臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00465號原 告 甲○○訴訟代理人 蕭仲達會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 戊○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年6月30日台財訴字第09500157720號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被告依土地增值稅之通報課稅資料及原土地所有權人丙○○之說明，以丙○○無法償還積欠原告之債務，乃依原告之指示將其名下所有坐落於彰化縣○村鄉○○段黃厝小段247號（即重測後彰化縣○村鄉○○段○○○○號）土地，於民國（下同）90年2月22日以買賣之方式移轉登記予原告之子丁○○，以抵償該筆債務。被告原查因認原告係以自己之資金無償為丁○○購置土地，依遺產及贈與稅法第5條第3款之規定，應以贈與論，經通知原告補申報後，乃併計原告90年度前次核定贈與額新臺幣（下同）1,000,000元，核定其90年度贈與總額為8,097,500元，應納稅額937,475元。原告不服，申請復查結果，被告改依遺產及贈與稅法第4條第2項規定核課，因其贈與稅額不變，乃駁回原告復查之申請，原告不服提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈本件系爭土地（係指分割前之彰化縣○村鄉○○段黃厝
小段247號土地）係於76年由曹玉炫移轉予賴松；於84年再移轉予丙○○；於90年再移轉予丁○○。其中賴松為原告之公公，丙○○為賴松之三子，賴松與丙○○具有自耕農身分，原告與該2人具有相當之親屬關係，系爭土地係農地，訂有耕地三七五租約，原告之公公為佃農。因地主若出賣三七五耕地，佃農可以取得二分之一價金，所以當時原告及配偶共出資整筆價金之一半，地主曹玉炫即將出讓整筆土地。因當時法律規定農地所有權人以具有自耕農身分為限，乃借用賴松登記為名義所有權人，惟賴松事實上應僅有二分之一之權利，為有效掌控該筆土地，以免遭名義所有權人任意處分致使實質所有權人遭受損失，原告與配偶乃協議先以原告之名義登記為抵押權人。其後84年間因析產分業再藉由丙○○登記為名義所有權人，原始登記之抵押權並未塗銷。90年1月30日丙○○將系爭土地分割為同段247、247-1號兩筆土地，又因農地政策已開放，90年2月22日再將247地號土地登記為丁○○名下，抵押權仍未塗銷，此係因農地買賣法令限制買受人身分，而為保全所有權之社會一般通行方式。其後信託法雖已施行，惟原告及配偶因不諳法令，仍以丁○○為名義所有權人，未以信託方式處理，致遭被告誤以有贈與行為而課徵贈與稅。
⒉依民法第72條反面解釋，原告之法律行為並無背於公共
秩序或善良風俗，借用他人名義登記為所有權人並無不法。復依民法第87條第2項規定，本案應以信託行為視之，而非以贈與行為論處，蓋從移轉過程觀之，抵押權登記從未變更，僅名義所有權人變更，名義所有權人並未有實質利益可言，可證該項法律行為實為信託行為。此種信託行為，參照台中高等行政法院90年度訴字第1246號判決內容意旨，亦認為借名登記非屬贈與行為。
⒊依行政程序法第9條、36條及43條規定及行政訴訟法第
125條第1項、134條規定可知，我國就行政處分採職權調查主義原則，該原則即行政機關調查證據時，雖有當事人之主張及自認，為期發現事實，不應受其主張及自認之拘束，仍應依職權調查證據；而非如當事人進行主義，對當事人之自認即可做為無庸調查證據之依據。故而，被告就原告於當初調查時所主張之情事，無論原告之主張是否與事實相符，無非係否認有贈與事實所為之陳述，被告不能不依經驗法則判斷事實之真偽。如以今視昔，仔細分析，何以當初會以他人名義持有土地？無非農地只限於具有自耕農身分者始能持有；何以會移轉為原告之子名下而仍未塗銷抵押權登記？無非原告及配偶仍想控制該筆土地；然對照原告之作為，當初調查階段，何以無視於該筆土地之抵押權登記？仍以原告不完整之說明為依據課徵贈與稅，無非被告以便宜主義課稅了事而已，實違背職權調查主義之真諦及規範之目的。若被告於調查時，能本於專業素養，對人民施以行政指導及闡明義務，促其依正確有利之法令規章主張，不可因人民不知主張權利或恐懼受罰而說明有所不週，即依其主張或自認而課人民稅捐義務，蓋人民原本對法律之認知及運用不若有司當局。
⒋被告違背實質課稅原則：
⑴系爭土地雖以原告之子持有，原告之抵押權並未塗銷
，可見原告並無贈與意思，此時如何認定贈與之事實已經發生？⑵原告之子已成年，較諸他人更為原告及配偶所信賴，
移轉登記為名義所有權人有何不可？借名登記既非法所不許，被告不難依經驗法則判斷其無贈與之事實。
⑶系爭農地之登記所有權人前後手均無原告之名義，何
以被告會以抵押權名義即推定原告有贈與事實？被告僅認原告之子擁有土地名義所有權，而推定為原告之贈與，卻對抵押權並未塗銷登記事實視而不見，足證被告僅取形式而捨實質，實已違反行政程序法第9條之規定，並已違背實質課稅所要求之公平原則。
⒌被告臆測課稅欠缺公平原則：被告僅憑原告之子受託登
記為土地名義所有權人，即推定原告有贈與之事實，實無法讓原告信服，蓋其欠缺證據證明力，因所有權登記不必然與贈與有直接關連，欲課人民稅捐，不能不有嚴格之證據，若無充分證據便增加人民之負擔，對人民豈是公平。即令臆測課稅係屬可接受之稽徵行為，則被告在調查階段應給予納稅義務人是否接受臆測課稅或促其辦理正確之信託登記或恢復原狀，方屬公平，蓋納稅義務人無法預知稽徵機關會以無法源之臆測方式課稅。因此，就徵納雙方平等地位而言，若要以臆測方式課稅，則被告應主動告知原告有其他之權利可主張，由原告決定是否接受以臆測方式課徵贈與稅，方符公平原則，否則，被告之行政行為並未遵循公正、公開與民主之程序，其行政處分自屬無效。
⒍原告有關夫妻財產共有之主張：依民法第668條、第100
3條第1項及第1030條之1第1項規定立法意旨觀之，夫妻之間類似合夥關係，夫妻財產具有公同共有性質，除夫妻間財產互有請求分配使用之權利外，包括代理共同贈與子女財產在內；另夫妻任何一方在婚姻關係存續中就可能會造成剩餘財產減少情事發生時，均應考慮到未來他方之剩餘財產分配請求權，故而任何有助於避免雙方剩餘財產減少之作為，應認為雙方均會同意任何一方可代理他方為有利益生前剩餘財產之行為，有司當局不得干擾阻止。是以，夫妻財產若非採取約定財產制，依民法規定本以公同共有論之，何需另外提出書面證明才能認定原告與配偶財產具有共有關係。蓋果有贈與稅之課徵，定會影響夫妻未來剩餘財產之減少，夫妻間本無待主張，即會以共有視之，以減少贈與稅之負擔，何待人民（原告或原告之配偶）另外主張，故被告就原告主張該筆農地與配偶具有共有關係，無權予以否定。
㈡被告答辯：
⒈本件系爭土地於84年4月6日設定最高限額抵押權予原告
，即原告與丙○○應存在有債權及債務關係，且依據丙○○於91年1月21日說明書中表示，因無法償還債務，為抵償債務，乃經原告同意，移轉系爭土地登記予原告之子丁○○。且原告於91年4月16日說明書中，亦稱與丙○○係債權及債務關係，而資金之借予係陸續借款之累積，非一次借予。於買賣契約書中，又稱與丙○○為債權債務關係，則原告與丙○○存有債權及債務關係，足堪認定，雖原告事後主張系爭土地為信託關係，而丙○○為信託關係之受託人，惟對於其所主張之情事，無法提供任何相關資料供核，以證其實，自難謂所訴為實。
⒉系爭土地既設定抵押予原告，可證其債權及債務關係僅
存在於原告及丙○○之間，債權人為原告而非原告與其配偶賴杉，雖原告主張取得系爭土地之資金係為夫妻共有，惟對於其所主張之情事，亦無法提供任何相關資料供核，且系爭土地乃由丙○○直接移轉登記予原告之子丁○○，從未移轉登記予原告與其配偶賴杉，即原告與其配偶賴杉從未取得系爭土地之所有權，原告主張系爭土地為其夫妻所共有，顯屬誤解。
⒊系爭土地未曾登記於原告名下，已如上所述，核與農業
發展條例第38條第2項規定不符，本件係屬原告贈與系爭土地移轉登記之請求權，並非為以自有農地贈與之行為，原告主張應免徵贈與稅，亦屬誤解。綜上，被告以原告贈與其子丁○○系爭土地移轉登記請求權，且業已移轉登記完成，按移轉時系爭土地公告現值核定原告贈與額7,097,500元，尚無不合。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項分別定有明文。
二、本件被告係依土地增值稅之通報課稅資料及原土地所有權人丙○○（即原告之小叔）之說明，以丙○○無法償還積欠原告之債務，乃依原告之指示，將其名下所有坐落於彰化縣○村鄉○○段黃厝小段247號土地，於90年2月22日以買賣之方式移轉登記予原告之子丁○○，以抵償該筆債務。被告原查因認原告係以自己之資金無償為丁○○購置土地，依遺產與贈與稅法第5條第3款之規定，應以贈與論。嗣經被告於91年2月8日以中區國稅員林審字第0910002632號函通知原告補報，原告依限申報，原查遂按移轉時系爭土地公告現值核定原告本次贈與額為7,097,500元，併計90年度前次核定贈與額1,000,000元，核定90年度贈與總額為8,097,500元，應納稅額937,475元。原告不服，申請復查結果，依原告94年8月30日之說明書及原告於94年10月7日之約談紀錄所述，系爭土地係伊於76年間出資所購，借用原告之翁賴松之名義登記所有權，84年間因家族分鬮乃以贈與之方式，移轉登記與賴松之三子丙○○，丙○○並未向原告借款，僅將系爭土地設定最高限額12,000,000元抵押權予原告，且丁○○取得系爭土地並未支付價款等情，改依遺產及贈與稅法第4條第2項核課，因其贈與稅額不變，遂駁回原告復查之申請，有原處分卷附丙○○之說明書（第20頁）、原告、丁○○及丙○○三方之契約書（第21、22頁）、土地登記簿謄本（第130～137頁）、通知申報贈與稅函（第12頁）、補報贈與稅申報書（第
33 ～35頁）原告之說明書（第138、139頁）及約談紀錄（第141、142頁）可稽。
三、原告不服被告之處分起訴主張：⑴系爭土地僅借用原告之子丁○○之名義登記，原告及其配偶並無贈與系爭土地予丁○○之意思。系爭土地係76年間由原告及原告之夫共同出資購買，因法令限制，乃借用賴松、丙○○及丁○○名義登記為所有權人，依民法第87條第2項規定，本件應以信託行為視之。⑵系爭土地應屬原告及原告配偶共有，因夫妻之間具有類似合夥關係，夫妻財產具有公同共有性質，原告主張系爭農地與配偶具有共有關係，以減少贈與稅之負擔，被告無權予以否定。⑶被告未依職權調查證據，原處分臆測原告贈與土地，顯然違反職權調查主義、實質課稅原則及公平原則。
四、惟按租稅稽徵程序之進行，稅捐稽徵機關原則上雖均依職權調查，然有關課稅要件之事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，納稅義務人自負有申報協力之義務（司法院釋字第537號解釋參照）。查原告自稽徵機關原查階段起迄訴訟程序止，一再變更其主張；於原查主張：因土地所有權人丙○○無法償還積欠原告及其配偶之債務，乃依原告之指示移轉系爭土地予原告之子，抵償所欠，並提出最高限額12,000,000元抵押權登記之謄本及丙○○簽發之本票二紙計4,000,000元為證（見原處分卷第66頁，原告91年4月16日說明書及上開證物）。復查階段原告則出具91年4月16日說明書主張：分割前系爭土地係甲○○一人出資向三七五租約之地主買受，借名登記於賴松、丙○○名下，土地分割為247、247-1地號後，247地號由丁○○出資向丙○○購買（見原處分卷第139頁）。訴願時原告則主張：系爭農地係信託登記在賴松、丙○○名下，該地仍為原告夫婦共有，原告贈與系爭土地予其子丁○○，依農業發展條例第38條第2項規定，應免贈與稅，有訴願書可按。至提起撤銷訴訟後原告則主張本件係借名登記，依民法第87條第2項規定，虛偽意思表示隱藏信託行為者，應依信託行為之規定（見起訴狀）。查原告上開主張性質上多並不能併存，其所述互相矛盾，顯係避重就輕，多有不實，不能輕信。經查：
㈠系爭土地業於90年2月22日由丁○○取得所有權，且丁○
○並未支付任何對價等情，有土地登記謄本可稽，且原告於94年10月7日接受被告約談時坦承丁○○並未實際支付任何價款（見原處分卷第141頁約談紀錄第4問）；證人丙○○亦到庭證稱；「原告要我無條件登記在丁○○名下，沒有出錢購買．．．」（見本院卷第48頁95年9月28日準備程序筆錄）等情，參以丁○○係00年00月00日生，受讓系爭土地時年僅23歲，並無資力購買系爭土地，此觀原處分卷（第24頁）附丁○○89年度綜合所得稅各類所得資料清單即可明瞭。至原告主張丁○○同時承擔丙○○之抵押債務，足證丁○○僅受借名登記，並非原告贈與土地乙節，按抵押債務為從債務，抵押債務僅能附隨主債務而存在，查原告所謂丁○○承擔之抵押債務，即丙○○設定予原告之最高限額為12,000,000元抵押權，該抵押權設定之緣由，據原告向被告陳明系爭土地於76年間由原告出資約1,290,000元購置，登記在公公賴松名下，於84年間再移轉至賴松之子丙○○名下，並於同年4月6日設定最高限額抵押權予原告，係為防止丙○○將系爭土地任意出售，用以擔保原告之權益，無實質借貸關係存在（見原處分卷第14
1、142頁約談紀錄），從而丁○○所承擔之抵押權，並無任何債務須負責清償。準此，原告既無償將渠對系爭土地之移轉登記請求權讓與丁○○，依首揭遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，即屬贈與。至丁○○另於94年7月20日向華南銀行貸款8,000,000元，原告主張所借係支付買賣價款云云，查該筆貸款係丁○○取得土地後，於本件復查程序中所申貸，係原告及其子事後所為之飾卸行為，所述自非可採。
㈡原告主張係借名登記乙節，經查原告並未提出任何證據證
明，且其一再變更主張已如前，迄訴訟階段始提出此一主張，自難憑空採信；此外，原告亦未說明有何借用其子名義登記之必要，查丁○○取得土地所有權時，農地政策業已鬆綁，無自耕能力者仍可取得農地，原告並無借名取得農地之必要。蓋土地所有權登記依土地法第43條規定，具絕對效力，凡登記為所有權者即對外發生公示效力，借名登記多屬脫法行為，不值鼓勵。又原告所謂無贈與丁○○土地之意思，本件行為應依民法第87條第2項規定，以信託行為視之云云，查信託法業於85年1月26日公布施行，本件係90年2月22日始移轉登記予丁○○，所謂信託行為自應依該法之規定，按該法所稱之信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。
」依該法第2條規定，信託應以契約為之，又依同法第4條之規定，不動產之信託應經登記始具公示效力。本件依丙○○90年12月之說明書及原告、丁○○及丙○○三方之契約書（見原處分卷第20～22頁）所示，並審酌原告、丁○○、丙○○於95年9月28日到庭陳述之內容，並無任何信託本旨存在；原告亦未能舉證證明本件符合民法第87條第
2 項及信託法之規定，其此部分主張亦非可採。㈢原告主張系爭土地為其夫妻所出資，為夫妻共有乙節，查
原告及其配偶從未登記為所有權人，自非系爭土地之所有權人。又原告94年8月30日之說明書明示：「於民國76年間，佃農賴松由本人甲○○即其媳出資，以佃農之身分將上開土地（指分割前之彰化縣○村鄉○○段黃厝小段247號土地）向地主買回．．．確實是由甲○○出資承買，所以偕同賴松以該土地向員林鎮農會設定抵押權．．．」而原告於94年10月7日約談筆錄亦親自表明247地號土地係由其本人出資約1,290,000取得。此外，觀諸系爭土地之土地登記謄本，82年間原告與賴松確曾共同向員林鎮農會借款設定抵押權，而84年土地移轉予丙○○後，丙○○又設定最高限額12,000,000元抵押權予原告，上開法律行為均未見原告之夫賴杉之名義出現，又原告係得貹股份有限公司之負責人，並實際參與公司之經營，業據原告陳明在卷，核其情形由原告一人出資購買系爭土地亦屬合理可信。
此外，原告並未能舉證證明其夫賴杉確曾共同出資，空言主張難資憑信。至於原告主張依民法第668條、第1003條第1項及第1030條之1第1項規定，夫妻財產具有公同共有性質云云，核屬誤解法律。蓋民法關於夫妻財產制已有明文規定，非可適用合夥之規定，而土地所有權之取得、移轉均非民法第1003條規定之夫妻日常家務代理之範圍。查原告於訴願書已表明其未約訂夫妻財產制，自應適用法定財產制，則依民法第1017條規定，夫或妻婚後所取得之財產，由夫妻各自所有。本件對丙○○之土地移轉登記請求權，依上開說明應認係原告之財產，原告主張與其夫共有，非可採取。至民法第1030條之1第1項之夫妻剩餘財產分配請求權，係有關法定財產制消滅時夫妻財產分配之規定，核與本件無關。
㈣如前所述，為貫徹公平合法課稅之目的，納稅義務人負有
申報協力之義務，本件原告為求免納贈與稅，未據實陳明事實，違反稅捐申報協力義務，被告已盡調查之能事，原處分（復查決定）認事用法均無違誤，原告猶指摘被告違反職權調查主義、實質課稅原則及公平原則，顯無足取。
五、綜上，原告主張各節均不足採，又本件原告係贈與系爭農地移轉登記請求權，並非有農地贈與行為，核與農業發展條例第38條第2項之規定不符，不能免徵贈與稅。從而，原處分（復查決定）依遺產及贈與稅法第4條第2項核定其本次贈與額為7,097,500元，併計90年度前次核定贈與額1,000,000元，核定90年度贈與總額為8,097,500元，應納稅額937,475元，於法並無不合。又原查係依遺產及贈與稅法第5條第3款核課贈與稅，被告基於行政救濟不能為更不利益處分之法理，不再對原告科罰，亦無不合。訴願決定予以維持，並無違誤，原告訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 17 日
第四庭 審判長 法 官 沈應南
法 官 許武峰法 官 許金釵以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 10 月 17 日
書記官 許騰云