臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00483號原 告 甲○○
丙○○丁○○戊○○○己○○共 同訴訟代理人 乙○○ 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 庚○○訴訟代理人 壬○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年7月6日台財訴字第09500222680號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告等之被繼承人賴萬生於民國（下同）92年5月25日死亡，原告等申報遺產總額為新台幣（以下同）53,262,231元，經被告機關核定遺產總額為57,373,760元，遺產淨額為36,612,796元，應納遺產稅額9,775,222元，並以原告等漏報遺產4,111,529元，依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額1,356,804元處1倍之罰鍰計1,356,800元（計至百元止）。原告等不服，就遺產總額－南投縣○里鎮○○里○○路○○○○號等5筆房屋及罰鍰部分，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）關於遺產稅部分：
１、系爭坐落南投縣○里鎮○○里○○路○○○○號、1029號、興華三街23號、39號及39號2樓等5筆房屋（下稱系爭房屋）所有權仍屬美村生鮮食品股份有限公司（下稱美村公司）所有，原告等於法律上並未取得系爭房屋之所有權：
（１）按「違章建築之讓與，雖因不能為移轉登記而不能為不動產所有權之讓與，但受讓人與讓與人間如無相反之約定，應認為讓與人已將該違章建築之事實上處分權讓與受讓人。」（最高法院67年度第2次民事庭庭長會議決議參照）。本件系爭房屋屬於未辦保存登記之建物，即所謂之違章建築，故其所有權係屬原始起造人即美村公司。
（２）按被繼承人賴萬生生前所有坐落南投縣○里鎮○○段地號
45、47之2、109、110、梅林段地號217等5筆土地，約1,253坪，業於87年4月13日與其他鄰近土地所有權人（即朱金雄、朱昺豪、朱曾春梅、洪秀珠、郭清吉、陳明煌、陳金隆、陳瑞卿、陳榮城、丁○○等10人）共同出租予美村公司經營生鮮食品零售業使用，約定租期自87年7月5日起至97年6月4日止，共計9年11個月，並同意以美村公司名義申請建造執照及擔任起造人於前揭土地上興建地上物，但於租期屆滿時該地上物所有權無條件歸屬被繼承人及其他土地出租人所有，此有不動產契約書第5條第1項、第4項、第6項及第7項為憑，惟美村公司並未就前揭地上建築物辦理所有權登記，合先敘明。
（３）前揭未辦理保存登記之建物即本件系爭房屋之納稅義務人為美村公司，嗣因美村公司營運不佳，已申請撤銷營業登記，遷移後不知所蹤，嗣由福元百貨股份有限公司（下稱福元百貨）善後，由福元百貨繼續原契約，其租期屆滿日仍為97年6月4日，租金數額亦與美村公司同。當初福元百貨即是由代表人辛○○○出面洽談契約細節。由此可知，美村公司並無系爭5筆房屋所有權（包括事實上處分權）移轉予原告之意思，系爭5筆房屋所有權（包括事實上處分權）仍屬於美村公司所有。衡諸系爭房屋之現狀，不僅未符合前揭不動產租賃契約第5條第6項、第7項及第12條約定「租期屆滿」或「期前終止租約」之實，更無發生其他法定終止租約之事由，被告機關何以認定系爭房屋之所有權已歸屬被繼承人所有？率爾列入遺產總額課徵遺產稅，其認事用法顯有未合。
２、賴萬生曾於91年1月16日起至93年6月30日止將系爭房屋轉租予第三人潭興實業股份有限公司（下稱潭興公司）使用收益，且91年、92年度綜合所得稅已申報系爭房屋租賃所得，此乃因美村公司未妥善處理系爭房屋之歸屬且未繼續給付租金，原告等一方面未能續收租金，一方面又未能解決系爭房屋產權問題，未避免損害持續擴大，只得權宜暫租潭興公司收取些許租金，以為補償。惟被告機關未察，逕認系爭房屋已歸屬被繼承人所有，並據之列入遺產總額課徵遺產稅，並依系爭房屋於被繼承人所有前揭土地持分面積比例48.24%核算房屋現值為7,917,775元，依被繼承人與美村公司租賃合約之租金分配額度25%核課繼承日房屋價值為4,103,200元，均屬未洽。
３、本件被繼承人賴萬生、丁○○及丙○○於87年4月13日與美村公司簽立不動產租賃契約，於前言中約定：茲因甲（即賴萬生等）、乙（美村公司）喜悅合意就甲方願意將其所有土地租予乙方興建建築物供乙方經營一般零售業使用，乙方願意承租前述土地。而契約第5條第4項、第6項、第7項亦明訂：地上建築物應以乙方為起造人；乙方新建、改建之建築物及加蓋、增建改裝部分於租期屆滿時所有權無條件歸屬甲方，甲乙雙方不得要求任何補償；甲方依第12條期前終止租約時，亦有前項第6款之適用。是系爭房屋所有權人為美村公司所有自無疑義，雖雙方有約定日後建物所有權歸屬甲方，但其條件為：租期屆滿或甲方依第12條期前終止租約。所謂租期屆滿，應指美村公司繼續承租到97年6月4日止；而期前終止租約，雖亦為所有權移轉（精準論之，應是事實上處分權）之條件，但僅限於第12條期前終止之情形。而該契約第12條明訂：⑴有左列各款情形之一時，甲方得終止租約：⒈積欠租金達2期，經催告仍不繳者。⒉乙方或其他使用人違反第2條租賃物及地上建物使用之約定者。⒊乙方或其使用人違反第10條未盡善良管理人之注意義務，致生公共危險或毀損滅失者。⒋乙方違反第9條轉租之約定者。⒌乙方違反第6條第⑵項之約定者。⒍乙方其他違反本租約之行為經催告不予改善者。⒎因政府收成徵用者。⒏其他符合法律規定甲方得終止租約之情形者。⑵乙方無法申請合法營業或中途發生本標的物法規問題必須停止營業時，得終止租約，但終止前之租金仍應支付甲方，且不得向甲方請求補償。．．．。顯見第12條所列舉之事由均是可歸責予乙方而遭甲方終止契約之情形，並不包括合意停止之情形。
４、被告機關認定系爭建物屬於被繼承人賴萬生等所有乃以：本件系爭租賃之承租人美村公司因經營不善，於90年間停業而未繳租金達2期，「應屬期前終止租賃契約」。惟所謂應屬期前終止租賃契約究為何指？按「終止權之行使，依民法第263條準用同法第258條之規定，應向他方當事人以意思表示為之，契約當事人之一方有數人者，該意思表示，應由其全體或向其全體為之，此為終止權行使之不可分性。被上訴人既主張系爭房屋，乃上訴人夫婦與沈某夫婦4人以台北菸廠職工身分共同承租居住，則其終止權之行使即應向該4人為之，果僅對上訴人一人為終止租約之意思表示，尚難謂為已生終止租約之效力。」最高法院64年台再字第2394號判例著有明旨。是賴萬生有無與美村公司終止契約？其終止是否合法？是否依第12條事由而終止？均需被告機關主張並舉證證明之。豈可以承租人美村公司因經營不善，於90年間停業而未繳租金達2期，即率爾認定「應屬期前終止租賃契約」？
（二）罰鍰部分：
１、原告等於申報遺產稅時，因系爭房屋於主觀上或客觀上均非被繼承人賴萬生之財產，無漏報或短報遺產稅之意圖。
２、被告機關以原告提供租賃契約，乃被告機關於依綜合所得稅核定資料清單查獲被繼承人有系爭房屋出租後，請原告等提供租賃契約供查核，而非原告主動提供云云，作為認定非屬自動申報，應無免責適用之據。惟倘真如被告機關認定原告等有故意漏報遺產稅之意圖，原告等豈會不知租賃契約之提出將會不利遺產稅之審核認定，準此，即可認定原告等自始並無故意漏報遺產稅之意圖。
３、縱認被繼承人曾將系爭房屋出租與潭興公司使用收益，惟在出租人並非以所有權人為必要之前提下，被告機關豈能倒果為因逕認原告等有漏報或短報之故意。
４、再者，被繼承人生前存款有多少，倘非巨額，或是被繼承人生前曾有交代、指示，繼承人等實難一一查證尋訪，僅能憑國稅局核發之財產歸戶明細清單作為申報遺產稅依據，故在財產歸戶明細清單無明文記載下，原告等何從知悉被繼承人之存款多寡或在何處開戶？被告機關不知原委，竟以歸戶財產查詢清單及綜合所得稅各類所得查調清單僅係提供參考等語，強為推諉之詞，並入原告有故意漏報之罪嫌，誠令原告難以甘服。
５、退一步言，縱令上開建物確屬遺產而有漏報，亦屬情節輕微而有減輕或免罰之理由：按「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。」稅捐稽徵法第48條之2第1項定有明文。
所謂情節輕微，應包括納稅義務人主觀上並無短報或漏稅之意圖在內，此時則不須考量金額多寡，此由該條另定「漏稅在一定金額以下者」即明。本件系爭建物之所有權究屬美村公司（原始起造人）抑或原告所有（繼承），容有爭議餘地，而被告機關之認定亦不一，因系爭建物房屋稅籍登記名義人仍為美村公司，而美村公司有欠稅問題，被告機關另向彰化行政執行處聲請強制執行（案號：95年度助執字第112號）拍賣系爭房屋。如此，被告機關顯然一魚二吃，於不同場合對於系爭房屋所有權人即為不同之認定，顯然對原告不公平甚極！是被告機關對系爭建物所有權認定都會出現疑義，更何況是欠缺法律常識之原告等所能確認？縱令系爭房屋可認作遺產，但原告亦是因為所有權難以認定故未予申報，絕非惡意逃漏稅捐。其未予申報實情有可原，節情輕微，可予減輕罰鍰。
二、被告主張之理由：
（一）關於遺產總額-房屋（登記請求權）部分：
１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」及「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與時之時價為準．．．。」「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第10條第1項前段、第3項所明定。
２、被繼承人賴萬生於00年0月00日死亡，原告等申報遺產總額為53,262,231元，經被告機關查核依被繼承人賴萬生與美村公司於87年4月13日簽訂租地建屋合約書，地上建物（坐落南投縣○里鎮○○里○○路○○○○號、1029號、興華三街23號、39號及39號2樓等5筆房屋，下稱系爭房屋）於90年期前終止合約，依租賃合約約定系爭房屋歸被繼承人及其子丁○○、丙○○（租賃合約稱甲方）所有，乃核認被繼承人遺有系爭房屋價值計4,103,200元，合併核定遺產總額為57,373,760元。原告不服，申請復查主張系爭房屋由土地承租人美村公司自費興建之簡易鐵皮屋，房屋起造人及所有權人均為美村公司，租約應至99年7月屆滿，因該公司90年初經營不善停業，被繼承人始行使留置權無所有權，有租賃合約書及93年房屋稅單可證，應不計入遺產總額核課云云。經被告機關復查決定略以，按系爭房屋於87年4月與美村公司（89年11月6日申請註銷）簽訂租地建屋合約書，約定租賃期限自87年7月5日至97年6月4日，如期前終止合約或租期屆滿時所有權無條件歸屬甲方（出租人即被繼承人等）．．．須作拆除時甲方應配合其他地主意見同意拆除，依上開租賃合約約定系爭房屋90年初美村公司停業且未繳租金達2期後，即歸屬被繼承人賴萬生及其子丁○○、丙○○所有，有租賃合約書及營業稅稅籍資料查詢作業畫面可稽。次按原告主張90年初美村公司因經營不善停業，積欠租金應屬期前終止租賃契約，則出租人對該建築物即有實質處分之權利，系爭房屋自91年1月16日起至93年6月30日止轉租予潭興公司（代表人：黃進財），並於該不動產租賃契約草約書及租賃契約書上載明：「立契約出租人賴萬生（以下簡稱甲方）承租人黃進財（以下簡稱乙方）茲因雙方喜悅合意，就甲方願意將其所有土地與地上建築物出租予乙方．．．」，顯被繼承人生前即認定系爭房屋為其所有，且被繼承人91年度及其配偶92年度已分別申報綜合所得稅系爭房屋租賃所得在案，有91年不動產租賃契約草約書、92年不動產租賃契約書、91及92年度綜合所得稅申報書及核定資料清單影本可稽。又系爭房屋建築所用之土地係屬朱金雄、朱昺豪、朱曾春梅、洪秀珠、郭清吉、陳明煌、陳金隆、陳瑞卿、陳榮成、丁○○及被繼承人賴萬生等11人所有，92年度申報系爭房屋租賃收入，屬被繼承人賴萬生土地持分面積比例48.24﹪，重行核算系爭房屋價值7,917,775元（92年5筆房屋現值16,413,300元×48.24﹪），原查就美村公司與被繼承人租賃合約之租金分配額度25%核課繼承日房屋價值4,103,200元（16,413,300元×25﹪），尚有未合，有南投縣政府(87)投縣建管(使)字第797、798號使用執照存根聯、財產歸屬清單、南投縣政府稅捐稽徵處埔里分處94年10月14日投埔稅二字第0940010356號函（房屋現值）及房屋稅籍紀錄表可稽，惟基於行政救濟除原處分適用法律錯誤外，不得為更不利於申請人之原則，復查決定乃予維持原核定遺產總額－房屋價值4,103,200元。原告仍表不服，循序提起訴願，經財政部持與被告機關相同之論見，予以駁回。
３、訴訟意旨略謂：原告仍執前詞主張㈠系爭建物屬未辦保存登記之建物，即所謂之違章建築，其所有權係屬原起造人即美村公司。按違章建築之讓與，尚不能為不動產所有權之讓與。㈡美村公司已申請撤銷營業登記，遷移不知所蹤，未符合不動產租賃契約書所約定「租期屆滿」或「期前終止租約」。㈢美村公司未就系爭房屋辦理所有權登記云云。
４、按「違章建築之讓與，雖因不能為移轉登記而不能為不動產所有權之讓與，但受讓人與讓與人間如無相反之約定，應認為讓與人已將該違章建築之事實上處分權讓與受讓人。」經最高法院67年度第2次民事庭庭長會議決定在案。
又未辦保存登記之建築物，是否屬違章建築，與依旨揭規定核課財產價值無涉，原告主張容屬誤解。次按依被繼承人賴萬生、其子丁○○、丙○○等出租人（甲方）與承租人美村公司（乙方）所簽訂之租賃合約書約定：地上建築物以承租人為起造人，其新建、改建之建築物及加蓋、增建改裝部分於租期屆滿時所有權無條件歸屬出租人；租期屆滿時，或承租人積欠租金達2期，經催告仍不繳，而期前終止租約時，承租人應將租賃土地及地上建物交付出租人。本件系爭租賃之承租人美村公司因經營不善，於90年間停業，且未繳租金達2期，應屬期前終止租賃契約，縱使美村公司未與地主達成移轉協議，惟系爭房屋自91年1月起至93年6月30日止轉租予潭興公司，且經被繼承人賴萬生91年度及其配偶92年度分別申報系爭房屋租賃所得在案，此亦有前述事證可稽。惟受讓人與讓與人間如無相反之約定，足證被繼承人已取得系爭房屋之事實上處分權，並為使用收益，至堪認定。又被繼承人取得事實上處分權並使用收益，已如前述，原告等尚不能以怠於行使系爭房屋登記請求權，而稱無該財產，揆諸首揭規定將系爭房屋（亦即房屋登記請求權）價值按被繼承人取得之比例，計算合併歸課遺產稅爭房屋價值，並無違誤。原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採。
（二）關於罰鍰部分：
１、按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。．．．」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。
」分別為遺產及贈與稅法第23條第1項前段、第45條所明定；次按「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。」稅捐稽徵法第48條之2第1項復定有明文；再按「依遺產及贈與稅法第45條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：短漏報遺產稅額在3萬5千元以下或短漏報遺產淨額在60萬元以下者。」亦為稅務違章案件減免處罰標準第14條第1款所規定。
２、原告等於92年11月25日申報遺產總額為53,262,231元，經被告機關查核漏報系爭5筆房屋4,103,200元及銀行存款2筆8,329元，合計漏報遺產4,111,529元，乃核定遺產總額為57,373,760元，遺產淨額為36,612,796元，應納遺產稅額9,775,222元外；並依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額1,356,804元處1倍之罰鍰計1,356,800元（計至百元止）。原告等不服，主張依被告機關核發之財產歸戶明細資料，並無記載埔里郵局劃撥帳戶及南投縣埔里鎮農會支票存款帳戶之存款；又前開租賃契約係於被告機關遺產稅審核期間，由原告等主動提供，是原告等主觀上並無故意漏報或短報之意圖，請依稅捐稽徵法第48條之2規定免予處罰云云，申經被告機關復查決定略以，按被繼承人遺有埔里郵局劃撥帳號及埔里鎮農會支票存款戶之存款計8,329元，為原告等所不爭，被告機關核發之歸戶財產查詢清單及綜合所得稅各類所得查調清單，僅係提供參考，被繼承人既有遺產，依首揭規定，繼承人自應依法辦理遺產稅申報；又前開系爭5筆房屋，係被告機關初查依綜合所得稅核定資料清單查獲原告等有該筆房屋出租後，請原告等提供該租賃契約供核，即非屬自動補報，應無免罰之適用，且系爭房屋實質上為被繼承人所使用並已出租收益，已如前述，其既屬被繼承人之遺產，即應依法併入遺產申報，原告等漏未申報，既不能舉證證明無過失，依規定自應受處罰。又本件除漏報2筆存款外，尚漏報5筆房屋遺產，共計4,111,529元，亦未符合稅務違章減免處罰標準第14條第1款規定等由，復查及訴願遞予維持。
３、訴訟意旨略謂：原告仍執前詞主張云云。
４、原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與時之時價為準．．．。（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第10條第1項前段、第3項分別定有明文。次按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。．．．」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第23條第1項前段、第45條所明定。
二、本件原告等之被繼承人賴萬生於00年0月00日死亡，原告等申報遺產總額為53,262,231元，經被告機關查核依被繼承人賴萬生與美村公司於87年4月13日簽訂租地建屋合約書，系爭房屋於90年期前終止合約，依租賃合約約定系爭房屋歸被繼承人及其子丁○○、丙○○（租賃合約稱甲方）所有，乃核認被繼承人遺有系爭房屋價值計4,103,200元，合併核定遺產總額為57,373,760元，遺產淨額為36,612,796元，應納遺產稅額9,775,222元；並依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額1,356,804元處1倍之罰鍰計1,356,800元（計至百元止）。原告等不服，主張系爭5筆房屋係由土地承租人美村公司自費興建之簡易鐵皮屋，房屋起造人及所有權人均為美村公司，租約應至97年7月屆滿，因該公司90年初經營不善停業，被繼承人始行使留置權，並無所有權，有租賃合約書及93年房屋稅單可證，應不計入遺產總額核課。另依被告機關核發之財產歸戶明細資料，並無記載埔里郵局劃撥帳戶及南投縣埔里鎮農會支票存款帳戶之存款；又前開租賃契約係於被告機關遺產稅審核期間，由原告等主動提供，是原告等主觀上並無故意漏報或短報之意圖，請依稅捐稽徵法第48條之2規定免予處罰等語。申經被告機關復查決定略以，按系爭房屋於87年4月與美村公司（89年11月6日申請一般註銷）簽訂租地建屋合約書，約定租賃期限自87年7月5日至97年6月4日，如期前終止合約或租期屆滿時所有權無條件歸屬甲方（出租人），須作拆除時甲方應配合其他地主意見同意拆除，依上開租賃合約約定，系爭房屋於90年初美村公司停業，且未繳租金達2期後，即歸屬被繼承人賴萬生及其子丁○○、丙○○所有，有租賃合約書及營業稅稅籍資料查詢作業畫面可稽。次按原告等主張90年初美村公司因經營不善停業，積欠租金應屬期前終止租賃契約，則出租人對該建築物即有實質處分之權利，系爭房屋自91年1月16日起至93年6月30日止轉租予潭興公司（代表人：黃進財君），並於該不動產租賃契約草約書及租賃契約書上載明：「立契約出租人賴萬生（以下簡稱甲方）承租人黃進財（以下簡稱乙方）茲因雙方喜悅合意，就甲方願意將其所有土地與地上建築物出租予乙方．．．」，顯被繼承人生前即認定系爭房屋為其所有，且被繼承人91年度及其配偶92年度已分別申報綜合所得稅系爭房屋租賃所得在案，有91年不動產租賃契約草約書、92年不動產租賃契約書及91、92年度綜合所得稅申報書、核定資料清單影本可稽。又系爭房屋建築所用之土地係屬朱金雄、朱昺豪、朱曾春梅、洪秀珠、郭清吉、陳明煌、陳金隆、陳瑞卿、陳榮成、丁○○及被繼承人賴萬生共11人所有，92年度申報系爭房屋租賃收入，屬被繼承人賴萬生土地持分面積比例48.24﹪，經重行核算系爭房屋價值計7,917,775元（92年5筆房屋現值16,413,300元×48.24﹪），被告機關初查按美村公司與被繼承人租賃合約之租金分配額度25%，核定繼承日系爭房屋價值為4,103,200元（計算式：16,413,300元×25﹪＝4,103,200元），尚有未合，有南投縣政府(87)投縣建管(使)字第797、798號使用執照存根聯、財產歸屬清單、南投縣政府稅捐稽徵處埔里分處94年10月14日投埔稅二字第0940010356號函及房屋稅籍紀錄表可稽，惟基於行政救濟除原處分適用法律錯誤外，不得為更不利於申請人之原則，仍予維持原核定。復按被繼承人遺有埔里郵局劃撥帳號及埔里鎮農會支票存款戶之存款計8,329元，為原告等所不爭，被告機關核發之歸戶財產查詢清單及綜合所得稅各類所得查調清單，僅係提供參考，被繼承人既有遺產，繼承人自應依法辦理遺產稅申報；又前開系爭5筆房屋，係被告機關初查依綜合所得稅核定資料清單查獲原告等有該筆房屋出租後，請原告等提供該租賃契約供核，即非屬自動補報，應無免罰之適用，且系爭房屋實質上為被繼承人所使用並已出租收益，已如前述，其既屬被繼承人之遺產，即應依法併入遺產申報，原告等漏未申報，既不能舉證證明無過失，依規定自應受處罰。再本件除漏報2筆存款外，尚漏報5筆房屋遺產，共計4,111,529元，亦未符合稅務違章減免處罰標準第14條第1款規定等由，駁回其復查之申請。原告仍不服，提起訴願主張：㈠未辦保存登記之系爭建築物，係原始起造人即美村公司所有，按違章建築之讓與，尚不能為不動產所有權之讓與。㈡美村公司未與地主達成移轉協議，致其地主無法享有所有權。㈢被繼承人並無因其他法律關係向美村公司取得移轉登記請求權，充其量稱因美村公司之讓與取得事實上處分權，得就其使用收益，與所有權行使尚具極大差異。㈣原告並無故意或過失漏報遺產稅之事實等語。訴願決定以：按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」為民法第758條所明定。本件被告機關以被繼承人賴萬生提供土地與美村公司於87年4月13日簽訂租地建屋合約書，美村公司於90年間停業，且未繳租金達2期，應屬期前終止合約，逕依上開租賃合約約定，以系爭房屋即歸屬被繼承人及其子丁○○、丙○○（租賃合約稱甲方）所有，核認被繼承人遺有系爭房屋價值計4,103,200元，併課遺產稅；揆諸前開民法第758條不動產登記生效要件之規定，固有未合。惟按「違章建築之讓與，雖因不能為移轉登記而不能為不動產所有權之讓與，但受讓人與讓與人間如無相反之約定，應認為讓與人已將該違章建築之事實上處分權讓與受讓人。」經最高法院67年度第2次民事庭庭長會議決定在案。經查依被繼承人賴萬生、其子丁○○、丙○○等出租人（甲方）與承租人美村公司（乙方）所簽訂之租賃合約書約定：地上建築物以承租人為起造人，其新建、改建之建築物及加蓋、增建改裝部分於租期屆滿時所有權無條件歸屬出租人；租期屆滿時，或承租人積欠租金達2期，經催告仍不繳，而期前終止租約時，承租人應將租賃土地及地上建物交付出租人。又本件系爭租賃之承租人美村公司因經營不善，於90年間停業，且未繳租金達2期，應屬期前終止租賃契約，縱使美村公司未與地主達成移轉協議，惟系爭房屋自91年1月起至93年6月30日止轉租予潭興公司，且經被繼承人賴萬生91年度及其配偶92年度分別申報系爭房屋租賃所得在案，此亦有被繼承人賴萬生與承租人所訂租賃契約書、被繼承人91年度及其配偶92年度綜合所得稅結算申報書、核定資料清單等影本附被告機關卷可稽。參據前開最高法院民事庭庭長會議決定意旨，足證被繼承人已取得系爭房屋之事實上處分權，並為使用收益，至堪認定。綜上所述，被告機關以被繼承人已取得因系爭房屋之事實上處分權，乃將系爭房屋價值按被繼承人取得之比例，計算合併歸課遺產稅，並無違誤。又查原告等辦理被繼承人賴萬生遺產稅申報，經被告機關查核結果，以被繼承人遺有埔里郵局劃撥帳號、南投縣埔里鎮農會支票存款帳戶之存款計8,329元，及系爭房屋計4,103,200元，原告等漏未合併申報，業如前述，是被告機關除合併核定遺產總額外，並以原告等漏報被繼承人遺產4,111,529元，按所漏稅額1,356,804元處1倍之罰鍰計1,356,800元（計至百元止），復查決定遞予維持，亦無不妥，因將原處分均予維持，而駁回訴願。揆諸首揭規定，雖非無見。
三、經查，民法第453條規定「定有期限之租賃契約，如約定當事人之一方於期限屆滿前，得終止契約者，其終止契約，應依第450條第3項之規定，先期通知。」而同法第450條明定「（第1項）租賃定有期限者，其租賃關係，於期限屆滿時消滅。（第2項）未定期限者，各當事人得隨時終止契約。
但有利於承租人之習慣者，從其習慣。（第3項）前項終止契約，應依習慣先期通知。但不動產之租金，以星期、半個月或一個月定其支付之期限者，出租人應以曆定星期、半個月或一個月之末日為契約終止期，並應至少於一星期、半個月或一個月前通知之。」又終止契約（租約），應向他方當事人以意思表示為之；當事人一方有數人者，其意思表示，應由其全體或向其全體為之，為民法第263條準用同法第258條第1項及第2項所規定。本件被繼承人賴萬生及原告丁○○、丙○○於87年4月13日與美村公司（即契約乙方-以下同）簽立不動產租賃契約，將其等（即契約之甲方-以下同）所有坐落於南投縣○里鎮○○段45、47之2、48之1、108、109、110、111、217、219、221、220等地號土地全部面積約1,253坪（土地面積與權利使用範圍依土地所有權狀登載為準-契約第1條），出租予美村公司興建建築物供乙方經營一般零售業使用（契約前言），約定租賃期限自87年7月5日起至97年6月4日止共計9年11個月（契約第3條）；租金給付方式：⒈租金每3個月為1期，於每年初前開立支票給付。⒉開立日期為1月1日、4月1日、7月1日、10月1日共4紙交予甲方（契約第4條）。地上建物之建築：⑴地上建物之設計，以乙方之名義申請建造執照，並依建造執照之圖說建築。⑵建築費用：地上建物經主管機關核准興建後，因興建地上建物所生之全部費用，包括建築師設計費、申請使用執照（含嗣後之設計變更），興建地上建物之工程款、申請使用執照、水電外接管費用及其他與完成地上建物之興建有關之政府規費及其他全部費用，甲乙方約定全部由乙方負擔。如乙方欲辦理建物保存登記，登記費用全部由乙方負擔。以上建物內部之裝潢費用、空調設備、營業所需之額外水電設備瓦斯配管等費用與申請規費，均由乙方自行安裝並負擔其費用。⑶承攬人與建築師：地上建物之承攬人與建築師由乙方指定。
工程款之議價、工程承攬契約之議定．．．均由乙方直接與對方簽約，上述契約之執行及工程之進行監督、驗收等，均由乙方負責，但不得損及甲方權益。⑷起造人：地上建築物應以乙方為起造人，．．．。⑸略。⑹乙方新建、改建之建築物及加蓋、增建改裝部分於租期屆滿時所有權無條件歸屬甲方，甲乙雙方不得要求任何補償。如建物有辦理保存登記時，乙方並應辦理產權移轉登記與甲方，持分各按該建物所附土地申請保存之面積比例持分之，但同一執照所含土地之其他地主意見不一致無法保存建物，需做拆除時甲方應配合其他地主意見同意拆除。⑺；甲方依第12條期前終止租約時，亦有前項第6款之適用（契約第5條）。而該契約第12條明訂：「期前終止：⑴有下列各款情形之一時，甲方得終止租約：⒈積欠租金達2期，經催告仍不繳者。⒉乙方或其他使用人違反第2條租賃物及地上建物使用之約定者。⒊乙方或其使用人違反第10條未盡善良管理人之注意義務，致生公共危險或毀損滅失者。⒋乙方違反第9條轉租之約定者。⒌乙方違反第6條第⑵項之約定者。⒍乙方其他違反本租約之行為經催告不予改善者。⒎因政府收成徵用者。⒏其他符合法律規定甲方得終止租約之情形者。⑵乙方無法申請合法營業或中途發生本標的物法規問題必須停止營業時，得終止租約，但終止前之租金仍應支付甲方，且不得向甲方請求補償。
」契約第18條「追加附加條款」並訂明：「⑴因本租賃標的物屬多筆土地之共同使用，甲乙雙方同意如因相鄰地號39、
40、41、42、43、45、46、47之1、47之2、105、23、20、1
06、99等筆土地，中不能全數順利完成租賃及同意使用之相關手續，致乙方無法規劃及完成申請建照與營業，甲方同意無息退還甲方已交付之押金及租金，雙方並同意解除本約不作其他主張。．．．⑸乙方同意甲方之要求，租金分配額度如下：丁○○50﹪、賴萬生25﹪、賴棟梁25﹪比例支付。」又美村公司承租前揭土地後，已完成系爭房屋建築，領得使用執照，惟並未辦理建物所有權第1次登記等情，有不動產租賃契約及南投縣政府（87）投縣建管（使）字第797798號使用執照存根聯附原處分卷（第247至249及第301至309頁）可稽，且為兩造所不爭，自堪認為真實。從上不動產租賃契約約定內容觀之，系爭未辦理建物所有權第1次登記房屋，既屬美村公司向原告之被繼承人賴萬生及原告丁○○等與其他鄰近土地之所有權人租用基地所建築，該房屋建築費用悉由美村公司支用，則系爭房屋之所有權依法屬美村公司所有甚明。雖前揭契約訂明系爭房屋於租期屆滿或甲方即被繼承人賴萬生與原告丁○○、賴棟梁依契約第12條約定期前終止租約時，其所有權歸屬甲方。然該契約甲方得期前終止租約之情形，其中積欠租金達2期（按：每3個月為1期）之約定，以經甲方（出租人）催告仍不繳納者為前提，且契約僅約定甲方「得」終止契約，非當然終止契約。是依上開民法第453條規定，定有期限之租賃契約，如約定當事人之一方於期限屆滿前得終止契約者，其終止契約，應依同法（民法）第450條第3項之規定，先期通知。且終止租約（契約），應向他方當事人以意思表示為之；當事人一方有數人者，其意思表示，應由其全體或向其全體為之。本件原告一再主張，承租人美村公司固積欠租金達2期以上，然其等與被繼承人賴萬生並未依契約第12條之約定，期前終止租約等語。被告機關並未查得被繼承人與原告丁○○、賴棟梁已依契約訂定而依法期前終止租約之證據，僅以系爭房屋於90年初美村公司停業，未繳租金達2期；被繼承人賴萬生並將系爭房屋自91年1月16日起至93年6月30日止轉租予潭興公司（代表人：
黃進財君），而於該不動產租賃契約草約書及租賃契約書上載明：「立契約出租人賴萬生（以下簡稱甲方）承租人黃進財（以下簡稱乙方）茲因雙方喜悅合意，就甲方願意將其所有土地與地上建築物出租予乙方．．．」（原處分卷第273至278頁）等語；及被繼承人賴萬生於生前91年度及其配偶92年度已分別申報綜合所得稅系爭房屋租賃所得（原處分卷第251至253頁）等情，遂推論系爭房屋已歸屬被繼承人賴萬生及其子（原告）丁○○、丙○○所有，已取得系爭房屋之事實上處分權，乃將系爭房屋價值按被繼承人土地持分面積
48.24﹪之比例，計算合併歸課遺產稅，並基於行政救濟除原處分適用法律錯誤外，不得為更不利於申請人之原則，復查決定仍予維持原核定所為補稅、處罰，尚嫌速斷；訴願決定遞予維持，亦有欠合。原告訴訟意旨據此指摘，核屬可採。綜上所述，本件依被告查得之資料，原告之被繼承人賴萬生於繼承開始時所遺與系爭房屋有關之財產，乃屬系爭房屋基地之租金債權（比例為25﹪），被告原處分（復查決定）以被繼承人所遺者為系爭房屋之事實上處分權（或房屋登記請求權），按系爭房屋價值被繼承人土地持分面積48.24﹪之比例，計算合併歸課遺產稅並據以處罰，尚嫌違誤。而原告等既為遺產繼承人，本負有查明被繼承人全部遺產據實申報之義務，故原告主張依被告機關核發之財產歸戶明細資料，並無記載埔里郵局劃撥帳戶及南投縣埔里鎮農會支票存款帳戶之存款；且前開租賃契約係於被告機關遺產稅審核期間，由原告等主動提供，其等主觀上並無故意漏報或短報之意圖等有關罰鍰之主張，並非可採。惟訴願決定及被告原處分（復查決定）關於系爭遺產稅部分既有如上違誤，應予撤銷；其憑此裁處之罰鍰即失其依據，此部分訴願決定及原處分（復查決定）亦應併予撤銷，由被告機關重行查明後，另為適法之處分，以昭折服。
四、兩造其餘主張，均不影響本件判決之結果，不予論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 17 日
第二庭審判長法 官 胡 國 棟
法 官 林 秋 華法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 4 月 17 日
書記官 詹靜宜