○，其未經原告乙○○同意，即逕自於85年9月3日提取原告乙○○之上揭定期存單存款4,708,000元，苗栗縣稅捐稽徵處此舉，顯屬於法有違，造成原告乙○○受有鉅額損害。且亦有違行政程序法第4條之規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」另苗栗縣稅捐稽徵處自原告乙○○定期存單存款所受領之款項，亦屬無法律上原因而受有利益，而屬公法上不當得利。是原告乙○○爰依行政訴訟法第8條第1項之規定，提起本件給付訴訟，自屬適法有據。又稅法就公法上不當得利返還請求權範圍雖未設有明文，惟依行政程序法第4條規定並學者及實務通說均認私法上有關財產關係之規定，原則上得類推適用於公法上之財產行為。故原告乙○○依上揭民法第179條、第181條同一法理規定，請求被告給付原告乙○○其所不當受領之4,708,000元及其法定遲延利息，自亦屬適法有據。
⒑按質權依法律規定及相關學說實務之見解，均認係為確保
債權之履行而設，為從屬於債權之權利。是本件系爭營業稅、營利事業所得稅等欠稅既屬公法之債權，供以擔保該債權之質權（物）所衍生之不當得利，當亦屬公法上之不當利，併此敘明。
⒒被告於96年6月11日補充答辯狀諉稱：「本件權利質權分
別於89年9月3日及86年1月10日向乙○○及甲○○行使，依照行政程序第131條第1項『公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅』規定，原告於95年8月15日及96年1月30日始向鈞院起訴，已逾上開法定期間，其公法上之請求權，亦早已逾5年而當然消滅，不得主張。」云云。惟查，「按行政程序法施行前，關於公法上請求權之時效相關問題，因法律並無明文，固得類推適用民法相關規定；惟類推適用，應就性質相類似者為之；而基於國家享有公權力，對人民居於優越地位之公法特性，為求公法法律關係之安定，及臻於明確起見，公行政對人民之公法上請求權因時效完成者，其公權利本身即應消滅。至於司法院釋字第474號解釋亦僅闡明時效中斷及不完成，於相關法律未有規定前，應類推適用民法規定，而不及於時效完成之法律效果；故關於公法上請求權之消滅時效，不宜類推適用民法第144條關於抗辯權之規定（最高行政法院95年8月份庭長法官聯席會議決議參照）。查本件原告係以被告參加原告所舉辦之塗裝班職業訓練，於80年5月18日遭勒令退訓，而依行政契約關係，請求被告賠償學雜費、工具費及保險費等訓練費用，核原告得依行政契約請求賠償，該賠償請求之消滅時效，自請求可行使時起算，即自被告退訓時起算。因本件原告上開賠償請求權之發生，係於行政程序法施行前，依前開說明得類推適用民法相關類似之規定，是其請求權時效應為15年。」（本院96年度簡字第00257號判決參照）又「按行政程序法第131條第1、2項固規定：『公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。』，惟如行政程序法施行前已發生公法上請求權，其消滅時效期間相關之法律未明文規定者，仍應類推適用其他法律之規定，以免影響法律秩序之安定，為貫徹一般請求權行使之平等原則，關於行政契約請求權之消滅時效，自應類推適用具補充規範性質之民法第125條之規定，其消滅時效為15年(最高行政法院94年判字第1131號判決參照)。」（臺北高等行政法院95年度訴字第01070號判決參照）本件原告係以被告對原告甲○○、乙○○分別於86年1月10日、85年9月3日未經渠等同意就系爭定期存單存款清償，且未依法取得執行名義就系爭定期存單存款予以合法拍賣、取償，更未通知原告甲○○、乙○○，且其未經原告甲○○、乙○○同意，即逕自提取原告甲○○、乙○○名義所有之系爭定期存單存款。此舉顯屬於法有違，造成原告甲○○、乙○○受有鉅額損害，且被告自原告甲○○、乙○○名義所有定期存單存款所受領之款項，亦屬無法律上原因而受有利益，而屬公法上不當得利為由，請求返還公法上不當得利之事件。徵諸上揭最高行政法院95年8月份庭長法官聯席會議決議、本院96年度簡字第00257號判決、臺北高等行政法院95年度訴字第01070號判決意旨，本件原告上開公法上不當得利返還請求權之發生，係於行政程序法施行前，依前開說明得類推適用民法相關類似之規定，是其請求權時效應為15年，其時效尚未罹於時效消滅。原告上揭補充答辯狀所諉稱云云，顯屬於法無據，而無足可採。
⒓按「企業經營者在定型化契約中所用之條款，應本平等互
惠之原則。」；「定型化契約中之條款違反誠信原則，對消費者顯失公平者，無效。」消費者保護法第11條第1項、第12條第1項分別定有明文。查被告雖於鈞院96年2月1日準備程序期日提出原告乙○○名義對新竹商銀之存單設定質權通知及苗栗縣稅捐稽徵處、原告乙○○系爭定期存單質物明細表、新竹商銀通知苗栗縣稅捐稽徵處、原告乙○○收悉質權設定通知書之通知。惟上揭原告乙○○名義對新竹商銀之存單設定質權通知之說明內容，於原告乙○○與新竹商銀間應屬定型化契約中違反誠信原則、平等互惠原則，且對消費者顯失公平之條款，參諸上揭消費者保護法第11條第1項、第12條第1項規定之意旨，對消費者之原告乙○○應屬無效。況原告甲○○、乙○○否認苗栗縣稅捐稽徵處、被告有對三信商銀、新竹商銀提出上揭原告乙○○名義對新竹商銀之存單設定質權通知及新竹商銀通知苗栗縣稅捐稽徵處、原告乙○○收悉質權設定通知書之通知所載之三信銀行、新竹商銀所印製之「實行質權通知書」、「質權消滅通知書」。是被告對原告甲○○、乙○○分別於86年1月10日、85年9月3日未經渠等同意就系爭定期存單存款清償，且未依法取得執行名義就系爭定期存單存款予以合法拍賣、取償，更未通知原告甲○○、乙○○，且其未經原告甲○○、乙○○同意，亦未合法通知三信商銀、新竹商銀即逕自提取原告甲○○、乙○○名義所有之系爭定期存單存款。此舉顯屬於法有違，造成原告甲○○、乙○○受有鉅額損害，且被告自原告甲○○、乙○○名義所有定期存單存款所受領之款項，亦屬無法律上原因而受有利益，而屬公法上不當得利。
⒔雖被告訴訟代理人於96年8月2日準備程序期日諉稱：被告
行使質權有執行名義，且該執行名義亦經最高行政法院維持，自無不當得利；另依民法第907條規定，第三債務人縱未得他方同意，而任意向出質人或質權人一方清償，對他方不生清償之效力，惟若係未得出質人同意而向質權人為給付，使出質人之債權於受償範圍內消滅，則有民法第310條第3款適用，且縱若第三債務人通知出質人，而其表示不同意時，質權人之債權仍無法滿足，法理邏輯上是有疑問的，並提出財政部95年12月6日台財稅第0000000000號函釋、謝在全著民法物權論94年版第371頁及三信商業銀行通知原告甲○○之退件信封影本各l件云云。惟查，原告等否認原告甲○○有收到三信商業銀行之通知，且被告所提三信商業銀行通知原告甲○○退件信封影本，亦無法證明寄送資料為何。是被告不能證明三信商業銀行已將上開通知送達原告甲○○。又被告庭呈上揭財政部函釋，僅係行政命令且與法律規定意旨相違背，徵諸上揭最高行政法院95年8月份庭長法官聯席會議決議、本院96年度簡字第257號判決、臺北高等行政法院95年度訴字第1070號判決意旨，本件原告上開公法上不當得利返還請求權之發生，係於行政程序法施行前，依前開說明得類推適用民法相關類似之規定，是其請求權時效應為15年，其時效尚未罹於時效消滅。被告96年6月ll日補充答辯狀及被告訴訟代理人上揭準備程序期日諉稱原告等公法上之請求權已逾於5年當然消滅云云，顯屬於法無據。再上揭謝在全著民法物權論雖載以：民法第907條規定：「為質權標的物之債權，其債務人受質權設定之通知者，如向出質人或質權人一方為清償時，應得他方之同意。他方不同意時，債務人應提存其為清償之給付物。」並敘明第三債務人受有設定質權之通知者，第三債務人倘未得出質人之同意，任意向質權人為清償時，對出質人而言不生清償之效力。此所謂不生清償之效力，實則發生下列效果：倘未得出質人之同意，而向質權人為給付者，通常足使質權人對出質人(債務人)之債權(擔保債權)於受償範圍內消滅，此際應有民法第310條第3款之適用。然查，系爭擔保債權縱屬存在，亦屬被告對乾鉅公司之營業稅、營利事業所得稅債權，並非被告對出質人之債權，原告甲○○、乙○○因被告所屬苗栗縣分局、苗栗縣稅捐稽徵處未經原告等同意，並未合法拍賣，第三債務人三信商業銀行、新竹區中小企業銀行苗栗分行亦未經原告等同意，且未通知原告等，被告所屬苗栗縣分局、苗栗縣稅捐稽徵處即分別於86年1月13日、85年9月3日，逕自提取原告甲○○、乙○○等分別所有之上揭定期存單存款10,515,714元、4,708,000元，被告此舉未合法取得質權，亦未合法實行質權，出質人之原告等並無可能受有任何利益，理當無民法第310條第3款之適用。依上開說明，亦足證被告訴訟代理人於上揭準備程序期日諉稱民法第907條規定，第三債務人縱未得他方同意，而任意向出質人或質權人一方清償，對他方不生清償之效力，惟若係未得出質人同意而向質權人為給付，使出質人之債權於受償範圍內消滅，則有民法第310條第3款適用云云，顯屬於法無據，無足可採。
⒕綜上，原告之訴為有理由，請判決如訴之聲明。
㈡被告答辯之理由：
⒈「原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，行
政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。」為行政訴訟法第107條第3項所明定。又當事人就其訴訟標的須有實施訴訟之權能，始可謂當事人適格；亦即具有當事人能力者，在具體訴訟事件中，依法應具有其權利義務主體地位，始屬適格之原告或被告，否則，其當事人為不適格。而提起行政訴訟之當事人不適格，為欠缺訴權之存在要件，應認其訴為顯無理由，不得就原告之訴為實體上有無理由之裁判。經查，本件行使權利質權之當事人為苗栗縣分局，而該分局係有獨立之編制、預算及關防，並能單獨以自己之名義對外行文，應屬獨立之機關，具有當事人能力，原告以被告為當事人，提起本件訴訟即有不合。又依據行政訴訟法第8條第2項規定：「前項給付訴訟之裁判，以行政處分應否撤銷為據者，應於依第4條第1項或第3項提起撤銷訴訟時，併為請求。原告未為請求者，審判長應告以得為請求。」本案業經最高行政法院85年度判字第934號判決確定課稅主體為乾鉅公司，且該公司於法定不變期間內可提再審而自行放棄未依法提起再審、非常上訴或聲請大法官解釋之救濟程序，屬終局判決確定案件，不得重新進行行政救濟程序，而原告提起之給付訴訟應以行政處分應否撤銷為據者，程序亦非合法。
2.按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」為稅捐稽徵法第24條第3項所明定。次按「凡經限制出境之欠稅人或欠稅營利事業負責人，如依「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第5條第2款規定向稅捐稽徵機關或海關提供相當財產擔保後，解除出境限制者，因所提供之財產擔保係依法提供繳納欠稅及罰鍰之相當擔保，為確實達成保全目的，在其欠稅或罰鍰未繳清結案前，不得退還，第三人代欠稅人或欠稅營利事業負責人提供相當擔保者，亦仍應依上述規定辦理。」為財政部82年10月26日台財稅第000000000號函所明釋。又「為質權標的物之債權，其清償期後於其所擔保債權之清償期者，質權人於其清償期屆滿時，得直接向債務人請求給付，如係金錢債權，僅得就自己對於出質人之債權額，為給付之請求。」為民法第906條所規定。
3.納稅義務人乾鉅公司為申請解除代表人限制出境，由原告提供所有三信商銀整存整付儲蓄存款存單金額20,870,000元以為擔保，並設定質權予被告。嗣該公司欠繳稅捐經復查決定且逾限繳期限仍未繳納，苗栗縣分局乃於85年12月3日以中區國稅苗縣徵字第85019497號函請乾鉅公司限期繳清稅款並告知逾期未繳，即就上開擔保品予以處分抵繳稅款並副知原告，惟該公司仍未繳納稅款。嗣苗栗縣分局於86年1月10日以中區國稅苗縣服字第86000117號函向三信商銀請求給付以行使權利質權，三信商銀旋於86年1月13日以台中郵局存證信函第10253號告知原告。原告所有三信商銀整存整付儲蓄存款存單本息餘額計21,067,608元，其中10, 551,894元充抵原告向三信商銀之借款本息及違約金，其餘10,515,714元則抵繳乾鉅公司欠繳之79年度營利事業所得稅。
4.原告訴訟意旨略以：其所有三信商銀整存整付儲蓄存款存單金額20,870,000元，設定質權予苗栗縣分局以擔保乾鉅公司76至79年度營利事業所得稅，而課稅主體係為乾鉅公司，則依法不能對原告所有財產予以執行。且依據民法第893條第1項質權之實行的規定，即知縱使取得質權，仍須合法拍賣，始得就賣得價金而受清償。被告未經原告同意，並未合法拍賣，逕自提取原告之上揭存單存款10,515,714元，疑屬於法有違，被告應返還原告甲○○10,515,714元及自86年1月13日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息云云。查乾鉅公司為申請解除代表人限制出境提供原告所有三信商銀整存整付儲蓄存款存單金額20,870,000元以為擔保，並設定權利質權予苗栗縣分局，嗣該公司欠繳稅捐經復查決定且逾限繳期限仍未繳納，被告為保全稅捐乃依法行使權利質權，取得上開存單存款10,515,714元抵繳乾鉅公司欠繳之79年度營利事業所得稅，揆諸前揭規定，並無違誤，原告所訴核不足採。
5.就質權設定部分：⑴原告甲○○提供其所有三信商銀整存整付儲蓄存款存單
金額20,870,000元以為擔保乾鉅公司76至79年度營利事業所得稅10,515,714元，並設定權利質權予苗栗縣分局，此有定期儲蓄存款單質權設定登記申請書可證。
⑵另原告乙○○亦於85年5月21日提供其所有新竹商銀存
本取息定期儲蓄存款單4,708,000元之金額設定質權予苗栗縣稅捐稽徵處，此有該新竹商銀之覆函可稽，足證原告等二人所稱並無設質，尚非屬實，委不足採。
6.就實行質權之通知部分：⑴乾鉅公司於76年至80年間利用原告甲○○個人名義建屋
出售，涉嫌漏報銷貨額計234,135,516元，經復查決定應補徵營業稅11,149,309元，且苗栗縣稅捐稽徵處訂定繳納期限為81年5月10日通知繳納，並於81年8月29日送達，乾鉅公司逾限繳期限仍未繳納，依照稅捐稽徵法第39條之規定，苗栗縣稅捐稽徵處自可對乾鉅公司之財產加以強制執行，嗣乾鉅公司乃以乙○○提供之上開擔保而暫緩被強制執行，且乾鉅公司滯欠營業稅事件亦經最高行政法院於85年4月26日以85年度判字第934號判決駁回確定，因其仍未繳納前開欠稅，苗栗縣稅捐稽徵處自可對之執行而毋庸再行通知。是以，苗栗縣稅捐稽徵處依據上開法條之規定而對乾鉅公司提供原告乙○○擔保之定期存款單行使質權，自屬適法。
⑵苗栗縣分局之作法亦與苗栗縣稅捐稽徵處相同，亦對乾
鉅公司欠繳之本稅稅捐，由原告甲○○提供上開存款存單為暫緩之強制執行，且乾鉅公司滯欠營利事業所得稅事件亦經最高行政法院於85年4月26日以85年度判字第934號判決駁回確定，因其仍未繳納，被告機關苗栗縣分局乃依上開規定而向三信商銀請求給付以行使權利質權，權利質權標的物三信商銀整存整付儲蓄存款存單本金計20,870,000元，其中10,354,286元抵銷原告甲○○向三信商銀之借款，其餘10,515,714元則抵繳乾鉅公司欠繳之79年度營利事業所得稅，均毋庸再行送達通知。
7.就不當得利之部分：按「不當得利，以無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益。雖有法律上之原因，而其後已不存在者，亦同。」為民法第179條所明定。故依不當得利之法則請求，須以無法律上之原因，或雖有法律上之原因而其後已不存在所受之利益，始負返還之義務。本件被告據以收取原告稅捐之判決業已確定，自無前開規定所謂無法律上原因或法律上原因其後不存在之情形，原告遽依不當得利之法律關係請求返還，於法自有未合。被告為保全稅捐乃行使權利質權，揆諸前揭規定，原處分並無違誤，原告猶執前詞，核不足採。且本件權利質權分別於85年9月3日及86年1月10日向乙○○及甲○○行使，依照行政程序法第131條第1項「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅」規定，原告於95年8月15日及96年1月30日始向鈞院起訴，已逾上開法定期間，其公法上之請求權，亦早已逾5年而當然消滅，不得主張。
理 由
一、本件原告於95年8月15日起訴時，原列財政部台灣省中區國稅局苗栗縣分局及苗栗縣稅捐稽徵處為被告，惟財政部台灣省中區國稅局苗栗縣分局隸屬於財政部台灣省中區國稅局，原告嗣以本件之被告適格當事人應係財政部台灣省中區國稅局，及苗栗縣稅捐稽徵處原營業稅業務已於92年1月1日起由財政部台灣省中區國稅局承受，乃變更被告為財政部台灣省中區國稅局；又原告於起訴狀送達被告後，追加乙○○為原告，並經被告同意，核無不合，均應予准許，合先敘明。
二、本件原告甲○○於83年10月17日提供其所有三信商銀整存整付儲蓄存款存單金額20,870,000元，原告乙○○於85年5月21日提供其所有新竹商銀存本取息定期儲蓄存款單金額4,708,000元，以擔保乾鉅公司76至79年度營利事業所得稅及76至80年度營業稅之欠稅款，並設定權利質權予被告所屬苗栗縣分局及苗栗縣稅捐稽徵處。嗣乾鉅公司欠繳稅捐經復查決定且逾限繳期限仍未繳納，經苗栗縣分局及苗栗縣稅捐稽徵處函知乾鉅公司逾期未繳即就上開擔保品予以處分抵繳稅款並副知原告，惟仍未繳納，苗栗縣稅捐稽徵處乃分別於85年9月3日向新竹商銀請求給付以行使權利質權，受償給付存本取息定期儲蓄存款單金額4,708,000元，抵繳乾鉅公司欠繳之營業稅；苗栗縣分局於86年1月10日對三信商銀請求給付以行使權利質權，權利質權標的物整存整付儲蓄存款存單本金計20,870,000元，其中10,354,286元抵銷原告向三信商銀之借款，其餘10,515,714元則抵繳乾鉅公司欠繳之營利事業所得稅。嗣原告以渠等與苗栗縣分局、苗栗縣稅捐稽徵處間所設定之質權不合法，又苗栗縣分局、苗栗縣稅捐稽徵處違法行使質權，爰依公法上不當得利之規定，提起本件行政訴訟，並為如事實欄所示之主張。
三、按「權利質權，除本節有規定外，準用關於動產質權之規定。」、「權利質權之設定，除本節有規定外，應依關於其權利讓與之規定為之。」、「以債權為標的物之質權，其設定應以書面為之。如債權有證書者，並應交付其證書於債權人。」分別為行為時民法第901條、第902條及第904條所明定。本件原告甲○○於83年10月17日提供其所有三信商銀整存整付儲蓄存款存單金額20,870,000元，以擔保乾鉅公司76至79年度營利事業所得稅之欠稅款，設定權利質權予苗栗縣分局，並將存款存單交予苗栗縣分局及通知債務人三信商銀，有整存整付儲蓄存款存單及定期儲蓄存款單質權設定申請書設定通知書等附卷可稽（見本院卷第73、74頁）；而原告乙○○於85年5月21日提供其所有新竹商銀存本取息定期儲蓄存款單金額4,708,000元，以擔保乾鉅公司76至80年度營業稅之欠稅款，設定權利質權予苗栗縣稅捐稽徵處，並將存款單交予苗栗縣稅捐稽徵處及通知債務人新竹商銀登記在案，亦有苗栗縣稅捐稽徵處及新竹商銀之函文各1件附卷可稽（見本院卷第185、186頁）。是原告與苗栗縣分局、苗栗縣稅捐稽徵處間已合法設定質權，原告主張未合法設定質權，尚非可採。
四、次按「為質權標的物之債權，其清償期後於其所擔保債權之清償期者，質權人於其清償期屆滿時，得直接向債務人請求給付。如係金錢債權，僅得就自己對於出質人之債權額，為給付之請求。」為行為時民法第906條所明定。原告甲○○設定質權予苗栗縣分局，係擔保乾鉅公司76至79年度之營利事業所得稅，因乾鉅公司欠繳營利事業所得稅，經復查決定後確定且逾延長限繳期限（85年12月2日）仍未繳納，經苗栗縣分局於86年1月10日對三信商銀請求給付以行使權利質權，權利質權標的物整存整付儲蓄存款存單本金計20,870,000元，其中10,354,286元抵銷原告向三信商銀之借款，其餘10,515,714元則抵繳乾鉅公司欠繳之營利事業所得稅，有苗栗縣分局函、三信商銀存證信函、被告保管款抵繳稅款及退還通知書、營利事業所得稅補發繳款書等件附卷可稽（見本院卷第120至127頁）；而原告乙○○設定質權予苗栗縣稅捐稽徵處，係擔保乾鉅公司76至80年度之營業稅11,149,309元。乾鉅公司欠繳之營業稅經苗栗縣稅捐稽徵處通知於81年5月10日前繳納，乾鉅公司逾限繳期限未繳納，苗栗縣稅捐稽徵處依照稅捐稽徵法第39條之規定，對乾鉅公司之財產加以強制執行，嗣乾鉅公司乃以乙○○提供之上開擔保而暫緩被強制執行，乾鉅公司滯欠營業稅事件亦經最高行政法院於85年4月26日以85年度判字第934號判決駁回確定，限繳期限延至85年7月10日，因其仍未繳納前開欠稅，苗栗縣稅捐稽徵處乃於85年9月3日行使質權，受償4,708,000元，有新竹商銀苗栗分行函、取款登記卡、線上繳款資料查詢及徵銷明細檔查詢等件附卷可稽（見本院卷第216、217、226、227頁）。又民法第906條既就權利質權之行使設有明文，揆諸前開民法第901條，自無適用同法第893條規定之餘地。是苗栗縣分局及苗栗縣稅捐稽徵處均已依上開法條之規定，直接向三信商銀、新竹商銀請求給付存單金額而行使質權，原告主張苗栗縣分局及苗栗縣稅捐稽徵處未依拍賣程序行使質權，亦不足採。至於三信商銀、新竹商銀有無依民法第907條之規定通知原告，或原告有無收到其通知，乃三信商銀、新竹商銀與原告間之私法上問題；又苗栗縣分局及苗栗縣稅捐稽徵處有無通知原告行使上開質權，或原告有無收到其通知，對於苗栗縣分局及苗栗縣稅捐稽徵處行使質權，並不生影響。
五、再按「無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益。」、「不當得利之受領人，除返還其所受之利益外，如本於該利益更有所取得者，並應返還。」為民法第179條及第181條所明定。而公法上不當得利返還請求權與民法上不當得利返還請求權相類似，意指請求返還因欠缺法律上原因所獲得給付之公法上權利，其構成要件非在針對國家公權力行為所造成財產上損害之賠償，純係以欠缺法律上原因所造成之財產上變動，請求回復其財產狀況。故依不當得利之法律關係請求，須以無法律上之原因，或雖有法律上之原因而其後已不存在所受之利益，始負返還之義務。本件乾鉅公司因欠繳營利事業所得稅及營業稅，並均已確定在案，復為原告所不爭，而先前由原告提供擔保，予苗栗縣分局及苗栗縣稅捐稽徵處設定質權，苗栗縣分局及苗栗縣稅捐稽徵處並已依法行使質權以資抵繳稅款，已如前述，則苗栗縣分局及苗栗縣稅捐稽徵處收取稅款，自無前開規定所謂無法律上原因或法律上原因其後不存在之情形。從而，原告依不當得利之法律關係，請求被告返還因苗栗縣分局及苗栗縣稅捐稽徵處行使質權而抵繳之稅款，及遲延利息，亦難謂有據，應予駁回。至兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 28 日
第二庭審判長法 官 胡 國 棟
法 官 莊 金 昌法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 9 月 3 日
書記官 蔡 宗 融