臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00479號原 告 甲○○訴訟代理人 曹永仁會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 壬○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年6月30日台財訴字第09500167540號訴願決定（案號：00000000），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）90年12月間將其所有坐落彰化縣○○鎮○○段753、755、756、757、758、759、760及772地號共8筆土地持分各17/80捐贈予財團法人中州技術學院（下稱中州技術學院），經被告所屬員林稽徵所按上開土地公告現值核定原告90年度贈與總額新臺幣（下同）5,115,012元，應納贈與稅額355,401元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈本件被告依行政院84年11月15日所頒定的「捐贈教育文
化公益慈善宗教團體祭祀公業財團法人財產不計入遺產總額或贈與總額適用標準」第2條第3款規定，認定本件要計入贈與總額課贈與稅，這部分原告認為不合理。按「私人或團體對於私立學校之捐贈，除依法予以獎勵外，並得依所得稅法、遺產及贈與稅法之規定免稅。」為私立學校法第50條獎勵條文所明定。次按遺產及贈與稅法第20條於62年初訂時之原條文「下列各款不計入贈與總額．．．三、贈與依法登記為財團法人組織之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之財產。」且依財政部79年3月24日台財稅第000000000號函釋「於法院登記完成即符合『已依法登記設立』之要件」，受贈人中州技術學院係58年即經臺灣彰化地方法院登記在案，而財政部係於84年1月13日才修改增訂原條文為：「下列各款不計入贈與總額：．．．三、捐贈依法登記為財團法人組織且符合行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之財產。」中州技術學院後來發現董事會組織不符合免稅規定，也去做變更了，就實質課稅精神來看，本件土地還是中州技術學院使用，不應核課贈與稅，這樣的移轉行為要被課贈與稅，對做教育善事的人來說，有違租稅公平，這是受贈人學校的疏忽，不是贈與人的疏忽。
⒉又按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規
定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅．．．六、其董監事中主要捐贈人及各該人之配偶及三親等以內之親屬擔任董監事，人數不超過全體董監事人數三分之一者。」為68年7月19日行政院台（68）財字第7151號發布「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第2條所明定；另按財政部71年12月10日台財稅第38931號函釋：「對不合免稅適用標準規定者，應否課稅之核示：
（6）不合免稅標準第2條第6款規定者，可照所擬輔導限期1個月改進，再憑核定徵免。」之規定，中州技術學院如前述，係於58年即經法院核准登記有案，為從事教育工作績效卓著之教育財團法人，若此次（88年3月2日至91年3月1日）任期之董監事選任中有疏忽不符規定，應比照上述所得稅之函釋，發文通知給予1個月內改正之機會，再決定徵免，較為妥適，如此對於為扶持教育之善意捐贈人可免於被課贈與稅之情事，較符合公平正義原則。況且中州技術學院於接獲稅捐稽徵機關來函詢問董監事改選乙事是否符合規定後，立即於限期內改選更正，並報教育部核備在案，完全符合上述函釋之規定，故對善意之原告課稅，是否有欠公允。
⒊且原告於90年12月26日已依遺產及贈與稅法第24條之規
定申報贈與財產於中州技術學院，並於90年12月27日依同法41條規定取具被告所核定發給贈與稅不計入贈與總額證明書，若被告當時核定時已調查說明不符合贈與稅免稅之要件，而不核定贈與稅不計入贈與稅總額證明書，則原告當可立即著手進行撤銷贈與，而不會造成本意熱心教育之捐贈卻還要被課稅之冤枉事。被告此舉實有違「信賴保護原則」。就這個贈與行為，原告是被稅捐機關誤導，當時原告申報時以為可以免稅而稅捐機關也同意，但後來稅捐機關卻改為要課稅，所以稅捐機關有違法，如果被告有告知原告要列入贈與總額，我們就會考慮要不要撤銷贈與，因為土地已經贈與給學校，卻還要自己拿錢出來繳稅，違反公平正義。
⒋再者，中州技術學院主管機關係教育部，按教育部審查
教育事務財團法人設立許可及監督要點第9條第4項規定：「教育法人設立許可事項如有變更，應報請本部許可，並於許可後向該管法院為變更登記，於取得換發法人登記證書後，將該登記證書影本送本部及所在地稅捐稽徵機關備查。」中州技術學院對於董監事之變更登記，皆依法經申請及備查，並取得法人登記證書。另依該要點第17條規定：「教育法人有下列情形之一者，本部得予糾正並限期改善，屆期不改善者，本部得依民法第34條規定廢止其許可，並通知法人登記之法院：一、違反法令、捐助章程或遺囑。．．．本部為前2項處分前，應依行政程序法第102條規定予該處分相對人陳述意見之機會。」綜上所述，被告諸多認事用法，確有違誤之處，原告為教育青年培養人才，而捐贈土地供學校使用，卻被課如此高之贈與稅，為當時所料未及，深感冤枉不平。
⒌事實上本件原告係被借名登記，第一次登記在原告名下
是89年11月24日，移轉給中州技術學院是90年12月19日，資金來源不是原告提供，當時辦好登記在原告名下，所有權狀原告都沒有看到，據當時保管組組長戊○○及代書庚○○所證述，權狀都在學校，所以整個事件原告都沒有經手，也沒有贈與的意思，當時被借名登記的原因是因為當時有二筆旱地，沒有辦法直接過戶在學校名下，本件應該是由柴沁明提供資金買地，借名登記在原告名下，原告主張本件非原告之贈與行為，原告是被借名登記，原告也沒有贈與的意思。借名登記的部分，原告在復查階段並沒有主張這部分，只是覺得課稅不合理，在準備程序我們有提出這個爭點，並請證人來說明這個事實。
㈡被告答辯：
⒈原告於90年12月19日將其所有彰化縣○○鎮○○段753
、755、756、757、758、759、760及772地號等8筆土地公告現值合計5,115,012元捐贈予中州技術學院，於同年月26日辦理贈與稅申報，經被告所屬員林稽徵所依前揭遺產及贈與稅法第20條第1項第3款規定，核發贈與稅不計入贈與總額證明書。嗣經查得中州技術學院董事會第10屆董事之人數共9人，任期自88年3月2日起至91年3月1日止，原告（即捐贈人）之配偶及三親等以內之親屬擔任該校董事人數計4人（即原告之配偶柴在屏、婆婆曾素珠、小叔柴洵清及原告配偶之妹婿任東勝），已逾該校董事會第10屆董事人數之3分之1，核與前揭行政院訂頒之「捐贈教育文化公益慈善宗教團體祭祀公業財團法人財產不計入遺產總額或贈與總額適用標準」第2條第3款「捐贈人、受遺贈人、繼承人及各該人之配偶及三親等以內之親屬擔任董事或監事，人數不超過全體董事或監事人數之3分之1者。」之規定不符，乃更正核定原告90年度贈與總額5,115,012元，並發單補徵應納贈與稅額355,401元。
⒉本件復查階段經原查及被告分別於94年8月16日及同年1
1月8日以中區國稅員林一字第0940017670號函及中區國稅法二字第0000000000B號函請原告補具復查理由及提示相關事證資料供核，仍迄未補具提示，致無從審酌。本件受贈人中州技術學院既不符合首揭行政院訂頒「捐贈教育文化公益慈善宗教團體祭祀公業財團法人財產不計入遺產總額或贈與總額適用標準」第2條第3款之規定，原告贈與前開土地予該校自不得免徵贈與稅，原核定贈與總額5,115,012元並無不合，復查決定乃予維持。
⒊按租稅課徵應以行為時之有效法令為準據，首揭遺產及
贈與稅法第20條第3款於84年1月13日修正時已明定「捐贈依法登記為財團法人組織且符合行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之財產」始得不計入贈與總額，行政院84年11月15日台84財字第40381號令發布之「捐贈教育文化公益慈善宗教團體祭祀公業財團法人財產不計入遺產總額或贈與總額適用標準」第2條第3款則明定「捐贈人、受遺贈人、繼承人及各該人之配偶及三親等以內之親屬擔任董事或監事，人數不超過全體董事或監事人數之3分之1者。」且上開規定迄今並未再修正，為行為時有效之法令，是本件得否免徵贈與稅，自應以上開行為時有效之法令為準據。
⒋原告引據財政部71年12月10日台財稅第38931號函釋規
定，請求比照辦理免徵贈與稅乙節，核該函釋係就教育、文化、公益、慈善機關或團體，其本身之所得及其附屬作業組織之所得應否課稅所為之釋示，與本件案情不同，尚不得援引適用，所訴核不足採。至原告主張信賴保護乙節，按違法行政處分之撤銷，固應兼顧規範對象信賴利益之保護，然若該行政處分係因受益人對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關作成行政處分者，其信賴即不值得保護，此參諸行政程序法第119條第2款之規定自明。原告於90年12月26日申報贈與前開土地予中州技術學院時，對其配偶柴在屏、婆婆曾素珠、小叔柴洵清及配偶之妹婿任東勝等4人均擔任該校董事會之董事等攸關本件贈與財產得否不計入贈與總額之重要事項，未盡告知義務，且未提出戶籍登記資料以資核對，致被告初查時以不正確之資料及不完全之陳述而誤核發贈與稅不計入贈與總額證明書，已如前述，是其信賴不值得保護，無信賴保護原則之適用。
⒌查彰化縣○○鎮○○段752、753、755、756、757、758
、759、760、761及772地號等10筆土地，原為中州技術學院（持分各40/80）、訴外人廖淑燕（持分各23/80）、張溪松（持分各2/80）、張清陣（持分各4/80）、張發（持分各9/80）、張堯（752、753、755、757、759等5筆，持分各2/80）及張煥枋（752、753、755、757、759等5筆，持分各2/80）等人所持分共有，嗣於89年11月間張溪松、張清陣、張發、張堯及張煥枋等5人將渠等持有之上開10筆土地（合計持分各17/80）出售予訴外人黃義忠。原告贈與中州技術學院之8筆土地（彰化縣○○鎮○○段753、755、756、757、758、759、760及772地號等8筆，持分各17/80），依彰化縣員林鎮地政事務所96年1月2日員地一字第0950008763號函提示之土地登記申請書、原告與黃義忠簽訂之土地買賣所有權移轉契約書所載，系爭8筆土地及同段752、761地號等2筆土地（持分各17/80）合計10筆土地係原告於89年12月7日向黃義忠所購買。按「依本法所為之登記，有絕對效力。」為土地法第43條所明定，系爭8筆土地既係由原告以買賣名義登記取得，自屬原告所有，況本件原告雖訴稱上開土地係中州技術學院出資購買借其名義登記，惟迄未能提示足資證明之相關事證，以實其說，參照改制前行政法院36年度判字第16號判例意旨，自不能認其主張之事實為真實。
⒍又證人庚○○於96年2月8日證稱前開土地係被繼承人柴
沁明（原告之公公，於91年10月7日死亡）出資購置，借名登記於原告名下乙節，依被告查得被繼承人柴沁明遺產中銀行存款之資金去向係於90年間向廖淑燕（前開土地持分共有人之一）購買其持有之上開10筆土地（持分各23/80）中○○○鎮○○段752、753、755、756、7
57、758、759、760、772地號等9筆土地（持分各23/80），買賣價金計730萬元，及於91年間向游素惠（庚○○配偶）購買同地段746、747、750、773、776地號等5筆土地，買賣價金計5,500萬元，並無被繼承人購買前開原告名下土地相關資料，又上開土地於買賣完成後，均直接登記於被繼承人柴沁明名下，被繼承人並分別於90年12月31日及91年8月20日將上開土地中之753、755、756、757、758、759、760、772等8筆土地及746、74
7、750、773、776地號等5筆土地贈與中州技術學院，有不動產買賣契約書、柴沁明支付土地價金之相關金融憑證、庚○○93年6月3日說明書、廖淑燕93年5月3日說明書、游素惠93年6月3日說明書、收取價款明細表、及土地異動索引等影本可稽，是庚○○所證柴沁明出資購買系爭土地乙節亦非可採。
⒎再者，原告提示之中州技術學院90年6月10日（90）州
雲保字第900236號函所稱以該校與原告及廖淑燕共有土地交換，廖淑燕將中州段752、753地號讓與原告及呂偉誠律師函所稱以該校土地與廖淑燕交換多筆土地持分借名登記於原告名下等情，亦均與事實不符，蓋依上開土地登記資料記載，廖淑燕名下土地從未過戶登記於原告名下。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「左列各款不計入贈與總額．．．三、捐贈依法登記為財團法人組織且符合行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之財產。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第20條第1項第3款所明定。次按「對符合左列規定之財團法人組織之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業捐贈之財產，不計入遺產總額或贈與總額．．．三、捐贈人、受遺贈人、繼承人及各該人之配偶及三親等以內之親屬擔任董事或監事，人數不超過全體董事或監事人數之3分之1者。」為行政院84年11月15日台84財字第40381號令發布之「捐贈教育文化公益慈善宗教團體祭祀公業財團法人財產不計入遺產總額或贈與總額適用標準」第2條第3款所規定。
二、本件原告於90年12月19日將其所有坐落彰化縣○○鎮○○段
753、755、756、757、758、759、760及772地號共8筆土地持分17/80公告現值合計5,115,012元，捐贈予中州技術學院，於90年12月26日辦理贈與稅申報，經被告依遺產及贈與稅法第20條第1項第3款規定，核發贈與財產不計入贈與總額證明書在案，嗣經被告查得中州技術學院董事會第10屆董事之人數共9人，任期自88年3月2日起至91年3月1日止，其中原告（即捐贈人）之配偶及三親等以內之親屬擔任該校董事人數共計4人（包括原告之配偶柴在屏、婆婆曾素珠、小叔柴洵清及原告配偶之妹婿任東勝），已逾該校董事會第10屆董事人數之3分之1，核與首揭行政院訂頒之「捐贈教育文化公益慈善宗教團體祭祀公業財團法人財產不計入遺產總額或贈與總額適用標準」第2條第3款之規定不符，乃更正核定原告90年度之贈與總額為5,115,012元，應納贈與稅額355,401元。原告不服，主張已無償贈與中州技術學院云云。申經被告復查決定略以，本件經被告分別於94年8月16日及94年11月8日以中區國稅員林一字第0940017670號函及中區國稅法二字第0000000000B號函請原告補具復查理由及提示相關事證資料供核，惟仍迄未補具提示，致無從審酌。是以本件受贈人中州技術學院既不符合首揭行政院訂頒「捐贈教育文化公益慈善宗教團體祭祀公業財團法人財產不計入遺產總額或贈與總額適用標準」第2條第3款之規定，原告贈與前開土地予該校自不得免徵贈與稅，原核定贈與總額5,115,012元並無不合為由，駁回其復查之申請等情，有贈與稅不計入贈與總額證明書、土地所有權狀、土地登記簿謄本、土地贈與所有權移轉契約書、法人登記證書、土地贈與所有權移轉契約書、贈與稅申報書、遺產稅申報書、贈與稅更正通知書、贈與稅繳款書、復查申請書、復查決定書等附原處分卷（見原處分卷第4頁、第21至28頁、第14頁、第12頁、第29至33頁、第38頁、第53、54頁、第55頁、第77頁、第90至92頁）可稽，堪信為真實。
三、原告雖主張：⑴依私立學校法第50條規定：私人對於私立學校之捐贈，得依遺產及贈與稅法之規定免稅，而遺產及贈與稅法第20條第1項第3款原規定贈與教育團體之財產不計入贈與總額，至84年始修正成首揭條文，受贈人中州技術學院事後才發現董事會組織不合免稅規定，隨即變更組織，本件依實質課稅精神而言，不應課徵贈與稅。⑵本件應比照財政部71年12月10日台財稅第38931號函釋意旨，發文通知中州技術學院，給予1個月內改正之機會，再決定徵免，以免善意捐贈人被課贈與稅，俾符合公平正義原則。⑶被告原已核發贈與不計入贈與總額證明書在案，事後又核課贈與稅，違反「信賴保護原則」。⑷本件原告係被借名登記之土地所有權人，原告並無贈與之意思與行為，不應課徵原告贈與稅。
四、惟按所謂實質課稅原則，係指有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐。此一原則之適用，必須案件事實中存在有經濟上之實質關係與形式上之關係不一致，因而依形式關係課稅，將發生不公平之結果，乃予以實質「課稅」。在不具備法律免稅要件之情況下，自無以「實質課稅原則」要求實質「免稅」之餘地，否則法律將形同虛設，嚴重違反稅捐法律主義，自非可取。私立學校法第50條規定對學校之捐贈免稅亦必須依遺產及贈與稅法之規定，本件原告89年贈與時之法令，即遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第20條第1項第3款及該法授權發布之「捐贈教育文化公益慈善宗教團體祭祀公業財團法人財產不計入遺產總額或贈與總額適用標準」第2條第3款規定：「對符合左列規定之財團法人組織之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業捐贈之財產，不計入遺產總額或贈與總額．．．三、捐贈人、受遺贈人、繼承人及各該人之配偶及三親等以內之親屬擔任董事或監事，人數不超過全體董事或監事人數之3分之1者。」，已就捐贈予依法登記為財團法人組織之免稅標準予以明文規範；符合上述規定者，其贈與金額始得不計入贈與總額課稅。本件原告贈與前開土地予受贈人中州技術學院時，因不符合首揭規定，依法自不得免徵贈與稅，雖事後中州技術學院將贈與人之三親等以內之董監事人數調整至不逾3分之1，本件仍不因之即合於不計入贈與總額，原告指為有欠公允，尚有誤會。本件亦無以「實質課稅原則」要求實質「免稅」之餘地。至原告引據財政部71年12月10日台財稅第38931號函釋規定，請求比照辦理免徵贈與稅乙節，經查該函釋係就教育、文化、公益、慈善機關或團體，其本身之所得及其附屬作業組織之所得應否課稅所為之釋示，核與本件案情不同，並無援引適用之餘地。
五、次按信賴保護原則之適用，須有信賴基礎、信賴表現及信賴客觀上值得保護等三要件，本件原告贈與土地予中州技術學院在先，被告依法核課贈與稅在後，雖被告在核課贈與稅之前曾發給原告贈與稅不計入贈與總額證明書，然原告於90年12月26日申報贈與前開土地予中州技術學院時，對其配偶柴在屏、婆婆曾素珠、小叔柴洵清及配偶之妹婿任東勝等4人均擔任該校董事會之董事等攸關本件贈與財產得否不計入贈與總額之重要事項，未盡告知義務，且未提出戶籍登記資料以資核對，致被告初查時依據原告提供之不正確資料及其不完全之陳述而誤核發贈與稅不計入贈與總額證明書，已如前述，參照行政程序法第119條第2款之規定，原告之信賴不值得保護，本件無信賴保護原則之適用。
六、至原告主張渠係被借名登記之土地所有權人，又主張渠無贈與之意思與行為，本件不應課徵贈與稅乙節。經查：
㈠原告於本件復查、訴願及行政訴訟前面階段，均主張渠熱
心教育，贈與系爭8筆土地與中州技術學院，不應課徵贈與稅，迄95年12月6日第一次言詞辯論期日始主張系爭土地非伊所有，係被借名登記云云，然本件果有被借名登記之事，何以原告不及早主張？所述非無可疑。其次，原告對於被何人借名登記，所述亦含糊不明。先則主張被中州技術學院借名，繼則改稱被該校之創辦人即原告之公公柴沁明借名登記，嗣又改稱係柴沁明之資金給中州技術學院，該校再去買地借名登記給原告（見本院96年2月8日準備程序筆錄及96年3月7日最後言詞辯論筆錄）。關於借名登記之事實應由原告負舉證責任。
㈡按所謂借名登記係事實之描述並非法律用語，原告所主張
被借名登記之事實，據其所陳：「中州技術學院丙○○校長跟我說學校要買地，怕地主不賣給學校，所以要登記在個人名下，不要讓地主知道，地主比較不會刁難，而且系爭土地是旱地不能登記，所以要先用我的名字登記，再無償贈與給學校，講完大約隔2個月就請一位林老師來跟我拿印章，我有交印章給他。」、「他當時只有跟我講買地，沒有提到贈與的事。」（見本院卷第56、57頁95年12月6日言詞辯論筆錄）惟證人丙○○到場否認與原告洽談借名登記之事（見本院卷第114頁96年1月18日準備程序筆錄）。原告又於最後準備程序主張柴沁明拿原告之身分證去辦理所有權登記云云，查柴沁明業於91年10月7日死亡，有其遺產稅申報書附原處分卷可稽，無從對之訊問，衡情印章、身分證為個人重要之證件，果如原告所述，交付印章與身分證予他人辦理土地所有權移轉登記，已取得系爭土地之所有權。原告亦不否認其所有權存在，且隨後亦已於90年12月19日將土地贈與中州技術學院，辦理移轉登記完畢，有土地贈與所有權契約書、贈與稅申報書等附原處分卷可考，另原告配偶柴在屏90年度綜合所得稅申報書亦將此項捐贈申報為列舉扣除額，有該申報書影本附本院卷（第69頁）可考，且如前所述本件復查、訴願及行政訴訟前面階段，原告均不否認本件贈與之事實，則原告對於土地登記為其所有及事後捐贈予學校之事實自不能諉為不知，其事後主張被借名登記之土地所有權人，又主張渠無贈與之意思與行為等情，均難遽信。
㈢原告所聲請傳訊之證人除已離職出國之總務長己○○外，
均已一一傳訊到庭。其中證人丁○○即中州技術學院前（89年時）會計主任到院作證時，關於本院所詢系爭土地之購買過程及出資情形，均以忘記或不知道等語推託其辭（見96年1月4日準備程序筆錄），學校其他相關人士職務亦多有更易，到場作證之辛○○（89年時採購組長）、丙○○（89時年校長、原告之小叔）、戊○○（89年時保管組長）均未能證明有借用原告名義登記系爭土地所有權之情事。本院向中州技術學院函詢系爭8筆土地是否由該校出資借用原告之名義登記，及其所有權狀是否自登記為原告名義起一直由該校保管中等問題。據該校96年2月9日中董字第09600006號函復略謂：系爭8筆土地係由原告贈與，現該校擁有各筆土地所有權全部，故持有其所有權狀等語，有該函附本院卷（第155頁）可稽。該函並未敘明有借名登記及保管原告所有權狀情事，是此部分亦不能為原告有利之認定。
㈣證人庚○○雖到院證稱：當時原告與柴沁明一家住在一起
，係柴沁明出面並出資委請該證人洽購土地，庚○○以其友黃義忠之名義向地主張發等5人洽購土地，並登記為黃義忠之名義，再移轉登記予原告，嗣並依柴沁明之指示辦理捐贈予中州技術學院，原告之印鑑證明第1次係由學校之行政人員交付，第2次以後就由該證人代理申請；付款支票除了銀行支票外，都是柴沁明為發票人之支票等情（見本院卷第135至149頁96年2月8日準備程序筆錄）。查庚○○之證詞並未提出柴沁明出資之相關物證以實其說，且該證人庚○○亦為原告本件土地贈與事件贈與稅申報之代理人，有該申報書可稽（見原處分卷第28頁反面，當時被告認符合不計入贈與總額之規定），是該證人與原告間具本件贈與稅申報之委任關係，所言難期公正，所證自難遽信。況因柴沁明亡故，被告另案查得被繼承人柴沁明遺產中銀行存款之資金去向，並無被繼承人購買前開原告名下土地相關資料，有被告提出之該遺產稅案查簽報告、柴沁明生前購買其他土地之契約及資金流程等相關資料，附本院卷足資佐證。是原告主張系爭土地均由柴沁明或中州技術學院所出資購買，借名登記在原告名下乙節，尚難僅憑上開庚○○之證詞，認係真實。
㈤準此，原告並未能舉證證明所謂借名登記之事實，所訴難
資憑信，而原告贈與系爭土地之事實，復有土地贈與所有權契約書、贈與稅申報書可考，且原告配偶柴在屏90年度綜合所得稅申報書，亦將此項捐贈申報為列舉扣除額，又原告於本件前置程序均不否認本件贈與之事實，則原告主張其無贈與之意思與行為等情，顯非可採。
四、綜上所述，原告所述各節俱無足採，原處分並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 21 日
第四庭 審判長 法 官 沈應南
法 官 許武峰法 官 許金釵以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 3 月 27 日
書記官 許騰云