臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00005號原 告 甲○○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○辛○○壬○○共 同訴訟代理人 劉錦勳 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 癸○○訴訟代理人 子○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國94年11月11日台財訴字第09400515380號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被繼承人謝金練於民國88年12月19日死亡，原告甲○○○申請延期申報，經被告機關所屬彰化縣分局核准延至89年9月19日，原告甲○○○遲至89年9月26日始辦理遺產稅申報，申報遺產總額新台幣（下同）156,756,995元，扣除額85,138,766元，案經被告機關查獲漏報銀行存款1,002,432元、投資10,025,869元及應領徵收補償費395,896元合計11,424,197元，乃核定遺產總額168,181,192元、遺產淨額151,782,192元、扣除額9,399,000元，應納稅額61,384,096元及逾期申報加計利息58,861元，並處罰鍰5,712,000元。原告不服，就遺產總額、扣除額及罰鍰申請復查，獲准追減遺產總額9,066,637元及罰鍰4,492,800元外，其餘復查駁回。原告猶未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定不利於原告部分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.遺產總額－遺產土地價值：⑴按遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與
人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準，遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項分別定有明文。次按，遺產土地設有地上權者，准按該土地公告現值減除依遺產及贈與稅法施行細則第31條規定估定之地上權價值後課稅。至被違章建築占用者，應由稽徵機關依據該土地實際被占用面積及占用情況，自行估價課稅（財政部75年1月30日台財稅第0000000號函釋參照）。又，遺產土地如為違章建築占用，致其價值顯著低落經查屬實者，由稅捐稽徵機關依照實際價格予以核估課稅（財政部74年10月18日台財稅第23688號函釋參照）。再按「．．．查財政部75年1月30日台財稅第0000000號函釋示：『遺產土地設有地上權者，准按該土地公告現值，減除依遺產及贈與稅法施行細則第31條規定估定之地上權價值後課稅。至被違章建築占用者，應由稽徵機關依據該土地實際被占用面積及占用情況，自行估價課稅。』即揭示繼承土地被他人無權占用，致其價值顯著低落時，仍應依實際情況核估其價值，縱然類推適用有關估定地上權價額之規定，自土地總額中減除依遺產及贈與稅法施行細則第31條規定估定之地上權價值，以為計算無權占用土地價值之依據，仍應參酌市場上實際情況以為估定，始屬合理．．．然其間一般土地增值甚多，67年間申報之地價已不足以反映繼承開始當時系爭土地價值，為公知之事實，被告機關就系爭土地價值，按繼承當時公告現值計算，減除地上權價值部分則按67年申報地價計算，不惟失公平，且欠合理，似此計算估定，顯不足以反映系爭土地之實際價格，則被告機關據以核估遺產總額課徵遺產稅，自嫌速斷，而有參酌市場上實際情況重新核估之必要」（最高行政法院77年度判字第1893號判決意旨參照）。
⑵查被繼承人謝金練遺產項目中，關於「0018彰化縣○○鎮
○○段○○○號土地」，其上建有第三人光美紡織漂染股份有限公司（下稱光美公司）、三侑織造股份有限公司（下稱三侑公司）所有之房屋、廠房、水池。如圖甲所示：A廠、B廠為光美公司所有，此有建築物使用執照可稽；E廠則為三侑公司所有，亦有建築物使用執照可稽。準此，光美公司、三侑公司對該仁愛段83 1號土地，均享有類似地上權之權利，依法以論，該仁愛段831號土地之價值減損，自應扣除此類似地上權之價值（不論占用之正確法律名稱，惟因此占用之事實，勢必造成土地價值之減損）。C廠、D廠、F廠及水池，刻亦為光美公司、三侑公司所有及使用。準此，該仁愛段831號土地既遭違章建築占用，其價值顯著低落，亦應依照實際價格予以核估課稅。該仁愛段831號土地，其上類似地上權之負擔及遭違章占用情形，得派員現場履勘，以明真實。
⑶再者，遺產財產價值之計算，以時價為準，所稱時價，土
地得以評定標準價格為準，遺產及贈與稅法第10條第3項定有明文。經查，據圖乙所示（其上所標示者，係該地號土地每平方公尺之公告現值）：
①「彰化縣○○鎮○○段○○○號土地」之周圍土地，坐落
位置相同，價值理應與仁愛段831號土地相當，惟該周圍土地之公告地價卻遠低於仁愛段831號土地之公告地價，顯然仁愛段831號土地之公告價值偏高，與實際市場狀況有間。乃被告機關未注意及此，竟核課新台幣131,090,520元，顯無從反映系爭土地之實際價格，自應以評定標準價格為準，參酌市場上實際情況而予以重新核估。
②「同段832號土地」，其情形與前揭831號土地相同，被
告機關核定金額高達5,220,000元，顯無從反映系爭土地之實際價格，自應以評定標準價格為準，參酌市場上實際情況而予以重新核估，俾符租稅公平。
③「同段864號土地」，現供農作使用，應免列為課稅之
遺產項目。退步言之，其情形亦與前揭831號、832號土地相同，被告機關核定金額高達新台幣3,972,000元，顯無從反映系爭土地之實際價格，自應以評定標準價格為準，參酌市場上實際情況而予以重新核估，俾符租稅公平。
2.遺產總額－投資：被繼承人謝金練之光美公司投資股權1,250股及三侑公司投資股權223,000股部分。被告機關所認，與光美公司實際帳載累積盈虧金額「負736,608元」不符。按此資產負債表，業經稅捐機關核定認可，且計算公司淨值，應以實際資產淨值為憑，迭經財政部一直之見解，從而，所核定之光美公司投資金額，顯與法令有違。同此法理，有關謝金練之三侑公司投資，其計算金額方法，亦有違誤。
3.扣除額－生存配偶剩餘財產差額分配請求權：⑴被繼承人名下土地，在40年代被繼承人結婚之際，當初的
土地政策和農業政策與現行規定不同，其間有許多變更與改革，例如：當年土地並無硬性規定地目，直到後來才規定要工業用地才可申請設立，以及由農業社會轉型為工業社會時，政府怕炒作農地，規定要身分證職業欄登記為自耕農者，方可購置農地。而本件被繼承人與繼承人甲○○○夫妻雙方互相信任，同心協力打拼事業，一開始即權宜以土地為夫所有（因當時被繼承人有自耕農身分）。我國立法原意，係要求夫妻平等、公平，然若以現今法令之時間上的限定，卻不以實際婚姻情形來判斷了解，將產生不公平且違反立法者原意，合先敘明。
⑵按「由於民法親屬篇施行法對於民法第一千零十七條夫妻
聯合財產所有權歸屬之修正，未設特別規定，致使在修正前已發生現尚存在之聯合財產，仍適用修正前之規定，由夫繼續享有權利，未能貫徹憲法保障男女平等之意旨。對於民法親屬篇修正前已發生現尚存之聯合財產中，不屬於夫之原有財產及妻之原有財產部分，應如何處理，俾符男女平等原則，有關機關應儘速於民法親屬篇施行法之相關規定，檢討修正。」司法院釋字第410號解釋。次按「財政部87年1月22日台財稅字第871925704號函釋，略謂民法親屬篇施行法未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有適用，故夫妻於民法親屬篇修正前已結婚並取得之財產，並無適用該修正規定之餘地云云，顯有誤會，應不予適用．．．審諸民國74年6月3日修正增訂民法第一千零三十條之一規定之理由略謂，聯合財產關係消滅時，以夫妻雙方剩餘財產之差額，平均分配，方為公平，亦所以貫徹男女平等之原則。是立法者修正增訂民法第一千零三十條之一規定之目的，係為貫徹男女平等原則．．．本件被繼承人與．．．之婚姻關係，係於民國74年以前存在，其財產關係為聯合財產關係，本件被繼承人於民國84年3月24日死亡，其所遺之土地、房屋、合作社股金及股票等，係於民國74年6月5日以前取得．．．本件全體繼承人對於．．．行使其剩餘財產差額分配請求權，並無異議．．．自應適用其請求權發生時有效之民法第一千零三十條之一規定。」最高行政法院90年度判字第671號判決意旨參照，另最高行政法院86年度判字第2461號判決、最高行政法院87年度判字第2788號判決亦相同意旨。
⑶原告等於89年9月26日申報遺產稅（88年12月19日發生繼
承事實）時，業主張夫妻聯合財產消滅之剩餘財產分配請求權。且如前所述，主張夫妻聯合財產消滅之剩餘財產分配請求權，應不限於74年6月4日（含）以後，本件應依民法第1030條之1規定之夫妻剩餘財產分配請求權之規定，被繼承人生前名下所有財產（不動產、存款、投資、應領徵收補償費等），不論取得時間，該遺產之二分之一，概歸原告甲○○○所有，不應計入遺產範圍。
4.扣除額－農業用地扣除額：⑴坐落「彰化縣○○鎮○○段○○○號」土地，被繼承人謝金
練於57年7月25日購買時即編列為農業區（依土地謄本舊簿所載），而被繼承人當時也依政府之政策依法種植農作物；該筆土地雖已變更分區使用為工業區，但此乃地政機關內部之政策，被繼承人謝金練於不知該土地已變更之情況下仍繼續農耕，現今原告等仍延續種植農作物（見復查卷91年11月11日復查理由二狀之證物），因此該地號土地確實農用。
⑵關於坐落「同段945號」土地，被繼承人也於57年購買時
亦編列為農業區（依土地謄本舊簿所載），被繼承人當時也依政府政策依法種植農作物，但該農地係位於被繼承人配偶甲○○○所持有之紡織工廠內，而該紡織工廠於52年8月1日由甲○○○購買取得時，即興建水泥圍牆與外界區分，且被繼承人及原告等則仍延續種植農作物自今，詎主管機關以該農地興建水泥柱為由駁回農用證明申請案，殊不知該水泥柱係紡織工廠所有，而該地號農地也確實農用。
⑶前揭二筆土地，迄今仍做為農業使用，業經和美鎮公所相
關人員現場履勘屬實，原告等並提出相關照片為憑（見復查卷91.11.11復查理由二狀之證物），依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，此二筆土地及其上農作價值之全數，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。至原告等有無提出農作證明書，概與遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所規定之農業用途，並無關聯，該法著重於農業使用之事實，有無提出農作證明書，僅係行政作業上程序便捷，尚不得因無提出行政作業上之農作證明書而否認該法保護之農業使用事實。再者，現行農業政策，不限於自耕農身分始得登記取得農地，農地之利用亦僅須保持一定比例農作事實即足，縱有小部分經其他利用，亦不足以影響農業使用之事實。謹提出相關剪報，以供參酌。
5.罰鍰：⑴按遺產應課徵遺產稅，必係於被繼承人死亡時存在，具有
產權性質者始足當之，其存在之事實，應由主張課徵遺產稅之稽徵機關負證明之責；遺產淨額及遺產稅之核計為遺產及贈與稅法第13條、第16條、第17條、第18條等法條所規定，繼承人之申報僅供稽徵機關核定之參考（最高行政法院90年度判字第173號、74年度判字第1085號判決意旨參照）。次按，遺產稅係由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人及遺產管理人（下稱納稅義務人）就被繼承人之財產辦理申報，由於該納稅義務人原非遺產之所有權人，容或無法知悉被繼承人全部財產，亦屬常情，其情形與依其他稅法（如所得稅法）應由納稅義務人申報之要件，其納稅義務人均為所得人或財產所有人，對自己之所得或財產狀況應有所了解者，尚屬有別（財政部79年5月15日台財稅字第790654358號函釋）。本件原告等縱有漏報、未於期限內申報者，然課徵稅額之多寡，係稽徵機關職權上應自行調查且負舉證之責，原告等非遺產之原所有權人，客觀上無從全盤充分知悉遺產之多寡，遂以書面請求延長申報期間，足見實際上申報上顯有困難，由此舉以觀，尚難謂有何故意或過失，自不應處罰，至多僅係再通知補報而已。⑵課徵遺產稅係由稽徵機關負證明之責，納稅義務人之申報
，僅係供稽徵機關之參考。本件原告等於申報遺產稅時，同時併呈「財產資料參考清單」，已盡查詢申報之責，倘若有申報不足或未列舉申報之情形，充其量僅係稽徵機關再通知補報而已。乃稽徵機關竟核定有多筆漏報情事，殊未查原告等有將「財產資料參考清單」同時併呈之事實，且疏未注意納稅義務人之申報，僅供參考價值之規定，反之，原告等既同時呈報「財產資料參考清單」，則難嚴苛有何故意或過失。
⑶復查決定書及訴願決定書以原告等申請延期申報，經核准
延至89年9月19日前申報，惟原告等遲至同年月26日始辦理遺產稅申報云云。惟查，原告等前於89年6月8日申請延期申報，業獲延至89年9月19日，惟又於期限前即89年9月5日再申請延期申報，乃稽徵機關未於89年9月19日前告知准否，竟遲至89年9月22日始發函通知歉難照准，進而處以罰鍰及加計利息。此違反公平誠信原則之舉，實難令人信服。
6.土地補償費：被繼承人謝金練生前被徵收之土地補償費395,896元，因該筆土地早已徵收且被繼承人突發病故，未留下任何資料；再者，原告等向財政部中區國稅局申請核發之「謝金鍊財產課稅資料參考清單」，其中亦未有此項記載以供參考，以致原告等無法提出申報。此部分應難以苛責原告等有何故意或過失漏報之舉，被告機關據以計算罰鍰之計算基礎，應有違誤。
㈡被告答辯之理由：
1.遺產總額－遺產土地價值⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時．．．之時價為準．．．第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」、「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第10條及民法第758條所明定。次按「遺產土地設有地上權者，准按該土地公告現值減除依遺產及贈與稅法施行細則第
31 條規定估定之地上權價值後課稅，至被違章建築占用者，應由稽徵機關依據該土地實際被占用面積及占用情況，自行估價課稅。」、「關於遺產土地被違章建築占用，致其價值顯著低落經查屬實者，應由稽徵機關依土地實際被占用面積、占用情況，自行依實際價格予以核估課稅，前經本部74年台財稅第23688號函及75年台財稅第0000000號函規定在案。至可否依設定地上權之方式，以減除申報地價某一百分比後之價額為其遺產價值，本部77年台財稅第00 0000000號函亦明定，可由稽徵機關按個案情形，本於職權斟酌辦理，換言之，個案情形如經查明依此方式計算之結果與土地實際價值相當時，可本於職權參諸辦理。」為財政部75年1月30日台財稅第0000000號函及84年2月14日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵被繼承人謝金練於88年12月19日死亡，原告申報遺產土地
150,756,962元，經原查如申報數核定。原告復查主張彰化縣○○鎮○○段831、832及864地號等3筆土地與其周圍土地，坐落位置相同，價值理應相當，惟該周圍土地之公告現值卻遠低於上開3筆土地之公告現值，原核定逕以公告現值核定，顯無從反映系爭土地之實際價格，自應以評定標準價格為準，參酌市場上實際情況予以重新核估。又光美公司及三侑公司於上開仁愛段831地號土地上建有房屋、廠房及水池，其中3個廠房有建築物使用執照，應屬該2公司於該筆土地之地上權，另3個廠房及水池係遭該2公司違章建築占用，該筆土地之價值顯著低落，其價值應扣除上開地上權及違章占有之價值，依照實際價格予以核估課稅云云。經被告機關復查決定略以，查系爭3筆土地遺產價額係原告按被繼承人死亡時公告土地現值自行申報並經原查依申報數核定，核與首揭規定尚無不合；次查系爭仁愛段831地號土地並無辦理地上權之他項權利設定登記，有該筆土地登記謄本可稽，依首揭民法規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，上開土地既無辦理地上權之他項權利設定登記，自不得自遺產總額中扣除其價值；至原告主張上開土地遭光美及三侑2家公司違章占用乙節，被告機關於94年3月7日以中區國稅法二字第0940010543號函請原告提示上開土地遭違章占用及依法請求排除占用之相關事證供核，其迄未提示，遞查光美及三侑2家公司之負責人均為甲○○○（被繼承人之配偶）、股東均為被繼承人及原告，有被告機關上開函之掛號郵件收件回執、該2家公司營業稅稅籍資料查詢作業畫面及公司股東明細查詢列印清單可稽，該地號土地上之違章建築實為原告等所有之公司所占用。綜上，原告主張核不足採，原核定並無不合，復查後乃予維持。
⑶訴訟意旨略謂：原告援引最高行政法院77年度判字第1893
號判決，仍執前詞主張第三人光美公司及三侑公司於彰化縣○○鎮○○段○○○○號土地上享有類似地上權之權利及遭該2公司違章建築占用，其價值顯著低落，其價值應扣除該類似地上權（不論占用之正確法律名稱，惟因此占用之事實，勢必造成土地價值之減損）及遭違章占有之價值，依照實際價格予以核估課稅；另該地號及同段832及864地號等3筆土地與其周圍土地，坐落位置相同，價值理應相當，惟該周圍土地之公告地價卻遠低於上開3筆土地之公告地價，原核定逕以公告現值核定，顯無從反映系爭土地之實際價格，自應以評定標準價格為準，參酌市場上實際情況予以重新核估，俾符租稅公平云云。
⑷本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前。查系爭土地
業經主管機關彰化縣政府地價評議委員會依平均地權條例第46條規定調查評定並公告其土地現值，有系爭土地登記謄本可稽，被告機關依上開公告土地現值核定系爭土地之遺產價值，核與首揭規定並無不合，原告主張應屬誤解。次查系爭仁愛段831地號土地並無辦理地上權之他項權利設定登記，且係由原告等自己所有之公司占有使用，核與前揭財政部函釋有關土地被違章建築物所侵占者有別，自不得依上開函釋扣減遺產土地價額，至原告援引之最高行政法院77年度判字第1893號判決係個案之判決，尚非判例，僅有個案拘束力，且與本件案情不同，尚不得引據適用於本案。綜上，本件原告仍執前詞爭執，所訴委不足採。
2.遺產總額－投資（光美公司及三侑公司股權）⑴按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈
與人贈與時之時價為準。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為遺產及贈與稅法第
10 條第1項前段及同法施行細則第29條第1項所明定。次按「依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，未公開上市之公司股票，其遺產價值之計算，係以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。」、「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」為財政部66年9月9日台財稅第36085號函及70年12月30日台財稅第40833號函所明釋。又「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」行政法院62年度判字第298號著有判例。⑵被繼承人遺有光美公司股權1,250股及三侑公司股權223,0
00股，經原查分別估算系爭股權淨值2,346,262元及2,230,000 元，核定遺產價值2,346,262元及2,230,000元。原告復查主張計算公司淨值，應以實際資產淨值為憑，光美公司89年度資產負債表帳載金額為累積虧損736,608元，三侑公司亦同，原核定上開被繼承人投資該2公司金額之計算方法顯與法令有違云云。經被告機關復查決定略以，查㈠光美公司至86年底經核定之未分配盈餘累積數9,539,979元，87年度未分配盈餘107,128元，88年度截至繼承開始日（88年12月19日）止之未分配盈餘負712,391元，公司實收資本額11,000,000元，依前揭規定，按上開該公司歷年未分配盈餘核定資料，重行核算繼承開始日系爭股權淨值2,265,308元，有該公司79至86年度累積未分配盈餘核定資料建檔畫面、87及88年度未分配盈餘申報核定通知書等影本可稽，原核定系爭光美公司股權遺產價值2,346,262元應予追減80,954元；㈡三侑公司至86年底經核定之未分配盈餘累積數9,211,171元，87年度未分配盈餘28,490元，88年度截至繼承開始日止之未分配盈餘負671,515元，公司實收資本額10,000,000元，依前揭規定，按上開該公司歷年未分配盈餘核定資料，重行核算繼承開始日系爭股權之遺產價值4,140,696元，有該公司79至86年度累積未分配盈餘核定資料建檔畫面、87及88年度未分配盈餘申報核定通知書等資料可稽，惟參照首揭行政法院62年度判字第298號判例意旨，行政救濟除原處分適用法律錯誤外，不得為更不利於原告之決定，原核定三侑公司股權遺產價值2,230,000元應予維持。
⑶訴訟意旨略謂：原告仍執前詞主張光美公司89年度資產負
債表帳載累積盈虧金額「負736,608」元，該資產負債表，業經稅捐機關核定認可，計算公司淨值，應以實際資產淨值為憑，被告機關核定被繼承人投資光美公司及三侑公司股權價值與上開資產負債表帳載累積盈虧金額不符，其計算方法顯與法令有違云云。
⑷查光美公司89年度資產負債表僅經被告機關所屬彰化縣分
局收件，蓋有該分局申報資料收件章，其各欄之金額並未經被告機關核定認可，且89年度非被繼承人死亡年度，依前揭遺產及贈與稅法第10條及其施行細則第29條規定，遺產財產價值之計算，係以被繼承人死亡時之時價為準，未上市公司股票，應以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。而公司資產淨值，係指公司經股東投資後，歷年來累積之經營成果，亦即股東可享有之權益，均反映於累積之未分配盈餘等項目內，為公司資產淨值之一部分，自應列入其資產淨值中核計。光美公司於72年間設立，三侑公司於68年間設立，該二公司歷年累積之未分配盈餘自應列入資產淨值計算。又依前揭財政部函釋意旨，核算公司之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，並非依據公司自行編列資產負債表上記載之累積盈虧金額計算。是本件被告機關按光美公司及三侑公司歷年未分配盈餘核定資料，核算繼承開始日系爭光美公司股權遺產價值2,265,308元及三侑公司股權遺產價值4,140,696 元，並無不合，惟基於行政救濟除原處分適用法律錯誤外，不得為更不利於原告之決定，原核定三侑公司股權遺產價值2,230,000元，復查後乃予維持。原告復執前詞爭執，所訴委不足採。
3.扣除額-生存配偶剩餘財產差額分配請求權（下稱請求權扣除額）⑴按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取
得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為行為時民法第1030條之1第1項所明定。次按「民法第1030條之1，係於民國74年6月3日增訂，而夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，是否有該規定之適用，法無明文，惟依照最高法院81年10月8日81年度台上字第2315號判決要旨『．．．74年6月3日修正公布施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第1030條之1規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。』，並無上揭規定之適用，故聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以民國74年6月5日（含當日）後取得之財產為限。」為財政部87年1月22日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵原告檢附全體繼承人同意書、切結書及剩餘財產差額分配
請求權計算表，申報請求權扣除額71,230,566元，經原查就被繼承人及其生存配偶74年6月5日以後所取得之財產，核算被繼承人死亡時之剩餘財產4,472,486元，生存配偶之剩餘財產15,700,444元，核定請求權扣除額0元。原告援引最高行政法院90年度判字第671號判決，復查主張被繼承人遺產中屬74年6月4日以前取得者亦應列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍，被告機關竟未予認列，請依法查明補正云云。經被告機關復查決定略以，查依首揭規定及最高行政法院91年3月份庭長評事聯席會議決議，74年6月4日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6月5日後其中一方死亡，他方配偶依規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6月4日前所取得之原有財產，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍，核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除，本件原查依前揭規定就被繼承人及其生存配偶74年6月5日以後所取得之財產，核算生存配偶可請求分配剩餘財產差額為0元，並無不合，原告主張被繼承人遺產中屬74年6月4日前取得者亦應列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍，核與上開規定不符。次查原告援引之最高行政法院90年度判字第671號判決，係個案之判決，且該判決業經最高行政法院91年度判字第1948號判決廢棄。綜上，本件原告主張核無足採，原核定請求權扣除額0元並無不合，復查決定乃予維持。
⑶訴訟意旨略謂：原告援引最高行政法院90年度判字第671
號判決、86年度判字第2461號判決及87年度判字第2788號判決，復執前詞主張被繼承人遺產中屬74年6月4日以前取得者亦應列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍云云。⑷本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前。最高行政法
院91年3月份庭長評事聯席會議決議略以：「民法親屬編於74年6月3日修正時，增訂第1030條之1關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第1條規定：『關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。』明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編施行法就民法第1030條之1並未另定得溯及適用之明文，自應適用施行法第1條之規定。又親屬編施行法於85年9月25日增訂第6條之1有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括第1030條之1之情形。準此，74年6月4日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6月5日後其中一方死亡，他方配偶依第1030條之1規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6月4日前所取得之原有財產，不適用第1030條之1規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」本件被告機關依前揭規定及上開決議意旨，就被繼承人及其生存配偶74年6月5日以後所取得之財產，核算可請求分配剩餘財產差額為0元，並無不合。至原告援引之最高行政法院86年度判字第2461號判決及87年度判字第2788號判決均係個案之判決，尚非判例，僅有個案拘束力，且與本件案情不同，尚不得引據適用於本案，另該院90年度判字第671 號判決，業經該院91年度判字第1948號判決廢棄，已如前述。原告復執前詞爭執，所訴委不足採。
4.扣除額─農業用地扣除額⑴按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．
六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所明定。次按「遺產中之農業用地於繼承事實發生前，已作非農業使用部分，不得免徵遺產稅。」、「所稱『該未繼續作農業使用部分』，為配合農業主管機關係以整筆農業用地是否作農業使用為查核基準，稽徵機關亦應按「筆」核算應追繳稅款。」為財政部79年12月13日台財稅第000000000號函及93年4月15日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵原告申報彰化縣○○鎮○○段○○○○號○○鎮○○段864、
945地號等3筆土地為農業用地繼續經營農業生產，申報扣除金額5,708,200元，經原查以原告無法取得上開仁愛段864及945地號等2筆土地作農業使用證明書而否准扣除，乃核定農業用地扣除額1,199, 000元。原告復查主張上開仁愛段864及945地號土地被繼承人於57年間購買時均為農業區土地，嗣後864地號土地經變更分區使用為工業區土地，945地號土地則仍為農業區土地，該2筆土地被繼承人及原告均仍繼續種植蔬菜、水果、花草及蓮花池等農作物迄今，864地號土地上舖設之水泥地係為方便農作，945地號土地則因位於被繼承人配偶謝王君所有紡織工廠內，故該土地上興建有水泥圍牆以與外界區分，惟上開2筆土地均確實作農業使用至今，且現行農業政策，並不限於自耕農身分始得登記取得農地，而農地之利用亦僅須保持一定比例農作事實即足，縱有小部分經其他利用，亦不足以影響農業使用之事實，上開2筆土地應准其依農業用地扣除其價額云云。經被告機關復查決定略以，被告機關於91年11月19日、94年3月7日及94年6月17日以中區國稅法字第0910071272號函、中區國稅法二字第0940010543號函及第0000000000號函請原告提示系爭仁愛段945地號土地之農業用地作農業使用證明書及仁愛段864地號土地於被繼承人死亡時及現況仍作農業使用證明等文件供核，惟原告迄未能提示；被告機關另於92年1月29日及94年6月17日以中區國稅法二字第0920002644號及第0000000000號函詢彰化縣和美鎮公所上開仁愛段864地號土地現況是否仍作農業使用及仁愛段945地號土地未能核發農業用地作農業使用證明書之原因，經該公所於92年2月7日及94年6月20日函復略以，上開仁愛段864地號土地係屬都市計畫乙種工業區，現場存在水池且部分地面舖設水泥，仁愛段945地號土地現場有圍牆及建物，均未檢附使用執照，故未能核發作農業使用證明文件，有被告機關上開函之掛號郵件收件回執、彰化縣和美鎮公所92年2月7日和鎮農字第0920001886號函、該公所94年4月21日現場勘查照片及同年6月20日和鎮農字第0940010159號函可稽。綜上，原告主張核不足採，原核定農業用地扣除額1,19 9,000元並無不合，復查決定乃予維持。
⑶訴訟意旨略謂：原告仍執前詞主張仁愛段864及945地號等
2筆土地仍繼續種植農作物迄今，原告有無提出農作證明書，與遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所規定之農業用途並無關聯，現行農業政策，並不限於自耕農身分始得登記取得農地，而農地之利用亦僅須保持一定比例農作事實即足，縱有小部分經其他利用，亦不足以影響農業使用之事實，上開2筆土地應准其依農業用地扣除其價額云云。⑷本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前。按現行農業
政策，雖不限於自耕農身分始得登記取得農地，但是否作農業使用，仍應以整筆農業用地為查核基準；又農業發展條例第39條第2項明定，依該條例第38條規定申請免徵遺產稅者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理，系爭土地既經彰化縣和美鎮公所查明，因部份未作農業使用，而未能核發作農業使用證明書，依前揭規定，自不得免徵遺產稅。原告復執前詞爭執，所訴委不足採。
5.罰鍰⑴按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申
請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「遺產稅或贈與稅納稅義務人具有正當理由不能如期申報者，應於前3條規定期限屆滿前，以書面申請延長之。前項申請延長期限以3個月為限。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」分別為稅捐稽徵法第1條之1、第48條之1、第48條之3及遺產及贈與稅法第23條第1項前段、第26條第1項、第2項前段、第45條所明定。次按「稅捐稽徵法第48條之1但書『其補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日至補繳之日止』中所稱原繳納期限截止之『次日』，係指左列日期而言．．．3.依法應由納稅義務人申報，而由稽徵機關核定徵收之稅款，納稅義務人未在規定期間內申報者，係指規定申報期間屆滿之次日。」、「遺產稅納稅義務人申報遺產稅後，經稽徵機關查獲有短、漏報情事時，如納稅義務人確因無法知悉被繼承人全部財產致有短漏報情事，且能於遺產及贈與稅法第20條規定之6個月法定申報期限內或稽徵機關核准延期申報期限內提出補報者，應免移罰。」、「稽徵機關受理遺產稅申報後，若申報期限尚未屆滿，於剩餘申報期限內發現有漏報之財產資料，得通知納稅義務人查對補報。」為財政部69年9月22日台財稅第37931號函、79年5月15日台財稅第000000000號及83年2月16日台財稅第000000000號函所明釋。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第275號解釋。
⑵被繼承人於88年12月19日死亡，原告申請延期申報，經被
告機關彰化縣分局核准延至89年9月19日，原告遲至89年9月26日始辦理遺產稅申報，申報遺產總額156,756,995元，經被告機關查獲漏報銀行存款1,002,432元、投資10,025,869元及應領徵收補償費395,896元合計11,424,197元，按所漏稅額5,712,099元處1倍罰鍰5,712,000元（計至百元止）及逾期申報加計利息58,861元。原告復查主張渠等無從全盤知悉被繼承人生前之財產，且已竭盡查報之義務，縱有所漏報，被告機關亦應通知補報，原告並無故意或過失可言，且本件遺產總額、稅額均應重新計算，原處罰鍰應隨之變動云云。經被告機關復查決定略以，本件原核定被繼承人配偶謝王君於74年6月4日以前取得之三侑公司股權2,510,000元及光美公司股權6,475,683元合計8,985,
68 3元併計遺產總額課稅部分既經追減已如前述，重行核算漏報遺產金額2,438,514元，漏稅額1,219,257元，按漏稅額處1倍罰鍰1,219,200元；至原告主張被告機關應通知補報乙節，查本件原經核准延至89年9月19日前申報，惟原告遲至同年月26日始辦理遺產稅申報，不符前揭通知補報之規定；又本件漏報遺產金額2,438,514元事證明確，原告未能舉證證明其無過失，依前揭司法院大法官解釋，尚不得免罰。復查決定乃予以追減罰鍰4,492,800元。
⑶訴訟意旨略謂：原告援引最高行政法院90年度判字第173
號及74年度判字第1085號判決，復執前詞主張渠等無從全盤知悉被繼承人生前之財產，且已竭盡查報之義務，縱有所漏報，被告機關亦應通知補報，又被繼承人生前被徵收之土地補償費，未留下任何資料，被告機關核發之被繼承人財產課稅資料參考清單，亦無該筆補償費之記載，以致原告無法提出申報，原告並無任何故意或過失可言。並另稱其於延期申報期限（89年9月19日）前之89年9月5日再申請延期申報，惟被告機關彰化縣分局遲至同年月22日始函復否准其申請，卻處以罰鍰及加計利息，有違公平誠信原則云云。
⑷本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前。遞查原告為
本件遺產稅納稅義務人，依前揭規定，即有據實申報遺產總額之義務，其疏於注意，未詳為查明，致有遺漏情形，難謂無過失，自不得免罰。至原告援引之最高行政法院90年度判字第173號及74年度判字第1085號判決均係個案之判決，尚非判例，僅有個案拘束力，且與本件案情不同，尚不得引據適用於本案。另原告不服逾期申報加計利息之處分乙節，查本件被繼承人於88年12月19日死亡，經核准延期至89年9月19日申報，原告於89年9月26日辦理遺產稅申報，已逾申報期限，惟因屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報加息免罰之規定，原查乃就其自動補報遺產所核定之應納稅額61,384,096元，自申報期間屆滿之次日（89年9月20日）起至補報之日（89年9月26日）止，依原應申報期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率5﹪按日加計利息計58,861元（61,384,096元×5%×7/365）一併徵收，揆諸前揭規定，並無違誤。又原告不服上開逾期申報加計利息之處分，於復查階段並未主張，逕行提起訴願及行政訴訟，程序尚有未合，併予敘明。
6.基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件被繼承人謝金練於88年12月19日死亡，原告甲○○○申請延期申報，經被告機關所屬彰化縣分局核准延至89年9月
19 日，原告甲○○○遲至89年9月26日始辦理遺產稅申報，申報遺產總額156,756,995元，扣除額85,138,766元，案經被告機關查獲漏報銀行存款1,002,432元、投資10,025,869元及應領徵收補償費395,896元合計11,424,197元，乃核定遺產總額168,181,192元、遺產淨額151,782,192元、扣除額9,399,000元，應納稅額61,384,096元及逾期申報加計利息58,861元，並處罰鍰5,712,000元。原告不服，就遺產總額、扣除額及罰鍰申請復查，獲准追減遺產總額9,066,637元及罰鍰4,492,800元外，其餘復查駁回。原告仍表不服，循序提起本件行政訴訟，茲就兩造之爭點逐一說明如下。
二、遺產總額－遺產土地價值部分：㈠按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時．．．
之時價為準．．．第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」、「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」分別為遺產及贈與稅法第10條及民法第758條所明定。又「遺產土地設有地上權者，准按該土地公告現值減除依遺產及贈與稅法施行細則第31條規定估定之地上權價值後課稅，至被違章建築占用者，應由稽徵機關依據該土地實際被占用面積及占用情況，自行估價課稅。」及「關於遺產土地被違章建築占用，致其價值顯著低落經查屬實者，應由稽徵機關依土地實際被占用面積、占用情況，自行依實際價格予以核估課稅，前經本部74年台財稅第23688號函及75年台財稅第0000000號函規定在案。至可否依設定地上權之方式，以減除申報地價某一百分比後之價額為其遺產價值，本部77年台財稅第000000000號函亦明定，可由稽徵機關按個案情形，本於職權斟酌辦理，換言之，個案情形如經查明依此方式計算之結果與土地實際價值相當時，可本於職權參諸辦理。」亦分別經財政部75年1月30日台財稅第0000000號函及84年2月14日台財稅第000000000號函釋在案。
㈡經查，臺灣省為平均地權條例之施行區域，系爭彰化縣○○
鎮○○段831、832及864地號等3筆土地，業經主管機關彰化縣政府地價評議委員會依平均地權條例第46條規定調查評定並公告其土地現值，有系爭土地登記謄本附卷可稽，是該土地價值之計算即應以繼承時之公告土地現值為準。系爭三筆土地遺產價額，係原告按被繼承人死亡時公告土地現值自行申報，並經被告依申報數核定，核與首揭規定，並無不合。
又每筆土地因坐落位置不同、地目不同及交通狀況等各種因素，提經地價評議委員會評定，據以編製公告之土地現值，自然各有不同。原告主張系爭三筆土地較周遭土地之公告現值為高，與實際市場狀況有間，無從反映系爭土地之實際價格，應以評定標準價格為準，參酌市場上實際情況而予以重新核估，俾符租稅公平云云，尚非可採。次查，光美公司及三侑公司雖經被繼承人同意於上開仁愛段831地號土地上建有房屋、廠房及水池，其中3個廠房有建築物使用執照，惟系爭仁愛段831地號土地並無辦理地上權之他項權利設定登記，有該筆土地登記謄本可稽。依首揭民法規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，上開仁愛段831地號土地既無辦理地上權之他項權利設定登記，自無上開財政部75年1月30日台財稅第0000000號函釋之適用，不得自遺產總額中扣除按該土地公告現值減除估定之地上權價值。至原告主張於上開土地遭光美及三侑2家公司違章建築占用3個廠房及水池，該筆土地之價值顯著低落，其價值應扣除上開違章占有之價值乙節，查光美及三侑2家公司於上開仁愛段831地號土地興建未領有建築執照之違章3個廠房及水池，亦係經被繼承人同意，已據原告之訴訟代理人於95年4月13日行準備程序時陳明在案，且光美及三侑2家公司之負責人均為甲○○○（即被繼承人之配偶）、股東均為被繼承人及原告（見原處分卷第50、135頁），是該二公司為被繼承人之家族公司，則被繼承人以自己之土地提供自己之家族公司興建廠房及水池，尚難謂係「被違章建築占用」，就本件而言亦不影響該土地之價值，亦無上開函釋之適用，被告未予扣減遺產土地價額，自無不合。至原告援引之最高行政法院77年度判字第1893號判決係個案之判決，尚非判例，僅有個案拘束力，且與本件案情不同，尚不得引據適用於本案。原告聲請至上開仁愛段831地號土地現場履勘，已無必要，附此敘明。
三、遺產總額－投資光美公司及三侑公司股權部分：㈠按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與
人贈與時之時價為準。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為遺產及贈與稅法第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項所明定。次按「依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，未公開上市之公司股票，其遺產價值之計算，係以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。」及「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」分別經財政部66年9月9日台財稅第36085號函及70年12月30日台財稅第40833號函所明釋。又「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」改制前行政法院62年度判字第298號著有判例。
㈡經查，本件光美公司89年度資產負債表僅經被告機關所屬彰
化縣分局收件，蓋有該分局申報資料收件章，其各欄之金額並未經被告機關核定認可，且89年度並非被繼承人死亡年度，依遺產及贈與稅法第10條及其施行細則第29條規定，遺產財產價值之計算，係以被繼承人死亡時之時價為準，未上市公司股票，應以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。而公司資產淨值，係指公司經股東投資後，歷年來累積之經營成果，亦即股東可享有之權益，均反映於累積之未分配盈餘等項目內，為公司資產淨值之一部分，自應列入其資產淨值中核計。光美公司於72年間設立，三侑公司於68年間設立，該2公司歷年累積之未分配盈餘自應列入資產淨值計算。又依前揭財政部函釋意旨，核算公司之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，並非依據公司自行編列資產負債表上記載之累積盈虧金額計算。次查，被繼承人謝金練遺有光美公司股權1,250股及三侑公司股權223,000股，經被告機關初查分別估算系爭股權淨值2,346,262元及2,230,000元，核定遺產價值2,346,262元及2,230,000元。然查⑴光美公司至86年底經核定之未分配盈餘累積數9,539,979元，87年度未分配盈餘107,128元，88年度截至繼承開始日（88年12月19日）止之未分配盈餘虧損712,391元，公司實收資本額11,000,000元，依前揭規定，按上開該公司歷年未分配盈餘核定資料，重行核算繼承開始日系爭股權淨值2,265,308元（計算式見原處分卷第520頁），有該公司79至86年度累積未分配盈餘核定資料建檔畫面、87及88年度未分配盈餘申報核定通知書等影本可稽，原核定系爭光美公司股權遺產價值2,346,262元，復查決定予以追減80,954元，並無不合。⑵三侑公司至86年底經核定之未分配盈餘累積數9,211, 171元，87年度未分配盈餘28,490元，88年度截至繼承開始日止之未分配盈餘虧損671,515元，公司實收資本額10,000, 000元，依前揭規定，按上開該公司歷年未分配盈餘核定資料，重行核算繼承開始日系爭股權之遺產價值4,140,696元（計算式見本院卷第122頁），有該公司79至86年度累積未分配盈餘核定資料建檔畫面、87及88年度未分配盈餘申報核定通知書等資料可稽，惟參照首揭行政法院62年度判字第298號判例意旨，行政救濟除原處分適用法律錯誤外，不得為更不利於原告之決定，仍應以原核定三侑公司股權遺產價值2,230,000元作為被繼承人投資三侑公司股權之遺產價值。
四、扣除額─生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分：㈠按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得
而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為行為時民法第1030條之1第1項所明定。又「民法親屬編於74年6月3日修正時，增訂第1030條之1關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第1條規定：『關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。』明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編施行法就民法第1030條之1並未另定得溯及適用之明文，自應適用施行法第1條之規定。又親屬編施行法於85年9月25日增訂第6條之1有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括第1030條之1之情形。準此，74年6月4日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6月5日後其中一方死亡，他方配偶依第1030條之1規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6月4日前所取得之原有財產，不適用第1030條之1規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」最高行政法院91年3月份庭長法官聯席會議決議參照。
㈡本件原告等檢附全體繼承人同意書、切結書及剩餘財產差額
分配請求權計算表（見原處分卷第312至318頁），申報請求權扣除額71,230,566元，經被告機關依前揭規定及上開決議意旨，就被繼承人及其生存配74年6月5日以後所取得之財產，核算被繼承人死亡時之剩餘財產4,472,486元，生存配偶之剩餘財產15,700,444元，核定請求權扣除額0元，並無不合。至原告援引之最高行政法院86年度判字第2461號判決及87年度判字第2788號判決均係個案之判決，尚非判例，僅有個案拘束力，且與本件案情不同；另該院90年度判字第671號判決，業經該院91年度判字第1948號判決廢棄，尚不得引據適用於本案。
五、扣除額-農業用地扣除額部分；㈠按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．六
、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所明定。
又「遺產中之農業用地於繼承事實發生前，已作非農業使用部分，不得免徵遺產稅。」、「所稱『該未繼續作農業使用部分』，為配合農業主管機關係以整筆農業用地是否作農業使用為查核基準，稽徵機關亦應按「筆」核算應追繳稅款。
」分別為財政部79年12月13日台財稅第000000000號函及93年4月15日台財稅第000000000號函釋在案。
㈡本件原告申報彰化縣○○鎮○○段○○○○號○○鎮○○段864
、945地號等3筆土地為農業用地繼續經營農業生產，申報扣除金額5,708,200元，被告機關初查以原告無法取得上開仁愛段864及945地號等2筆土地作農業使用證明書而否准扣除，乃核定農業用地扣除額1,199,000元。原告不服，復查主張上開仁愛段864及945地號土地被繼承人於57年間購買時均為農業區土地，嗣後864地號土地經變更分區使用為工業區土地，945地號土地則仍為農業區土地，該2筆土地被繼承人及原告均仍繼續種植蔬菜、水果、花草及蓮花池等農作物迄今，864地號土地上舖設之水泥地係為方便農作，945地號土地則因位於被繼承人配偶謝王君所有紡織工廠內，故該土地上興建有水泥圍牆以與外界區分，惟上開2筆土地均確實作農業使用至今，且現行農業政策，並不限於自耕農身分始得登記取得農地，而農地之利用亦僅須保持一定比例農作事實即足，縱有小部分經其他利用，亦不足以影響農業使用之事實，上開2筆土地應准其依農業用地扣除其價額云云。惟按現行農業政策，雖不限於自耕農身分始得登記取得農地，但是否作農業使用，仍應以整筆農業用地為查核基準；又農業發展條例第39條第2項明定，依該條例第38條規定申請免徵遺產稅者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。查864地號土地為都市計畫乙種工業區，有彰化縣和美鎮公所94年4月21日和鎮農字第0940006453號函附卷可稽（見原處分卷第479頁），該地已不符合農業發展條例施行細則第2條第1項所定之農業用地。況本件被告機關分別於91年11月19日、94年3月7日及94年6月17日以中區國稅法字第0910071272號函、中區國稅法二字第0940010543號函及第0000000000號函請原告提示系爭仁愛段945地號土地之農業用地作農業使用證明書及仁愛段864地號土地於被繼承人死亡時及現況仍作農業使用證明等文件供核，惟原告迄未能提示。被告機關另於92年1月29日及94年6月17日以中區國稅法二字第0920002644號及第0000000000號函詢彰化縣和美鎮公所上開仁愛段864地號土地現況是否仍作農業使用及仁愛段945地號土地未能核發農業用地作農業使用證明書之原因，經該公所於92年2月7日及94年6月20日函復略以，上開仁愛段864地號土地係屬都市計畫乙種工業區，現場存在水池且部分地面舖設水泥，仁愛段945地號土地現場有圍牆及建物，均未檢附使用執照，故未能核發作農業使用證明文件，有被告機關上開函之掛號郵件收件回執、彰化縣和美鎮公所92年2月7日和鎮農字第0920001886號函、該公所94年4月21日現場勘查照片及同年6月20日和鎮農字第0940010159號函可稽。況依卷附之照片觀之（見原處分卷第476、477頁），上開仁愛段864地號土地地面舖設水泥、建有水池，仁愛段945地號土地現場有圍牆及建物，均位於公司廠房旁，就整體觀察上開二筆土地，顯為上開二家公司所使用，被繼承人生前就上開二筆土地，並未作農業使用。是上開仁愛段
864、945地號土地既經主管機關彰化縣和美鎮公所派員至現場勘察，以上開土地並未全部作農業使用，而未予核發農業用地作農業使用證明書，依前揭規定，自不得免徵遺產稅。
被告否准上開仁愛段864、945地號土地之扣除額，並無不合。至原告援引之臺北高等行政法院94年度訴字第903號係個案之判決，僅有個案拘束力，且與本件案情不同，尚不得引據適用於本案。又彰化縣和美鎮公所已派員至上開仁愛段
864、945地號土地之現場勘察，且本件上開仁愛段864、945地號土地未作農業使用，已如前述，原告聲請本院至仁愛段
864、945地號土地現場勘驗，已無必要，附此敘明。
六、罰鍰部分：㈠按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死
亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「遺產稅或贈與稅納稅義務人具有正當理由不能如期申報者，應於前3條規定期限屆滿前，以書面申請延長之。前項申請延長期限以3個月為限。但因不可抗力或其他有特殊之事由者，得由稽徵機關視實際情形核定之。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第23條第1項前段、第26條及第45條所明定。次按「遺產稅納稅義務人申報遺產稅後，經稽徵機關查獲有短、漏報情事時，如納稅義務人確因無法知悉被繼承人全部財產致有短漏報情事，且能於遺產及贈與稅法第20條規定之6個月法定申報期限內或稽徵機關核准延期申報期限內提出補報者，應免移罰。
」、「稽徵機關受理遺產稅申報後，若申報期限尚未屆滿，於剩餘申報期限內發現有漏報之財產資料，得通知納稅義務人查對補報。」分別為財政部79年5月15日台財稅第000000000號及83年2月16日台財稅第000000000號函釋在案。
㈡本件被繼承人於88年12月19日死亡，原告申請延期申報，經
被告機關所屬彰化縣分局核准延至89年9月19日，原告遲至89年9月26日始辦理遺產稅申報，申報遺產總額156,756,995元，經被告機關查獲漏報銀行存款1,002,432元、投資10,025,869元及應領徵收補償費395,896元合計11,424,197元，按所漏稅額5,712,099元處1倍罰鍰5,712,000元（計至百元止）及逾期申報加計利息58,861元。原告不服，申經復查被告決定以，本件原核定被繼承人配偶謝王君於74年6月4日以前取得之三侑公司股權2,510,000元及光美公司股權6,475,683元合計8,985,683元併計遺產總額課稅部分，予以追減，重行核算漏報遺產金額2,438,514元，漏稅額1,219,257元，按漏稅額處1倍罰鍰1,219,200元。至原告主張被告機關應通知補報乙節，查本件原經核准延至89年9月19日前申報，惟原告遲至同年月26日始辦理遺產稅申報，不符前揭通知補報之規定。又原告為本件遺產稅納稅義務人，依前揭規定，即有據實申報遺產之義務，其疏於注意，未詳為查明，致有遺漏情形，難謂無過失，自不得免罰。原告於申報遺產稅時雖有同時併呈財產資料參考清單，然該清單上列印○○○鎮○○段○○○○號、仁愛段831之1、867號土地，有該財產清單附卷可稽（見原處分卷第355、356頁），該三筆土地原為被繼承人所有，嗣經徵收應發給之補償費為395,896元，原告既未將該三筆土地列報為遺產，亦應將徵收補償費申報為遺產，其疏未查明漏未申報，自有過失。本件漏報遺產金額2,438,514元事證明確，原告未能舉證證明其無過失，依司法院釋字第275號解釋之意旨，尚不得免罰。又本件原告雖曾申請延期申報，經核准延至89年9月19日前申報，又於期限前即89年9月5日再申請延期申報，然依遺產及贈與稅法第26條規定，若無不抗力或其他有特殊之事由者，已不得再申請延長。是被告雖未於89年9月19日前告知准否，而遲至89年9月22日始發函通知歉難照准，並就本件處以罰鍰及加計利息，亦無違反公平誠信原則。至原告援引之最高行政法院90年度判字第173號及74年度判字第1085號判決均係個案之判決，尚非判例，僅有個案拘束力，且與本件案情不同，尚不得引據適用於本案。
七、加計利息部分：按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」稅捐稽徵法第35條第1項定有明文。次按「行為時適用之所得稅法第八十二條第一項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告五十六年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」改制前行政法院62年度判字第96號著有判例。又按「原告之訴，有起訴不備其他要件者，行政法院應以裁定駁回之。」行政訴訟法第107條第1項第10款定有明文。
本件被告復查決定書就加計利息58,861元部分，並未為准駁之決定，有復查決定書附卷可稽（見原處分卷第676至687頁），則此部分即屬未經復查程序。縱認原告於申請復查時就此部分已表示不服，被告未就此部分為復查決定，亦屬未經復查程序，原告不服逾期申報加計利息58,861元之處分，其逕行提起訴願及行政訴訟，依上開說明程序尚有未合。
八、綜上所述，原告上開主張，均不足採。被告所為之復查決定，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至於原告就加計利息部分提起行政訴訟，其程序於法不合，已如前述，爰併予本判決駁回之，不另以裁定為之。又兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，爰無須逐一加以論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195 條第1項後段、第98條第3項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 10 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 金 釵法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 5 月 10 日
書記官 黃 靜 華