臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00050號原 告 甲○○
乙○○丙○○共 同訴訟代理人 王素玲 律師
庚○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丁○○訴訟代理人 己○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月2日台財訴字第09400549350號、台財訴字第 09400550000號及94年11月30日台財訴字第 09400550010號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告等3人係秀傳紀念醫院（下稱秀傳醫院）合夥人，民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報，分別列報取自該醫院執行業務所得新台幣（下同）原告甲○○28,239,589元、乙○○9,413,196元、丙○○9,413,196元，經被告所屬彰化縣分局依該醫院全年所得額123,267,831元按合夥盈餘分配比例60%、20%、20%核定原告等3人執行業務所得原告甲○○73,960,698元、乙○○24,653,566元、丙○○ 24,653,566元，歸課綜合所得總額原告甲○○166,018,722元、乙○○ 53,969,635元、丙○○56,157,705元，補徵應納稅額原告甲○○ 23,391,424元、乙○○8,471,916元、丙○○8,989,212元。原告等3人不服，就該醫院旅費、進修訓練費、交際費、捐贈、利息支出及退休金申經復查追減執行業務所得原告甲○○66,000元、乙○○22,000元、丙○○22,000元（追認旅費110,000元，按原告等3人合夥比例計算），其餘未獲變更，原告等 3人就該醫院之進修訓練費、交際費、捐贈、利息支出及退休金部分猶表不服，提起訴願遞遭駁回，遂就該醫院之進修訓練費、交際費、利息支出及退休金提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）、訴願決定及原處分（復查決定）不利原告之部分均撤銷。
（二）、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴意旨略以：
（一）有關進修訓練費用部分：
１、按秀傳醫院為提昇其醫療品質達國際水準，與美國 JohnsHopkins University合作，由秀傳醫院派員至該醫學中心從事研究訓練，並於 90年1月29日以執行業務者「秀傳醫院」名義，電匯至該醫學中心美金 100,000元（以當日匯率換算為新台幣 3,260,000元），匯款單據上附言欄位填寫該筆匯款係秀傳協同運作基金（Show Chwan Collabor-ation Fund），確係秀傳醫院為提昇該院醫師及醫療人員之醫技之進修訓練費用，且為業務所必需，有秀傳醫療體系國外出差旅費報支辦法第 8條規定、參與研究訓練人員名冊、進修項目、報告及護照入出境等相關資料可稽，既原告所派受訓之員工，其機票、差旅費之報支已由被告核認，則該筆協同運作基金之員工教育訓練費已符合執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第21條之規定，自應加以追認。
２、被告臆測其為捐贈性質，核與所得稅法第36條規定不符，而逕予剔除，惟所謂「捐贈」係指財產所有人以自己之財產，無償給予他人。而該筆匯款係秀傳醫院指定用途之協同運作基金，已如上述，被告顯為錯誤推斷且適用法條不當。
３、有關美國Johns Hopkins University於收受該筆匯款填寫「Gift Receipt」致遭被告誤認係捐贈匯款而剔除乙節，業經該醫學中心於95年5月16日來函說明：Johns HopkinsUniversity帳戶名稱中，凡是附具有最低間接成本分攤費級距之基金帳戶均稱為「Gift Account」；秀傳醫院與本校衛許中心之協同運作基金帳戶就是歸類在「Gift Acco-unt」項下，故該校收到匯款後才會填寫「Gift Receipt」，但這筆基金自設立以來，一直都是運用在相互學術教學及網路上提供醫學知識之諮詢及解惑功能，以證明該筆匯款並非贈與，而係秀傳醫院為提昇國內醫療水準，派員至美國該校衛許中心從事生物科技等相互學術教學及網路上提供醫學知識之諮詢及解惑之進修訓練費用。
４、秀傳醫院確已派人至 Johns Hopkins Hospital受訓、參訪，該筆費用應予認列。
（二）關於交際費支出部分：
１、秀傳醫院被行政院衛生署評定為區域醫院，其交際往來，禮聘國內外醫學之專業人士及醫療人員，為必要之業務，因此其交際費之支出，確係與業務有關，屬必須之支出。又依據查核辦法第25條第1項第3款之規定，其交際費限額如下：執行業務收入2, 584,475,313元×3%＝77,534,259元。而秀傳醫院僅申報交際費金額5,595,607 元均在法律規定之限額內，但二者相差金額71,938,652元（77,534,259元–5,595,607元＝ 71,938,652元）足證秀傳醫院針對交際費支出，控管非常嚴謹。另每月執行業務收入215,372,942元（2,584,475, 313元／12月＝215,372,942元），每月之交際費支出僅466,301元（5,595,607元／12月＝466,301元），僅佔執行業務收入之0.22%，亦足證交際費支出非常嚴謹。
２、經查對結果90年7月9日交際費支出224,138元及90年10 月17日交際費支出 245,802元，被告因認秀傳醫院之執行業務地址為彰化縣，系爭交際費之發生地點為中國大陸，地點不同，又系爭支出包括旅遊支出，與執行業務無關而剔除，然該交際費係邀請美國締結姐妹醫院之Allan,Dr.ted及 J.H.Michael由秀傳醫院廖國超副院長陪同至大陸考察中日友好醫院、北京大學附屬醫院、廣安醫院、協和醫院、中醫藥大學、瑞金兒童醫院等醫院，係以考察大陸各地區醫院為主，然後至附近風區旅遊，此乃一般參訪考察之行程安排，該交際費支出係在稅法規定限額之內，確與醫療業務有關，且有支付之事實，依據論證及經驗法則，自可認列。且該機票、宿費、餐費、雜費禮品等費用之支出，有相關費用存根聯、收據、證明可稽，故應予追認交際費469,940元。
（三）有關利息支出部分：
１、按秀傳醫院為擴充及增加新醫療設備，或擴增新醫療地點等，而向銀行申請長期貸款，該筆長期貸款經銀行核准後，必須全數貸出，再按本金及利息分期攤還。該貸款係以秀傳醫院名義所借，均存入該院銀行帳戶內，再配合各項醫療設備之購置而付款支用。由於長期貸款經銀行核准後，係被迫全數貸出，才會產生被告誤認為該醫院一方面將資金貸予聯院及購買短期投資，惟借款未收取利息、短期投資收益享受免稅，另方面舉債購買新醫療設備，將支付之利息列為該醫院費用，有違收益、費用配合之課稅原則，非營業所必須之借款利息，而將該利息費用全數剔除之憾。
２、次按秀傳醫院90年度每月約需準備3億5千萬元【（90年度被告核定秀傳醫院費用總額 2,462,238,213元﹢90年度財政部台灣省南區國稅局核定台南市立醫院費用總額1,787,638,066元）／12月份＝354,156,356元】，作為營運準備金。秀傳醫院為恐調度困難，每月將營運準備金存放於銀行帳戶，或將之購買債券基金等短期投資，以減少因向銀行貸款而須支付利息之損失，故有該院現金和銀行存款月平均餘額約66,000,000元及短期投資月平均金額256,736,
854 元之情形發生，致造成被告誤認秀傳醫院帳面上顯示無營業資金不足之情形，而將利息支出費用全數剔除。由於秀傳醫院銀行借款月平均餘額224,276,289元，僅90年3月17日向台灣企銀借款140,000,00 0元，其餘金額均是以前年度長期借款餘額，所有銀行借款大部分均用於擴充業務經營規模與購買醫療相關設備，該借款所支付之利息支出，均與執行業務有關，屬執行業務之必要費用，得列為執行業務之費用。
３、秀傳醫院於89年度購置醫療傳器及設備，共支付金額174,147,650元及 90年度預付購置設備款74,546,509元，足證貸款均使用在業務擴充設備，確與業務有關，由於該院90年度以向銀行貸款之金額來購置資產並擴充設備，致使該院91年度收入總額2,823,398,034元較90年度收入總額2,584,475,313元，增加收入總額 238,922,721元，亦足證該利息支出確與銀行貸款之關連性與必然性。
４、秀傳醫院向銀行所借之款項，尚未購置醫療設備付款支用時，均存入秀傳醫院銀行帳戶內，故90年度該院自行申報利息收入 2,165,676元，已由被告核定在案，為何因購置醫療設備為業務所需，而向銀行借款所支付之利息支出15,168,693 元，全部遭被告剔除，該項核定之處分顯違反行政程序法第 9條之規定，本於收入費用配合原則，被告既已核定該院利息收入 2,165,676元，針對該院因業務所需而向銀行借款所支付之實際利息支出，依法應予認列。
５、依據查核準則第97條第11款規定：「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。．．．」因此該院之聯院往來餘額134,557,367 元之相當利息支出不予認定，而非將該院利息支出全部剔除。又依據財政部83年2月8日台財稅第000000000 號函：「證所稅在停徵期間從事證券買賣其費用及利息支出之分攤原則」說明：非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用之利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。因此被告針對該院短期投資事項應依照相關法令函釋辦理，而非將該院利息支出全部剔除，其認事用法，顯有違誤。
６、原告言詞辯論時則主張：秀傳醫院向銀行所借之款項，尚未購置醫療設備付款支付時，均存入秀傳醫院銀行帳戶內，因此九十年度該醫院自行申報利息收入2,165,676元，已由被告機關核定收入在案；為何因購置醫療設備為業務所需，而向銀行借款所支付之利息支出15,168,693元，全部被被告機關原查人員剔除，此查核方式，過於嚴苛。又原告針對秀傳醫院89年度購置醫療儀器及設備，共支付金額174,147,650元及 90年度預付購置設備款74,546,509元之事實，列舉該醫院90年度購買儀器設備付款明細表乙份（見準備書狀三證物一），並證明有部分貸款確使用在業務擴充設備上與業務有關，由於該醫院90年度以向銀行貸款之金額，來購置資產並擴充設備，致使該醫院91年度收入總額2,584,475,313元，增加收入總額238,922,721元，足以證明該利息支出確與銀行貸款之關連性與必然性，如果沒有銀行貸款來擴充設備，怎會使91年度增加總額二億三千八百餘萬元以上之收入? 被告對原告因向銀行貸款而來產生之利息收入及因設備擴增而增加業務收入部分，予以課稅，但對因向銀行貸款而產生之利息支出全部剔除，顯然違反稅捐法律主義之精神。況原告也列舉部分秀傳醫院90年度購買儀器設備付款明細表乙份，來證明，認該部分應予追認。
（四）有關退休金部分：
１、依勞工退休金條例第 14條第1項規定：「僱主每月負擔之勞工退休金提撥率，不得低於勞工每月工資百分之六。」同條第 3項規定：「勞工得在其每月工資百分之六範圍內，自願另行提繳退休金，勞工自願提繳部分，得自當年度個人綜合所得總額中全數扣除。」又查核辦法第 18條第1項第 4款規定：「執行業務者訂有職工退休辦法者，於報經稽徵機關核准後，每年得在不超過當年度已付薪資總額百分之四限度內提列職工退休金準備．．．」。依上開查核辦法規定，秀傳醫院90年度申報退休金限額為43,949,636元（90年度申報已付薪資總額1,098,740×4%＝43,949,636元），且該院僅申報退休金 34,800,567元，均在限額內，自應全額認列。
２、按秀傳醫院90年度列報退休金準備為34,800,567元，其中勞工退休準備金提撥率為2%，並按月存繳於中央信託局專戶金額為12,007,802元，另再提列退休金準備22,792,765元，惟針對醫師部分並無提列退休金準備。被告違反上開規定，而採行割裂適用方法，將該院每月因勞動基準法規定，所提職工退休基金專戶全年合計金額12,007,802元給予認定外，其餘金額 22,792,765元以違反財政部90年7月13日台財稅第0000000000號函釋規定，予以剔除。然揆諸上開財政部函釋，顯然違反勞工退休金條例為增進勞工退休生活之保障、加強勞僱關係、促進社會及經濟發展之立法意旨，故被告自應全額認列。縱應適用上開函釋，須擇一核認，然其主動權應在於納稅義務人而非查核人員，原告主張該退休金核定金額應為22,792,765元，而非被告所核定之12,007,802元。
３、原告言詞辯論狀則主張：退休金提撥係勞委會依勞基法規定擬定勞工退休準備金提撥及管理辦法，規定各事業單位應按勞工每月薪資總額提撥 2-15%之退休準備金，存放於中央信託局專戶管理，但大多數之事業單位僅依最低提撥規定，即按月薪之2%提撥，依此計算，其年提撥只有月薪之 24%，遠不及勞基法規定之退休基數，勞工符合退休規定時，如企業之財務狀況不佳或雇主無意支付不足之退休金，關廠、歇業、宣告破產，勞工退休金也將成泡影。為彌補上項缺失及照顧勞工退休之生活保障，勞工退休金條例於00年0月0日生效，並於94年7月1日施行，該條例第14條規定：「雇主每月負擔之勞工退休金提繳率，不得低於勞工每月工資百分之六。前項規定月提繳工資分級表，由中央主管機關擬訂，報請行政院核定之。勞工得在其每月工資百分之六範圍內，自願另行提繳退休金。勞工自願提繳部分，得自當年度個人綜合所得總額中全數扣除。」被告機關引用財政部 90.7.13台財稅第0000000000號函，核認原告提撥職工退休金12,007,802元，另原告所提列職工退休金準備22,792,765元，則不予認列，由於該號函係限縮雇主提列退休金準備，顯然違反查核準則第 18條第1項第 4款規定，嚴重妨礙勞工退休權益，應屬無效之函釋等語。
二、被告答辯狀意旨略以：
（一）關於進修訓練費部分：按秀傳醫院90年度列報進修訓練費7,122,436元，被告原查以其中3,260,000元為捐贈性質，捐贈對象與所得稅法第36條規定不符，且捐贈人非為執行業務者名義，予以剔除。原告等 3人不服，申請復查主張該筆費用係與美國JOHNS HOPKINS UNIVERSITY合作，該醫院派醫師及醫療人員參加研究訓練等，為業務所必需，請予追認云云，經被告復查決定略以，該系爭費用於 90年1月29日匯至美國，距 93年10月13日原告等3人補提示復查項目及理由時，期間已經過 3年9個月，惟原告等3人迄未提示相關在職訓練或職前訓練之人員名單、職稱、訓練內容、訓練期間、地點、進修項目（科目）與業務有關及員工出國進修辦法等資料供核，亦未提示其他符合查核辦法第 21條規定之證明文件，原告等3人主張核不足採，原核定並無不合。
（二）關於交際費部分：按秀傳醫院90年度列報交際費5,595,607元，被告原查以其中908,943元支出與業務無關予以剔除。原告等3人不服，申請復查主張90年7月9日支出224,138元及同年 10月17日支出245,802元，為陪同美國姊妹醫院人員赴大陸考察所支付之費用，與業務有關，請予認列云云，經被告復查決定略以，該醫院所提示之憑證，並非查核辦法第25條規定之統一發票或普通收據等憑證，次按該醫院亦未提示與業務有關之證明文件供核，原核定並無不合。
（三）關於利息支出部分：按秀傳醫院 90年度列報利息支出15,168,693 元，被告原查以該醫院有現金、銀行存款、聯院往來及購買短期投資，顯示無營業資金不足之情形，依最高行政法院72年度判字第1536號判例意旨，認定非營業上所必需，非屬執行業務之直接必要費用，予以剔除。原告等 3人不服，申請復查主張該醫院為擴充及增加新醫療設備，配合業務擴充之需要，而以該醫院名義向銀行借款，所支付之利息應予認列云云，經被告復查決定略以，該醫院現金和銀行存款月平均餘額約 6,600萬元、聯院往來餘額134,557,367元、短期投資月平均金額256,736,854元，銀行借款月平均餘額 224,276,389元，可知該醫院一方面將資金貸予聯院和購買短期投資，惟借款未收取利息、短期投資收益享受免稅，另一方面舉債購買新醫療設備，將支付之利息列為該醫院費用，有違收益、費用配合之課稅原則，且非屬前揭判例所謂營業所必需之借款利息，次按原告等3人迄未提示 90年度系爭利息支出之銀行借款用途及資金流程等證明文件，以證明銀行借款用途係屬執行業務之直接必要費用，且係因營業上無資金足供營運週轉之需而必須向銀行借款等情，其所訴委不足採。
（四）關於退休金部分：按秀傳醫院90年度列報退休金準備34,800,567元，被告原查依財政部90年7月13日台財稅第0000000000號函釋規定，予以認列12,007, 802元。原告等 3人不服，申請復查主張該醫院所申報之退休金準備金額，並未超過查核辦法第 18條第4款所規定之「已付薪資總額百分之四」限額，及「不符勞動基準法勞工身分之醫師」依財政部83年5月11日台財稅第000000000號函規定，可提列退休金準備，請准予認列云云，經被告復查決定略以，依彰化縣政府 87年8月24日八七彰府勞動字第155441號函所載，該醫院勞工退休準備金提撥率定為 2﹪，並按月存繳於中央信託局專戶，次按實際存入中央信託局專戶之金額為12,007,802元，另自行於帳上再提列退休金準備22,792,765 元，依前揭函釋就同一給付薪資總額，不得再提列職工退休金準備；另依該醫院退休金精算評估報告中「退休辦法大綱」所載，退休人員不包含醫務人員，即該醫院未來並無應給付醫師（醫務人員）退休金之潛在義務，亦沒有帳列退休金準備之必要，原查就提撥存入中央信託局專戶之金額12,007,802元予以認列，並無不合，又依行政院勞工委員會（下稱勞委會）87年12月31日（87）台勞動一字第059605號函釋，醫師不適用勞動基準法，並不須依照勞動基準法規定提撥醫師部分之勞工退休準備金存入中央信託局專戶，原告等3人容有誤解，原核定並無不合。
（五）被告補充答辯狀又以：
１、進修訓練費
（１）、原告於95年7月20日提出之 "Show Chwan HopkinsWelch
Center Collaboration Proposal"，無雙方簽名，是否為正式版本？及是否為前述傳真內所稱合約（agreement）？又該Proposal內文順序編號自A至Q，惟並無編號H，所提示是否為完整合約？以上均無法證明。再查合約中並無約定系爭費用（美金 100,000元）可以抵扣嗣後秀傳紀念醫院（以下簡稱秀傳醫院）派員至Johns Hopk-ins Medicine（以下簡稱JHM）受訓費用或秀傳醫院因捐贈成立基金才有派員受訓之權利等支付價金與提供勞務對價關係之相關約定。
（２）、另原告95年4月4日提出游玉堂君等 6人至JohnsHopkins
Hospital參訪受訓資料部分，查該等課程與系爭費用或Show-Chwan Welch Center Collaboration Fund並無法證明有直接或間接之因果關係，亦即課程是否由 WelchCenter發起，或訓練課程費用是否自系爭費用扣除（系爭費用係預付性質）等等。次查秀傳醫院於 90年1月29日匯出系爭費用，游君等6人至同年9月28日始陸續參訪受訓，匯款時間與訓練時間相隔 8個月以上，是系爭費用與該 6人受訓之間查無對價關係或因果關係，原告提出游君等 6人參訪受訓資料與系爭費用係屬二事，原查予以剔除並無不合。
（３）、依臺灣省合作金庫90年1月29日匯出匯款申請書所載，
匯款人為秀傳醫院（Show Chwan Memorial Hospital）；次依JOHNS HOPKINS INSTITUTIONS Gift Receipt所載，捐贈人係甲○○君（ Associated with：Min-HoHuang, M.D.），受贈對象係JHM內之Show Chwan WelchCenter；再依證人戊○○君於95年7月4日證詞稱略以：
「JH醫藥大學是很開放的學術單位，任何人想要在JH成立一個實驗室或研究中心，他（指JH）都可以提供……技術等給你，但是經費要自己去找，而不是由JH醫藥大學提供金錢資助研究單位。」；末依被告機關於同日庭呈法院JHM之網頁資料及如附件網頁資料所載，WelchCenter是JHM內可以被直接指定為受贈對象之獨立單位之一，該中心目前共有30 位core faculty，合計主持74個以募集基金而成立之計畫，原告於95年5月23日庭呈JHM之傳真回復署名Nae-Yuh Wang,PhD即該中心corefaculty之一；綜上可知，本件係由秀傳醫院匯款支付系爭金額（美金100,000元），以甲○○君名義捐贈JHMWelch Center（捐贈人並非秀傳醫院），成立Show-Chw
an Welch Center Collaboration Fund（以下簡稱該基金），並以Nae-Yuh Wang,PhD為該基金主持人，以從事學術方面研究，系爭進修訓練費（美金100,000元）係為甲○○君個人名義成立研究基金，與秀傳醫院派員至該學校受訓之進修訓練費無關，秀傳醫院並未因此而取得嗣後得派員至JHM受訓之權利，或受訓學費得自該基金扣除等情形。
（４）、次依原告於95年5月23日庭呈JHM署名Nae-YuhWang,PhD
之傳真回復受文者為：「Min-Ho Huang,M.D.Show Chwa
n Health Care System」，即受文者為甲○○君個人及秀傳醫療體系（Show Chwan Health Care System）；另該傳真略以「Dear Dr.Huang……the＄99,982USD yo
u provided on January 29,2001to the Show-ChwanWelch Center Collaboration Fund.」，可得知該基金係由甲○○君個人所捐贈成立。又該傳真略以：「According to the agreement between the Show ChwanHealthCare System and the Welch Center……at theJohns Hopkins University.」，可得知合約係由秀傳醫療體系（Show Chwan Health Care System）與JHMWelch Center簽訂，而非秀傳醫院（Show Chwan Memor
ial Hospital）。依秀傳醫療體系網頁（如附件），秀傳醫療體系包括臺北秀傳醫院、（彰化）秀傳醫院、竹山秀傳醫院、台南市立醫院、彰濱秀傳醫院、高雄縣立岡山醫院、秀傳醫學科技學院、國際厚生健康園區等單位或機構，與秀傳醫院分屬不同之法律個體。
（５）、依95年7月4日準備程序，證人戊○○所提供英文傳真及
證書所載訪問期間及課程期間各為 90.10.22.至90.11.
9.及90.10.22.至90.10.26.與原告於 95.4.4.行政訴訟準備書狀證物一之參訪受訓明細表所載時間"90.10.20.至90.11.7."不符。次查依秀傳醫院90.12.24.傳票編號T00000000 所附黃淑娟君國外出差旅費報告單、機票及飯店住宿費收據等資料（如附件）所載，黃君於90.11.
29. 至90.12.1.期間係至美國夏威夷進修（與機票及飯店住宿費收據資料相符）；再依該醫院 90.12.31.傳票編號 T00000000所附周德敖君、陳武昌君及游玉堂君在職進修申請表、國外出差旅費報告單及出國進修心得等資料（如附件）所載，周君於 90.11.6.至90.11.17.期間係至美國洛杉磯及墨西哥進修（與原告於95.5.18.行政呈報暨聲請狀證物七所附周君護照影本之出入境資料及機票影本相符），陳君於90.11.17.至90.12.16.期間係至加拿大進修（與前揭證物七所附陳君護照影本之出入境資料相符），游君於90.9.26.至90.10.5.期間係至美國洛杉磯進修（與前揭證物七所附游君護照影本之出入境資料相符）。渠等4人於原告所稱期間內均非至JHM（位於Baltimore, Maryland，詳被告機關90.7.4.庭呈
JHM 網頁第11頁）受訓，又周君、陳君及游君等 3人之心得報告係手寫方式，與原告所提證物以電腦打字方式亦不相同，內容亦不相同。綜上，前揭參訪受訓明細表顯係事後彌縫所為，更以其他受訓資料混充為本件案關資料，企圖魚目混珠，與渠等 4人實際出國進修之事實不符，是前揭參訪受訓明細表是否為真實，即有疑義。
（６）、依該醫院簽呈（如附件）所載略以：「派戊○○君至美
國Johns Hopkins接受訓練……費用：由院方給付。」，是楊君至 JHM之費用係由院方另行支付，並非自系爭美金100,000元內扣抵。
（７）、依商業會計法第48條規定：「支出之效益及於以後各期
者，列為資產。其效益僅及於當期或無效益者，列為費用或損失。」，第53條前段規定：「預付費用應為有益於未來，確應由以後期間負擔之費用，其評價應以其有效期間未經過部分為準。」，及財務會計準則規定，倘如原告所稱係先預付美金 100,000元，再扣抵嗣後實際派員受訓之學費乙節，則正確之會計處理應於支付時將系爭費用帳列為"預付費用"（因系爭費用之效益及於以後各期），再分次依實際扣抵之訓練學費攤銷帳列為"進修訓練費"（效益僅及於當期），惟查該醫院 90年度帳載（90.12.28.傳票編號 T00000000及90.12.31.傳票編號 T00000000）僅戊○○君、周德敖君、陳武昌君及游玉堂君申請差旅費（其餘人並無申請資料），並未攤銷各該員工受訓費用（即分次扣抵之金額）。
（８）、綜上，原告主張系爭進修訓練費3,260,000元（美金100
,000 元）係為甲○○君捐贈JHM成立共同研究基金，並由秀傳醫療體系（非秀傳醫院）與 JHM簽約，與原告主張游君等 6人之受訓無關，亦非屬秀傳醫院進修訓練性質之支出，原告所訴委不足採。
２、交際費：原告提示系爭交際費支出憑證，僅可以證明秀傳醫院廖國超君等人有到中國大陸之事實，惟渠等到中國大陸與秀傳醫院執行業務之間有何直接且必要之關係，原告並未證明；秀傳醫院之執行業務地址為彰化縣，系爭交際費之發生地點為中國大陸，地點不同，又系爭支出包括旅遊支出，例如導遊小費、至武夷山觀光車資及門票等，及致贈中國官方或 Ted等人之禮品支出，僅可證明係個人至中國旅遊，或送禮作個人公關等用途，難認為與執行業務有關之直接必要費用。原告未能證明系爭交際費與業務有關且為執行業務之直接必要費用，所訴委不足採。
３、利息支出
（１）、原告於95年4月4日行政訴訟準備書狀主張借款係用以支
應每月份之營運準備金 354,156,356元乙節，查原告於復查主張借款用途係為擴充及增加新醫療設備，於訴願增加主張為擴增新醫療地點所需，嗣於行政訴訟改變主張稱借款係為支應每月份之營運金，合先陳明。秀傳醫院於90 年間及以前年度向銀行借款，距今已有5餘年，該借款用途及實際資金流向均已確定不變，亦即事實只有一個，惟原告說辭卻反覆不定，又空言主張，未能舉證證明其前揭主張，尚難認定原告主張為真實。次查該醫院90年度收入 2,591,265,912元（包含分離課稅之短期票券收益171,825元及處分短期投資免稅收益6,618,774元）加計台南市立醫院90年度收入1,883,101,941元，平均每月收入 372,863,988元，已超出原告主張之營運金 354,156,356元，亦即該醫院每月份之收入已足以支應營運所有支出仍有餘，原告主張核不足採。
（２）、又原告引用營利事業所得稅查核準則第97條第11款及財
政部 83年2月8日台財稅第000000000號函規定部分，查本件並未同時借入款項及貸出款項，與前揭查核準則規定有別，又該函釋係規範營利事業於停徵證券交易所得期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，與本件情況有別，尚難援引適用，原告主張顯有誤解。
（３）、原告於 95年6月27日行政呈報暨聲請狀（二）證物十三
臺灣中小企業銀行存摺所示，該醫院於 90年3月16日借款140,000,000元，旋即於當日轉帳支出 13,000,140元及於同年月19日轉帳支出40,000,420元、40,000,420元及45,000,480元，惟原告未能證明前揭轉帳支出之資金用途係用於執行業務所直接且必要之用途。
（４）、原告於 95年7月20日行政訴訟準備書狀（二）主張長期
貸款經銀行核准後必須全數貸出，不能分次借貸乙節，查該醫院與臺灣中小企業銀行簽訂之中長期貸款契約【詳原告於 95年6月27日行政呈報暨聲請狀（二）證物十二】第二點略以：「本借款逕由借款人（即秀傳醫院）……分別出具借據申請一次或分次撥付。」，第三點（一）略以：「第一次撥貸之金額……嗣後各次撥貸之金額……。」，可知該借款得依秀傳醫院自行選擇一次或分次撥貸，原告主張委不足採。
（５）、綜上，原告迄未舉證證明系爭借款資金係用於執行業務
所直接且必要之用途，或證明該醫院營運上已無資金可供週轉而必須向銀行借款之必要性等，原告主張委不足採。
４、退休金
（１）、按「雇主應按月提撥勞工退休準備金，專戶存儲……其
提撥之比率、程序及管理等事項之辦法，由中央主管機關擬訂，報請行政院核定之。」為勞動基準法第56條第
1 項所明定。次按「勞工退休準備金由各事業單位依每月薪資總額百分之二至百分之十五範圍內按月提撥之。
」「各事業單位提撥率之擬定或調整，應報經當地主管機關核備。」為勞工退休準備金提撥及管理辦法第 2條及第4條所規定。又「指定左列各業及工作者自87年7月
1 日起適用勞基法……醫療保健服務業（醫師除外）之工作者。」為行政院勞工委員會86年9月1日（86）勞動一字第037287號函（詳附件）所明釋。
（２）、查依前揭規定，秀傳醫院91年度應適用勞基法提撥勞工
退休準備金，又醫師非屬勞基法適用範圍，無提列勞工退休準備金之必要（詳被告機關95.2.20.行政訴訟答辯狀所述）。次查秀傳醫院經彰化縣政府以87.8.24.八七彰府勞動字第155441號函（詳附件）核備勞工退休準備金提撥率為百分之二，並存繳於中央信託局專戶。是被告機關以秀傳醫院應依法提撥之勞工退休準備金核認退休金費用並無不合。
（３）、次查按「執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業
所得稅之規定；其……費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」為所得稅法第1項第2類後段所明定。次按「營利事業定有職工退休辦法者……每年度提列職工退休金準備；其數額以不超過當年度已付薪資總額之百分之四為限。但營利事業設置職工退休基金，與該營利事業完全分離，其保管、運用及分配等符合財政部之規定者，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額之百分之八限度內，提撥職工退休金，並以費用列支。」「適用勞動基準法之營利事業……每年度得在不超過當年度已付薪資總額百分之十五限度內，提撥勞工退休準備金，並以費用列支。」「職工退休……應儘先由職工退休金準備或職工退休基金或勞工退休準備金項下支付；不足支付時，始得以當年度費用列支。」為所得稅法第 33條第1項、第2項及第3項所明定。次按「營利事業訂有職工退休辦法者……每年得在不超過當年度已付薪資總額百分之四限度內提列職工退休金準備，並以費用列支；設置職工退休基金，符合營利事業設置職工退休基金保管運用及分配辦法之規定者，每年得在不超過當年度已付薪資總額百分之八限度內提撥職工退休基金，並以費用列支。但不得同時提列職工退休金準備及提撥職工退休基金，重複列報退休金費用。」「執行業務者訂有職工退休辦法者……每年得在不超過當年度已付薪資總額百分之四限度內提列職工退休金準備；設置職工退休基金，符合營利事業設置職工退休基金保管、運用及分配辦法之規定者，每年得在不超過當年度已付薪資總額百分之八限度內提撥職工退休基金，並以費用列支。以後職工退休……應儘先由職工退休金準備或職工退休基金項下支付；職工退休金準備或職工退休基金不足支付時，始得以當年度費用列支。」為營利事業所得稅查核準則第71條第1項第7款第1目及執行業務所得查核辦法（ 以下簡稱查核辦法）第18條第1項第4款所規定。
（４）、參照所得稅法第33條立法理由及歷次修正理由，有關勞
工退休準備金之規定，係配合商業會計法及勞工退休準備金提撥及管理辦法第2條等相關規定而訂，其一方面為保障及增進退休職工之福利，另一方面避免提列浮濫，影響稅收，乃設各提列或提撥數額限制，立法整體意旨上具有雙重目的，而解釋適用上亦須能兼顧該雙重目的，不得以偏蓋全，始能符合立法整體意旨。又稅捐之徵免應依租稅法及相關函釋規定為之，勞工退休金條例規範之對象及目的等均與租稅法及相關函釋有別，且二者之法律位階不同，原告稱財政部 90年7月13日台財稅第0000000000號函釋違反勞工退休金條例之立法意旨，顯有誤解。
（５）、是查核辦法並未就適用勞基法之執行業務者有退休金費
用限額認列之規定，又查前揭規定之「職工退休金準備」僅係帳上提列，並未實際提撥基金，「職工退休金」則實際提撥至與該營利事業完全分離之基金專戶存儲於金融機關運用，二者之適用範圍及要件各有不同，自不容許原告恣意選擇或改變之，原告稱其有擇一核認實際存繳於中央信託局專戶之勞工退休準備金（原告誤為勞工退休基金）12,007,802元或職工退休金準備22,792,765元之權利乙節顯係誤解。
（６）、另財政部83年5月11日台財稅第000000000號函係規範營
利事業依公司法「委任」之經理、總經理提撥退休金之原則，與本件情況有別，尚難援引適用，併此陳明。理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。．．．」為所得稅法第14條所規定。
二、本件原告等 3人係秀傳醫院合夥人，90年度綜合所得稅結算申報，分別列報取自該醫院執行業務所得原告甲○○28,239,589 元、乙○○9,413, 196元、丙○○9,413,196元，經被告所屬彰化縣分局依該醫院全年所得額 123,267,831元按合夥盈餘分配比例60%、20%、20%核定原告等3人執行業務所得原告甲○○73,960,698元、乙○○24,653,566元、丙○○24,653,566 元，歸課綜合所得總額原告甲○○166,018,722元、乙○○53,969,635元、丙○○56,157,705元，補徵應納稅額原告甲○○23,391,424元、乙○○ 8,471,916元、丙○○8,989,212元。原告等3人不服，就該醫院旅費、進修訓練費、交際費、捐贈、利息支出及退休金申經復查追減執行業務所得原告甲○○66,000元、乙○○22,000元、丙○○22,000元（追認旅費110,000元，按原告等3人合夥比例計算），其餘未獲變更，原告等 3人就該醫院之進修訓練費、交際費、捐贈、利息支出及退休金部分猶表不服，提起訴願遞遭駁回，遂就該醫院之進修訓練費、交際費、利息支出及退休金提起本件行政訴訟。
三、茲就原告3人提起本件訴訟之爭點，分論如下：
（一）、進修訓練費部分：
１、按「執行業務者或其僱用人員，辦理或參加在職訓練或職前訓練，其有關費用准予核實列支。執行業務者或其僱用人員，經主管機關核准出國考察、受訓、實習者，其出國進修訓練費用，除由其他機構負擔者外，准予核實列支，惟執行業務者僱用人員列支出國進修訓練費用，應符合左列條件：進修項目（科目）與業務有關。訂有員工出國進修辦法，期滿並應返回原事務所繼續服務至少 1年以上者。」為查核辦法第21條所明定。
２、本件秀傳醫院 90年度列報進修訓練費7,122,436元，被告初查以其中匯至美國JOHNS HOPKINS UNIVERSITY美金100,000元（折合新台幣3,260,000元）為捐贈性質，捐贈對象與所得稅法第36條規定不符，且捐贈人非為執行業務者名義，乃予以剔除。原告不服，主張該筆費用係與美國JOHN
S HOPKINS UNIVERSITY合作，該醫院將派醫師及醫療人員參加研究訓練等，為業務所必需，並非無償捐贈，請予追認云云，申經被告復查決定以，該系爭費用於 90年1月29日匯至美國，距93年10月13日原告補提示復查項目及理由時，期間已經過3年9個月，惟原告未提示相關在職訓練或職前訓練之人員名單、職稱、訓練內容、訓練期間、地點、進修項目（科目）與業務有關及員工出國進修辦法等資料供核，亦未提示其他符合前揭規定之證明文件，認原告之主張不足採。原告等提起本件訴訟又以上開主張認被告對此部分費用應予認列。
３、經查，原告主張 90年1月29日以執行業務者「秀傳醫院」名義，電匯至美國JOHNS HOPKINS UNIVERSITY醫學中心美金100,000元，固提出匯出匯款申請書，並經證人戊○○到庭證稱確有至美國JOHNS HOPKINS UNIVERSITY受訓。然原告所提出上開匯款所取得之JOHNS HOPKINS INSTITUTIO-NS Gift Receipt所載，捐贈人係甲○○（Associatedwith：Min- HoHuang, M.D.），受贈對象係JHM內之ShowChwan Welch Center。雖任職秀傳醫院擔任研究部組長之證人戊○○於95年7月4日所稱證詞略以：「JH醫藥大學是很開放的學術單位，任何人想要在JH成立一個實驗室或研究中心，他（指JH）都可以提供……技術等給你，但是經費要自己去找，而不是由JH醫藥大學提供金錢資助研究單位。」，然依被告機關所提出 JHM之網頁資料及附件網頁資料所載，Wel ch Center是JHM內可以被直接指定為受贈對象之獨立單位之一，該中心目前共有30位core faculty，合計主持74個以募集基金而成立之計畫，原告於 95年5月23日庭呈JHM之傳真回復署名Nae-Yuh Wang,PhD即該中心core faculty之一等情，可知，本件係由秀傳醫院匯款支付系爭金額（美金100,000元），以甲○○名義捐贈JHMWelch Center（捐贈人並非秀傳醫院），成立Show-ChwanWelch Center Collaboration Fund，並以Nae-Yuh Wang,PhD 為該基金主持人，以從事學術方面研究。
４、再依原告於95年5月23日所提出 JHM署名Nae-YuhWang,PhD之傳真回復受文者為：「Min-Ho Huang,M.D.Show ChwanHealth Care System」，即受文者為甲○○個人及秀傳醫療體系（Show Chwan Health Care System）；該傳真內容略以「Dear Dr.Huang……the＄99,982USD you provid
ed on January 29,2001to the Show-Chwan WelchCenterCollaboration Fund.」，可得知該基金係由甲○○個人所捐贈成立。，系爭匯款（美金100,000 元）應係以甲○○個人名義捐贈所成立之研究基金。又該傳真內容，另略以：「According to the agreement between the ShowChwan Health Care System and the Welch Center……
at the Johns Hopkin s University.」，可得知合約係由秀傳醫療體系（Show Chwan Health Care System）與
JHM WelchCenter簽訂，而非秀傳醫院（Show ChwanMemorial Hospital ）。再依秀傳醫療體系網頁所載，秀傳醫療體系包括臺北秀傳醫院、（彰化）秀傳醫院、竹山秀傳醫院、台南市立醫院、彰濱秀傳醫院、高雄縣立岡山醫院、秀傳醫學科技學院、國際厚生健康園區等單位或機構，自與秀傳醫院非屬同一主體。是本件系爭匯款尚不能認係原告等 3人合夥之秀傳醫院為執行該醫院進修訓練所支出之費用。
５、此外，原告以 95年5月18日所呈報系爭秀傳醫院至美國受訓、參訪之員工有游玉堂、戊○○、周德敖、黃淑娟、陳武昌及呂炎原等六人，惟依秀傳醫院 90.12.24.傳票編號T00000000 所附黃淑娟國外出差旅費報告單、機票及飯店住宿費收據等資料所載，黃淑娟於 90.11.29.至90.12.1.期間係至美國夏威夷進修（與機票及飯店住宿費收據資料相符）；再依該醫院90.12.31.傳票編號T00000000所附周德敖、陳武昌及游玉堂君在職進修申請表、國外出差旅費報告單及出國進修心得等資料（如附件）所載，周德敖於
90.11.6.至 90.11.17.期間係至美國洛杉磯及墨西哥進修（與原告於95.5.18.行政呈報暨聲請狀證物七所附周德敖護照影本之出入境資料及機票影本相符），陳武昌係於90.11.17. 至 90.12.16.期間係至加拿大進修（與前揭證物七所附陳武昌護照影本之出入境資料相符），游玉堂於90.9.26. 至 90.10.5.期間係至美國洛杉磯進修（與前揭證物七所附游玉堂護照影本之出入境資料相符）。渠等4人於原告所稱期間內均非至JHM（位於Baltimore, Maryland）受訓。又本件被告此部分所剔除的是上開系爭匯至美國JOHNS HOPKINS UNIVERSITY之美金 100,000元，雖秀傳醫院於該年度派戊○○前往JHM進修，然依被告所提出卷附該醫院簽准之簽呈所載略以：「派戊○○君至美國JohnsHopkins接受訓練……費用：由院方給付。」，是戊○○至JHM進修之費用，顯係由該醫院另行支付，並非自系爭美金100,000元內扣抵。
６、綜上所述，系爭匯款自與秀傳醫院派員至該學校受訓之進修訓練費無關，秀傳醫院亦非因此一捐款而取得嗣後得派員至 JHM受訓之權利，或有派往受訓人員之費用自該基金支出之情形。被告初核以原告等所列報上開匯至美國JOHNSHOPKINSUNIVERSITY美金 100,000元為捐贈性質，捐贈對象與所得稅法第36條規定不符，且捐贈人非為執行業務者名義，予以剔除，經原告等主張該筆費用係與美國 JOHNSHOPKINS UNIVERSITY 合作，該醫院將派醫師及醫療人員參加研究訓練等，為業務所必需，並非無償捐贈，被告復查決定以原告未提示相關在職訓練或職前訓練之人員名單、職稱、訓練內容、訓練期間、地點、進修項目（科目）與業務有關及員工出國進修辦法等資料供核，亦未提示其他符合前揭規定之證明文件，認原告之主張不足採，尚無違誤，訴願決定予以駁回，亦無不合。
（二）、交際費部分：
１、按「交際費：執行業務者列支之交際費，經取得合法憑證並查明與業務有關者，准予核實核定，但全年支付總額，不得超過核定執行業務收入之左列標準：．．．（三）其他：三％．．．交際費之原始憑證如下：（一）在外宴客及招待費用，應以統一發票為憑，其為核准免用統一發票之小規模營利事業者，應取得普通收據。．．．（三）購入物品作為交際性質之饋贈者，應以統一發票或收據為憑。」為查核辦法第25條所明定。而上開規定所指不得超過之標準，係就其上限所為規定，於此上限之範圍內，所報支之交際費，仍須與與業務有關，始得認列。
２、本件秀傳醫院 90年度列報交際費5,595,607元，被告初查以其中 908,943元支出與業務無關予以剔除。原告不服，主張90年7月9日支出224,138元及90年10月17日支出245,802元，為陪同美國姊妹醫院人員赴大陸考察所支付之費用，與業務有關，請予認列云云，申經被告復查決定略以，查該醫院所提示之憑證，並非前揭規定之統一發票或普通收據等憑證，次按該醫院亦未提示與業務有關之證明文件供核，原核定並無不合等由，駁回其復查之申請。
３、經查，原告提起本件訴訟主張上開交際費應予認列，並未能提出秀傳醫院副院長所陪同前往中國大陸之Allan, Dr.Ted及J.H.Michael與秀傳醫院之業務有何關係，及其等前往原告所指中國大陸之上開醫院作何種內容之考察，其考察如何與秀傳醫院之業務有關，原告亦未能提出說明，依查核准則第25條之規定及前開說明，自難僅以原告提出機票存根聯、宿費收據、訪問行程表等，即可認原告所主張秀傳醫院所支出之前開費用與該醫院之業務有關。被告復查決定駁回原告此部分之復查申請，尚難認有違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告主張本件交際費之支出，在稅法規定限額之內，且確與醫療業務有關，依法可予認列，尚難認屬有據。
（三）、利息支出部分：
１、按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」為查核辦法第14條所明定。次按「所謂營業所必需之借款利息，係指營業上無資金可供週轉而向他人借款之利息而言，如營業資金中尚有餘款足供營運之需時，即非營業所必需，其借款利息不予認定，並無不合。」最高行政法院72年度判字第1536號判例可資參照。
２、本件秀傳醫院90年度列報利息支出15,168,693元，被告初查以該醫院有現金、銀行存款、聯院往來及購買短期投資，顯示無營業資金不足之情形，依前揭最高行政法院判例意旨，認定非營業上所必需，非屬執行業務之直接必要費用，予以剔除。原告不服，主張該醫院為擴充及增加新醫療設備，配合業務擴充之需要，而以該醫院名義向銀行借款，所支付之利息應予認列云云，申經被告復查決定以，查該醫院現金和銀行存款月平均餘額約66,000,000元、聯院往來餘額134,557,367元、短期投資月平均金額256,736,854 元，銀行借款月平均餘額224,276,389元，可知該醫院一方面將資金貸予聯院和購買短期投資，惟借款未收取利息、短期投資收益享受免稅，另一方面舉債購買新醫療設備，將支付之利息列為該醫院費用，有違收益、費用配合之課稅原則，且非屬前揭最高行政法院判例所謂營業所必需之借款利息，次查該醫院亦未提示系爭借款用途之資金流程證明與業務有關，原核定並無不合等由，駁回其復查之申請。經核並無不妥。
３、茲據原告訴稱略以，秀傳醫院為擴充及增加新醫療設備，配合業務擴充之需要，而以該醫院名義向銀行借款，尚未購置醫療設備付款支用時，均存入秀傳醫院銀行帳戶內，
90 年度申報利息收入2,165,676元，業經被告核定在案，本於實質課稅原則，因業務需要而向銀行借款所支付之利息支出，應准予認列云云，資為爭議。
４、經查，本件秀傳醫院90年度列報利息支出15,168,693元，經被告查核結果，該醫院現金和銀行存款每月平均餘額約66,000,000元、尚有聯院往來餘額134,557,367元，此一事實為原告所不爭，雖原告主張該醫院89年度購置醫療儀器及設備共支付金額174,147,650元，90年度預付購置設備款74,546,509元，此外，主張該醫院銀行借款月平均餘額224,276,289元，僅90年3月17日向台灣企銀借款140,000, 000元，其餘金額均是以前年度長期借款餘額，所有銀行借款大部分均用於擴充業務經營規模與購買醫療相關設備，認該借款所支付之利息，均與執行業務有關，屬執行業務之必要費用。然原告所提出準備書狀（三）證物一所列舉秀傳紀念醫院90年度購買儀器設備付款明細所列載該年度累計付款總額為16,495,320元，對於其他借款之用途及如何與原告執行業務有關，則未提出證明以實其說。至原告又另主張借款係用以支應每月份之營運準備金354,156, 356元乙節。查原告於復查主張借款用途係為擴充及增加新醫療設備，於訴願增加主張為擴增新醫療地點所需，嗣於行政訴訟改變主張稱借款係為支應每月份之營運金，先後對於借款之目的所述不一，按秀傳醫院於90年間及以前年度向銀行借款，距今已5年餘，該借款之用途及實際資金流向，依事理應已確定不變，原告說辭卻反覆不定，又未能舉證證明其主張，已難予採信。況原告秀傳醫院90年度收入 2,591,265,912元（包含分離課稅之短期票券收益171,825元及處分短期投資免稅收益6,618,774元）加計台南市立醫院90年度收入1,883,101,941元，平均每月收入達372,863,988元，已超出原告主張之營運金354,156,356元，亦即該醫院每月份之收入已足以支應營運所有支出仍有餘。是原告主張稱借款係為支應每月份之營運金，審酌該醫院之可用資金，尚難採認。又原告所提出90年度購買儀器設備付款明細所列載部分，故屬有據，然其金額以該醫院現金和銀行存款每月平均餘額約66,000,000元、尚有聯院往來餘額134,557,367元之情形，自有資金既有上開如此大之數額，應無向銀行借款以為支應之必要。另原告主張其91年度有大幅度收入之增加一節，縱係事實，亦難以此推證該醫院本年度有本件系爭向銀行借款之必要，其關連性尚屬不足。又秀傳醫院本年度有利息收入，被告依法予以課稅，與該醫院無借款之必要，而剔除該借款利息作為費用，係依不同之規定認定，尚難認被告有違反稅捐法律主義之情事。
５、綜上各情，被告以秀傳醫院並無營業資金不足之情形。又以秀傳醫院全年向銀行借款月平均餘額 224,276,389元，而購買短期投資之月平均金額即達 256,736,854元，認該醫院有一方面將資金貸予聯院和購買短期投資，另一方面舉債購買新醫療設備，將支付之利息列為該醫院費用，認本件原告申報本年度利息費用有違收益、費用配合之課稅原則，參照前揭最高行政法院72年度判字第1536號判例意旨，認定系爭利息支出非營業上所必需，非屬執行業務之直接必要費用，予以剔除，並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合。
（四）、退休金部分：
１、按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」及「執行業務者訂有職工退休辦法者，於報經稽徵機關核准後，每年得在不超過當年度已付薪資總額百分之四限度內提列職工退休金準備；設置職工退休基金，符合營利事業設置職工退休基金保管、運用及分配辦法之規定者，每年得在不超過當年度已付薪資總額百分之八限度內提撥職工退休基金，並以費用列支。以後職工退休，依規定發給退休金、養老金或退職金時，應儘先由職工退休金準備或職工退休基金項下支付；職工退休金準備或職工退休基金不足支付時，始得以當年度費用列支。」為查核辦法第14條及第18條第1項第4款所明定。依該辦法第第18條第1項第4款所規定，執行業務者「得在不超過當年度已付薪資總額百分之四限度內提列職工退休金準備」，與「每年得在不超過當年度已付薪資總額百分之八限度內提撥職工退休基金」，作為費用列支者，其要件各有不同，並非得由執行業務者擇一適用。財政部90年7月13日台財稅第0000000000號函以：「適用勞動基準法之營利事業依法提撥勞工退休準備金後，就同一給付薪資總額，不得再提撥職工退休基金或提列職工退休金準備。」，其函釋之內容與查核辦法第18條第1項第4款規定之意旨相符，亦與所得稅法第14條所規定，個人綜合所得總額合併計算之執行業務所得中得減除業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額之規定無違。原告主張財政部此一函示違反查核辦法第14條及第18條第1項第4款之規定，尚難認屬有據。
２、又按「雇主應按月提撥勞工退休準備金，專戶存儲，並不得作為讓與、扣押、抵銷或擔保之標的；其提撥之比率、程序及管理等事項之辦法，由中央主管機關擬訂，報請行政院核定之。」為勞動基準法第56條第 1項所規定，又「勞工退休準備金由各事業單位依每月薪資總額百分之二至百分之十五範圍內按月提撥之。但在所得稅法未修正前，仍依該法之規定辦理。」、「勞工退休準備金，應以各該事業單位勞工退休準備金監督委員會名義專戶存儲於指定之金融機構，支用時，由雇主會同勞工退休準備金監督委員會主任委員及副主任委員簽署為之。」，亦為勞動基準法第 56條第1項所授權訂定之行為時「勞工退休準備金提撥及管理辦法」第2條及第6條第1項所規定。是雇主按月應提撥之勞工退休準備金，應存儲專戶，方合規定。至勞工退休金條例第14條第3項固規定「勞工得在其每月工資百分之六範圍內，自願另行提繳退休金。勞工自願提繳部分，得自當年度個人綜合所得總額中全數扣除。」，然該條項係規定「勞工自提退休金得自當年度個人綜合所得總額中全數扣除」，核與雇主提撥勞工退休準備金是否得以費用列支無涉。
３、本件秀傳醫院90年度列報退休金準備34,800,567元，被告初查依前揭財政部90年7月13日函釋規定，予以認列12,007,80 2元。原告不服，主張該醫院所申報之退休金準備金額，並未超過查核辦法第 18條第4款所規定之「已付薪資總額百分之四」限額，及不符勞動基準法勞工身分之醫師，依財政部83年5月11日台財稅第000000000號函規定，可提列退休金準備，請准予認列云云，申經被告復查決定以，依彰化縣政府87年8月24日87彰府勞動字第155441號函所載，該醫院勞工退休準備金提撥率定為2%，並按月存繳於中央信託局專戶。而實際存入中央信託局專戶之金額為12,007,802元，認秀傳醫院另自行於帳上再提列退休金準備22,792,765元，依前揭函釋就同一給付薪資總額，不得再提列職工退休金準備。並以依該醫院退休金精算評估報告中「退休辦法大綱」所載，退休人員不包含醫務人員，即該醫院未來並無應給付醫師（醫務人員）退休金之潛在義務，亦沒有帳列退休金準備之必要，原查就提撥存入中央信託局專戶之金額12,007,802元予以認列，並無不合，又依前揭行政院勞工委員會函釋，醫師不適用勞動基準法，並不須依照勞動基準法規定提撥醫師部分之勞工退休準備金存入中央信託局專戶，原告容有誤解，原核定並無不合等由，駁回其復查之申請。
４、本件原告此部分爭點，依前開說明，因本年度秀傳醫院，已依規定設置職工退休基金，依查核辦法第18條第4款規定，如符合營利事業設置職工退休基金保管、運用及分配辦法之規定者，每年得在不超過當年度已付薪資總額百分之八限度內得提撥職工退休基金，並以費用列支。秀傳醫院本年度既僅以最低之提撥率2%提撥，並按月存繳於中央信託局專戶，則被告以該醫院依規定實際提撥存入中央信託局專戶之金額12,007,802元予以認列，自與查核辦法第
14 條及第18條第1項第4款及行為時「勞工退休準備金提撥及管理辦法」第2條及第6條第1項之規定相符。原告以前開陳述，主張被告此部分爭點違法，自屬無據，此部分復查決定予以駁回，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。至原告主張退休金提列之立法意旨，係政府以租稅優惠方式加以獎勵，更強制企業提撥退休準備金，使員工退休金之給付能夠落實，被告引用財政部90年7月13日台財稅第0000000000號函，有違反勞工退休金條列之立法意旨一節。按勞工退休金條例係本件原告申報始施行，且該條例第14條第3項係對勞工自願提繳部分給予自所得總額中全數扣除之優惠，並非對雇主所給之優惠。此外，該條例鼓勵勞工自提及強制雇主提撥，固在於保障勞工退休之生活，然此與雇主所提撥之退休準備金，於租稅上如何認定其得列支之費用，則屬稅法上之考慮，與勞工退休之保障，應屬二事。又雇主以強制提撥之最低提撥率提撥退休基金之情形下，未經核准，於申報所得稅時，以其為保障勞工退休生活，而另主張提撥退休金準備，尚難認合情，亦難認屬合法。
四、綜上所述，原告以訴願決定與原復查決定不利原告之部分，有上開違法，請求均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。
又原告等提起本件行政訴訟並未對於爭點有關「捐贈部分」，予以爭議，而非屬本件起訴範圍。此外，兩造所為其他主張及舉證，經核均難影響本件判決之結果，爰不一一指陳，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 13 日
第四庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 金 釵法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份）。
中 華 民 國 95 年 12 月 13 日
書記官 廖 倩 慧