臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00475號原 告 永詮建設股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 許佳新 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年7月7日台財訴字第09500181980 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：被告據法務部調查局雲林縣調查站（以下簡稱雲林縣調查站）通報，查獲原告於民國（下同）87年8月15日至31日止承攬工程，銷售額合計新臺幣（下同）30,000,000元，未依規定取得進項憑證，卻取具非實際交易對象鎮鳴營造有限公司（以下簡稱鎮鳴公司）所開立之統一發票，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額1,500,000元，案經審理違章成立，除核定補徵營業稅1,500,000元外，並按查明認定總額16,000,000元（另14,000,000元逾5年核課期間免罰）處5﹪罰鍰計800,000 元。原告不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造爭點及陳述：
壹、原告方面：
一、聲明：求為判決：撤銷訴願決定及原處分。
二、陳述：㈠原告於87年7月5日與鎮鳴公司簽訂工程發包承攬合約書，工
程名稱：鹿港鎮打鐵厝勞工住宅新建工程，其鎮鳴公司與博銘營造公司、新洲營造公司及春元營造公司等轉包行為，為原告無權置喙，且原告均按工程價款以鎮鳴公司為抬頭之支票，並由負責人陳萬居前來領票、簽名。另鎮鳴公司與博銘營造公司、新洲營造公司及春元營造公司等轉包行為，依據87年5月27日完成立法程序之政府採購法第65條第2項其定義為將原契約中應自行履行之全部或其主要部份，由其他廠商代為履行，又依營造業管理規則第22條第12項明文禁止工程主要部分之轉包，但專業工程部分，得分包有關之專業廠商承辦。就理論而言，營造廠商乃是承攬人，依民法規定，承攬之性質，在於「為他人完成一定之工作」，他人支付報酬之契約（民法490條參照），至於究由承攬人自行完成該一定之工作，或由他人（次承攬人）代為完成，均無不可，是以最高法院早在民國65年，即有判例說明「承攬，除當事人間有特約外，非必須由承攬人自服其勞務，其使用他人完成工作，亦無不可 (65年台上字1974號判例)，以上在在均可證明轉包乃是合法之行為。故實際上，有時承包廠商由於承攬太多工程，本身力有未逮之情況下，將部分工程轉包他人，實為合情合理又合法之事。總之，轉包乃是合法行為，借牌與轉包，實質上，難以區分。原告透過具中華民國認定並發照之丙級營造廠，發包承攬工程，且其付款過程亦透過有抬頭之支票支付，顯已無違一般商業交易習慣，至於鎮鳴公司與其他下包廠商如何區分其利潤、支付薪資為原告所無法知情，在法理上亦無所作為。
㈡按「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之
統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋。原告所承攬工程均以鎮鳴營造有限公司簽訂合約及承作，且相關資金流程亦清晰可查，於被告承辦其他案件中，取具非實際交易對象發票，就是取得虛設行號之發票，本件有繳營業稅、有資金流程，符合上述函釋之規定，應免予補稅處罰，始為適法。㈢原告既與鎮鳴公司簽訂鹿港鎮打鐵厝勞工住宅新建工程合約
，自然應取具該公司為進項憑證扣抵銷項稅額，自無稅捐稽徵法第44條之適用。被告認定原告有關罰鍰部分「另14,000,000 元逾5年課期間免罰」云云，為何本稅部分未逾核課期間？請判決如訴之聲明。
貳、被告方面：
一、聲明：求為判決：駁回原告之訴。
二、陳述：㈠補徵營業稅部分：
⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定‧‧‧三、未於規定期
間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款所明定。「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」為行為時營業稅法第第19條第1項第1款及第33條第1款所規定。又「營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則‧‧‧（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件‧‧‧2、有進貨事實者：（1）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（2）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵‧‧‧應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」為財政部83年7月9日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉原告87年8月15日起至31日止承攬工程未依規定取得進項
憑證，而取具非實際交易對象鎮鳴公司開立字軌號碼QD00000000號等5張統一發票銷售額30,000,000元，營業稅額1,500,000 元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,500,000元，經雲林縣調查站查獲，違反前揭營業稅法第19條及第33條規定，有雲林縣調查站91年2月1日雲法字第09163003360號函、臺灣雲林地方法院檢察署檢察官90年度偵字第4727號起訴書、臺灣雲林地方法院92年度簡字第246號刑事簡易判決書、專案申請調檔統一發票查核清單及鎮鳴公司開立5張統一發票等影本可稽，移由被告補徵營業稅額1,500,000元。原告復查時主張前揭期間確將彰化縣鹿港鎮打鐵厝勞工住宅興建裝修工程發包與鎮鳴公司承作，依工程合約進度分期開立發票，以支票支付貨款，並已支付進項稅額云云。經被告復查決定以，據鎮鳴公司實際負責人陳萬居90年5月15日於雲林縣調查站調查筆錄供述，該公司於87年初即與博銘營造公司以原告名義簽訂契約，提供公司大小章給博銘營造公司，博銘營造公司要發放薪資時，則將薪資匯款到該公司在豐原上海商業銀行開立之帳戶，由博銘營造公司將款項再領出後發放給工人‧‧‧。又據原告之實際負責人張曜卿89年12月19日及90年5月15日於雲林縣調查站調查筆錄中供述，博銘營造公司因為向原告承攬彰化縣打鐵厝勞工住宅興建工程，而與鎮鳴公司簽訂虛偽合約，由鎮鳴公司承造彰化縣打鐵厝勞工住宅興建工程，事實上是借用鎮鳴、鎮光鳴公司的執照來做為博銘營造公司的下包，由陳萬居提供鎮鳴、鎮光鳴公司之統一發票來做為博銘營造公司之進項憑證抵減稅額，並提供鎮鳴、鎮光鳴公司之證件、印鑑，在上海商業儲蓄銀行豐原分行開設支票存款帳戶，存摺及印章交給博銘營造公司使用，故均由博銘營造公司提供現金給陳萬居至銀行繳交稅款後，原告再提供工程價款5﹪做為給鎮鳴公司之利潤，並提供工程價款3﹪做為借用牌照的費用給鎮鳴公司‧‧‧。足證原告並未實際將工程發包與鎮鳴公司承作，而取具非實際交易對象鎮鳴公司所開立之發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，依前揭函釋規定應追補稅款，原補徵營業稅額1,500,000元並無不合，應予維持。
⒊原告提起訴願時，未提新事證仍執前詞，主張前揭期間承
包鹿港鎮打鐵厝勞工住宅新建工程，確將興建裝修工程發包予鎮鳴公司承作，按合約進度開立以鎮鳴公司為受款人之支票支付工程價款，由鎮鳴公司負責人陳萬居簽名具領，而鎮鳴公司轉包工程予博銘營造公司、新洲營造公司及春元營造公司等承作，原告無權置喙。另原處罰鍰部分14,000,000 元已逾5年核課期間免罰，本稅部分何以未逾5年核課期間云云。申經財政部訴願決定略以，原告承攬工程，涉嫌取具非實際交易對象鎮鳴公司所開立之統一發票5張，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，違章事證明確，業經原處分機關復查決定論述綦詳；原處分機關參據雲林縣調查站製作之調查筆錄、臺灣雲林地方法院檢察署檢察官起訴書、臺灣雲林地方法院刑事簡易判決書、專案申請調檔統一發票查核清單及鎮鳴公司所開立之5張統一發票影本等，核認原告取得非實際交易對象鎮鳴公司所開立之統一發票，虛報進項稅額1,500,000元，洵無不妥；原告雖辯稱確有將工程發包予鎮鳴公司承作，惟未就復查決定所指摘之違章事實，提供有利反證以實其說。又據臺灣雲林地方法院92年度簡字第246號刑事簡易判決，以原告之實際負責人張曜卿以詐術逃漏稅捐，處以有期徒刑參月，按首揭稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，本件稅捐之核課期間應為7年。原告所述核無足採，訴願亦予駁回。⒋訴訟意旨略謂：原告復執前詞，主張前揭期間承包鹿港鎮
打鐵厝勞工住宅新建工程，確將興建裝修工程發包予鎮鳴公司承作，有相關支票付款資金流程可查，至承包廠商鎮鳴公司將部分工程轉包他人承作，原告無法知情。另原處罰鍰部分14,000,000元已逾5年核課期間免罰，本稅部分何以未逾5年核課期間。請撤銷原處分、復查及訴願決定處分云云。
⒌原告於前揭期間承攬工程未依規定取得進項憑證，而取具
非實際交易對象鎮鳴公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，經雲林縣調查站查獲，違反首揭營業稅法規定，有雲林縣調查站91年2月1日雲法字第09163003360號函、臺灣雲林地方法院檢察署檢察官90年度偵字第4727號起訴書、臺灣雲林地方法院92年度簡字第246號刑事簡易判決書、專案申請調檔統一發票查核清單及鎮鳴公司開立5張統一發票等影本可稽。原告雖辯稱確有將工程發包予鎮鳴公司承作，依工程合約進度分期開立發票，以支票支付貨款，並已支付進項稅額云云。惟據鎮鳴公司實際負責人陳萬居90年5月15日於雲林縣調查站調查筆錄供述，該公司於87年初即與博銘營造公司以原告名義簽訂契約，提供公司大小章給博銘營造公司，博銘營造公司要發放薪資時，則將薪資匯款到該公司在豐原上海商業銀行開立之帳戶，再由博銘營造公司將款項再領出後發放給工人‧‧‧。又據原告之實際負責人張曜卿89年12月19日及90年5月15日於雲林縣調查站調查筆錄中供述，博銘營造公司因為向原告承攬彰化縣打鐵厝勞工住宅興建工程，而與鎮鳴公司簽訂虛偽合約，由鎮鳴公司承造彰化縣打鐵厝勞工住宅興建工程，事實上是借用鎮鳴、鎮光鳴公司的執照來做為博銘營造公司的下包，由陳萬居提供鎮鳴、鎮光鳴公司之統一發票來做為博銘營造公司之進項憑證抵減稅額，並提供鎮鳴、鎮光鳴公司之證件、印鑑，在上海商業儲蓄銀行豐原分行開設支票存款帳戶，存摺及印章交給博銘營造公司使用，故均由博銘公司提供現金給陳萬居至銀行繳交稅款後，原告再提供工程價款5﹪做為給鎮鳴公司之利潤，並提供工程價款3﹪做為借用牌照之費用給鎮鳴公司‧‧‧。足證原告並未實際將工程發包與鎮鳴公司承作，而取具非實際交易對象鎮鳴公司所開立之發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，依首揭函釋規定應追補稅款，又據臺灣雲林地方法院92年度簡字第246號刑事簡易判決，以原告之實際負責人張曜卿以詐術逃漏稅捐，處以有期徒刑參月，按首揭稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，本件稅捐之核課期間應為7年。原補徵營業稅額1,500,000元並無不合，原告未提新事證，所持主張顯無理由，應無足採。
㈡罰鍰部分：
⒈按「營利事業依法規定‧‧‧應自他人取得憑證而未取得
‧‧‧應就其‧‧‧未取得憑證‧‧‧經查明認定之總額，處5﹪罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。又「罰鍰案件，可分為行為罰及漏稅罰，漏稅罰係以納稅人有逃漏稅為要件‧‧‧應視該納稅人有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年；而行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間‧‧‧應一律為5年，而無須視有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰期間為5年或7年。」為財政部87年8月19日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉本件原告於前揭期間承攬工程，金額計30,000,000元，未
依規定取得進項憑證，卻取具非實際交易對象鎮鳴公司所開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅1,500, 000元，違章事證明確已如前述；按前揭函釋規定，行為罰核課期間為5年。被告乃依前揭規定按查明認定總額16,000,000元（另14,000,000元已逾5年核課期間免罰）處5﹪罰鍰計800,000元並無不合，復查、訴願遞予維持。原告並無新事證，不足採據理由已如前述，原處罰鍰並無違誤，應予維持。
理 由
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定‧‧‧三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」「營利事業依法規定‧‧‧應自他人取得憑證而未取得‧‧‧應就其‧‧‧未取得憑證‧‧‧經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第44條所明定。次按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。‧‧‧進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：
一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」亦分別為行為時營業稅法 (以下稱營業稅法) 第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款及第33條第1款所明定。又「營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則‧‧‧（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件‧‧‧2、有進貨事實者：（1）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（2）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵‧‧‧應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」、「罰鍰案件，可分為行為罰及漏稅罰，漏稅罰係以納稅人有逃漏稅為要件‧‧‧應視該納稅人有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年；而行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間‧‧‧應一律為5年，而無須視有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰期間為5年或7年。」亦分經財政部83年7月9日台財稅第000000000號、87年8月19日台財稅第000000000號函釋有案。
二、本件被告依據雲林縣調查站通報，查獲原告87年8月15日至31日止承攬鹿港鎮打鐵厝勞工住宅新建工程，銷售額合計30,000,000 元，未依規定取得進項憑證，取具非實際交易對象鎮鳴公司所開立之統一發票，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額1,500,000元，案經審理違章成立，除核定補徵營業稅1,500,000元外，並按查明認定總額16,000,000元（另14,000,000元逾5年核課期間免罰）處5﹪罰鍰計800,000元等情，分別有專案申請調檔統一發票查核清單（見本院卷第31頁、原處分卷第1、091頁）、統一發票影本5張（見本院卷第
32、35、38、41、44頁、原處分卷第69、71、82、84、86頁）、雲林縣調查站關於博銘公司及原告公司實際負責人張曜
卿、鎮鳴公司負責人陳萬居之調查筆錄影本（見原處分卷第11至49頁）、工程發包合約書（見本院卷第15頁、原處分卷第88頁）、張曜卿、陳萬居2人之檢察官起訴書、刑事判決書影本（見原處分卷第116頁至第155頁）、處分書（見原處分卷第89頁）、違章案件繳款書、稅額繳款書（見原處分卷第164、165頁）、復查決定書（見原處分卷第204至208頁）等附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告雖主張：原告與鎮鳴公司簽訂工程發包承攬合約書，承攬本件鹿港鎮打鐵厝勞工住宅新建工程，鎮鳴公司與博銘營造公司、新洲營造公司及春元營造公司等轉包行為，為原告無權置喙，於法亦屬有據，且原告均按工程價款以鎮鳴公司為抬頭之支票，並由負責人陳萬居前來領票、簽名，足見確係發包與鎮鳴公司無誤。按「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋在案。原告所承攬工程均以鎮鳴營造有限公司簽訂合約及承作，且相關資金流程亦清晰可查，於被告承辦其他案件中，取具非實際交易對象發票，就是取得虛設行號之發票，本件有繳營業稅、有資金流程，符合上述函釋之規定，應免予補稅處罰，始為適法。又原告既與鎮鳴公司簽訂鹿港鎮打鐵厝勞工住宅新建工程合約，自然應取具該公司為進項憑證扣抵銷項稅額，自無稅捐稽徵法第44條之適用。被告認定原告有關罰鍰部分「另14,000,000元逾5年課期間免罰」云云，為何本稅部分未逾核課期間？亦屬矛盾云云。
四、惟查博銘公司及原告公司實際負責人張曜卿於雲林縣調查站已供明「…目前博銘營造有限公司及築壘建訊股份有限公司董事長…另外我與甲○○合夥經營永詮建設股份有限公司，由甲○○擔任董事長，實際是由我擔任負責人。」、「博銘營造與鎮鳴營造所簽訂之契約，係為了要節稅而簽訂契約，事實上是向陳萬居借用鎮鳴、鎮光鳴的執照來做為博銘營造的下包，由陳萬居提供鎮鳴、鎮光鳴營造之統一發票來做為博銘營造之進項憑證抵免稅額，以達到節稅之目的，但是事實上陳萬居也有幫忙找了一些工人來做工。」、「我向陳萬居借用鎮鳴、鎮光鳴營造之執照並使用發票，我與陳萬居係約定由陳萬居提供鎮鳴、鎮光鳴營造之證件、印鑑，並在上海商業儲蓄銀行豐原分行開設支票存款帳戶，戶名為鎮鳴、鎮光鳴，存摺及印章交給博銘營造使用，而博銘營造與陳萬居訂定的契約係內含稅金，故均由博銘公司提供現金給陳居萬至銀行繳交稅款後，我再提供工程價款百分之五做為給陳居萬之利潤，並提供工程價款百分之三做為借用牌照的費用給陳萬居。」、『永詮建設只有在87年度借用鎮鳴營造的牌照及發票，共計開立3千萬元，應該給陳萬居240萬元，係以合作金庫南豐原支庫張曜卿帳號…開立87年9月10日支票票號ＶＧ0000000金額160萬元、票號ＶＧ0000000號金額80萬元共計240萬元給陳萬居。」（見原處分卷第19至22頁）。
鎮鳴公司負責人陳萬居於雲林縣調查站供稱：「…在民國85年間，我成立鎮鳴營造有限公司擔任負責人，…後來我以新臺幣170萬將公司販售給他（實際上我僅向吳主文收取120萬元），並在87年5月更改公司負責人登記，在88年鎮鳴公司再度更改負責人為我本人。」、「…我記得我曾經在…鹿港鎮都曾經形式上轉包工程賺取利潤，實際工人工資還是由發包廠商支付…實際上鎮鳴公司…均未自行施工」、「鎮鳴公司曾經向博銘營造股份有限公司標得鹿港鎮國民住宅工程，博銘營造都將工程款匯款或以支票存入上海商業銀行豐原分行鎮鳴公司帳戶內」、「…張曜卿給付工程款稅款時，都以現金或匯款將百分之5的營業稅與百分之3的營所稅存入臺灣銀行虎尾分行帳號000000000000戶名林漳蕊帳戶內，工程款則是以上海銀行豐原分行鎮鳴公司帳戶內，由博銘營造自行運用。」、「…87年8月鎮鳴公司開立發票7百萬元2張、6百萬元1張、5百萬元2張共3千萬元的發票給永詮建設，發票費用240萬元，張曜卿乃開立為了避免稅金過高，要求我分別開立支票票號ＶＧ0000000、金額160萬元、支票票號ＶＧ0000000、金額80萬元支票作為發票費用」（見原處分卷第48、47、45、44、43頁），相互符合，且於刑案中「被告於審判中經本院訊問後認罪，辯護人及被告張曜卿、陳萬居分別請求以簡易判決處刑3月及6月。公訴檢察官同意，併向本院求處被告張曜卿有期徒刑3月，陳萬居有期徒刑6月。核無不合，由本院改依簡易程序逕以簡易判決處刑，並依雙方要求，判處被告張曜卿有期徒刑3月、陳萬居有期徒刑6月」（見原處分卷第153頁臺灣雲林地方法院92年度簡字第246號刑事簡易判決書判決理由），足見本件原告未依規定取得進項憑證，卻取具非實際交易對象鎮鳴公司所開立之統一發票，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額1,500,000元事實至為明確。
五、關於原告主張本件有繳營業稅、有資金流程，符合財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋之規定，應免予補稅處罰，始為適法云云。查財政部台財稅字第09504535500號函固函釋「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」惟查財政部83年7月9日台財稅第000000000號函說明二載係：「為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒈無進貨事實者：……⒉有進貨事實者：……㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者：……⒉有進貨事實者：……」（函釋文見本院卷第77、78頁），而上開財政部台財稅字第09504535500號函釋係僅就「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件」部分而為補充規定，與本件被告係認原告取具非實際交易對象鎮鳴公司所開立之統一發票，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，已有不同，顯已不在財政部台財稅字第09504535500號函釋之範圍，已難謂有其適用。
況財政部台財稅字第09504535500號函釋所謂「如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」係指營業人確向其（指該涉嫌虛設行號者）進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，始免予補稅處罰甚明。蓋依行為時營業稅法第19條第1項第1規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」本件原告所持以扣抵之進項發票，並非實際交易對象已如前述，自不得扣抵，自亦不得免補營業稅甚明。
六、原告雖另質疑被告既認定原告有關罰鍰部分「另14,000,000元逾5年課期間免罰」，何以本稅部分未逾核課期間？亦屬矛盾云云，惟稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定「稅捐之核課期間，依左列規定‧‧‧三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」又「罰鍰案件，可分為行為罰及漏稅罰，漏稅罰係以納稅人有逃漏稅為要件‧‧‧應視該納稅人有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年；而行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間‧‧‧應一律為5年，而無須視有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰期間為5年或7年。」業經財政部87年8月19日台財稅第000000000號函釋在案，已如前述，被告以本件原告本稅部分故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，且全部未逾7年，故就扣抵銷項稅額1,500,000元，核定全數補徵營業稅1,500,000元，惟就行為罰部分（即稅捐稽徵法第44條之違章部分），因其中14,000,000元逾5年核課期間，乃予免罰，僅就認定總額16,000,000元處5﹪罰鍰800,000元，並無不合，原告指為兩者矛盾，尚有誤解。
七、綜上所述，原告之主張俱無足採，原處分以原告承攬工程，銷售額合計30,000,000元，未依規定取得進項憑證，卻取具非實際交易對象所開立之統一發票，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額1,500,000元，除依首揭規定核定補徵營業稅1,500,000元外，並按查明認定總額16,000,000元（另14,000,000元逾5年核課期間免罰）處5﹪罰鍰計800,000元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請予以撤銷，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 7 日
第三庭審判長法 官 王茂修
法 官 莊金昌法 官 林金本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 11 月 7 日
書記官 朱敏諄