臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00051號原 告 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 王素玲 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年11月29日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之被繼承人吳滋原於民國（以下同）90年9月8日死亡，原告申報遺產總額為新臺幣（下同）18,901,938元，經被告所屬臺中縣分局查獲被繼承人生前向富邦人壽保險股份有限公司（以下簡稱富邦人壽）投保富邦遞延終身年金保險計5筆，指定其女乙○○為身故受益人，被繼承人身故後由受益人領取保險金合計36,024,133元；又安泰人壽保險股份有限公司（以下簡稱安泰人壽）於90年9月12日電匯醫療給付223,358元入被繼承人帳戶及返還未到期保險金151,974元，合計36,399,465元，漏未申報，乃核定遺產總額55,324,807元，應納稅額11,682,170元，並經被告處罰鍰11,210,300元。原告不服，申經復查結果，獲追減罰鍰498,500元，重行處罰鍰10,711,800元，原告不服提起訴願，經財政部台財訴第00000000000號訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷。原告對原處分將富邦人壽給付受益人乙○○保險金36,024,133元，併入遺產核課部分不服，提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求判決：
⒈訴願決定及原處分將富邦人壽給付保險金36,024,133元，併入遺產核課部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述點：㈠原告部分：
⒈按遺產及贈與稅法第16條第9款明訂「約定於被繼承人
死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」不計入被繼承人之遺產總額課稅。次按保險法第112條規定「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產」，第135條及135條之3規定關於保險法第112條受益人指定之效力於傷害保險及被保險人死亡後給付之年金準用之。又同法第113條規定「死亡保險契約未指定受益人者，其保險金額作為被保險人遺產」。換言之，若要保人已於保險契約中指定受益人，不論為姓名或身分之指定，均屬已指定受益人，死亡保險給付適用遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條之規定，免徵遺產稅。若未指定受益人則適用保險法第113條規定死亡保險應計入被保險人之遺產課徵遺產稅，財政部84年7月13日台財稅第000000000號函。
⒉被繼承人吳滋原乃民國00年0月0日出生，其生前非常重
視運動，平日身體強壯，因感覺身體日漸不適，於88年3月24日至中國醫藥學院附設醫院初診，被發現肺之惡性腫瘤等疾病，為消滅腫瘤於是即赴台北榮民總醫院於88年3月至9月間陸續住院接受例行性化學治療及放射線治療。當時適逢被繼承人壯年之時（年滿53歲），所以恢復很好，猶如平常人一般。由於被繼承人生前即有投保強迫自己儲蓄之習，在腫瘤化療治癒後與平常人一樣，這段期間恰逢富邦人壽公司保險人員來關懷身體健康之情事，並推薦該公司「年金保險」之產品，一般壽險產品的性質多屬於死亡險，投保人發生事故過世後，保險公司給付理賠金給受益人家屬，主要是預防家庭的收入提供者，因故身亡後，家屬的生活不致陷於困境。但是年金保險是一種生存險，投保人保障的是自己活著時的生活品質。被繼承人生前經多方面思考後，決定將前投保強迫自己儲蓄而來的現金，於89年3月3日起至89年8月21日止，陸續以躉繳方式，投保富邦人壽公司遞延終身年金保險五筆，期間5年。其投保之動機在於，被繼承人及其配偶甲○○（即原告）雙方均患有惡性腫瘤，為保障雙方有生之年的生活品質，依據醫師告知，若腫瘤不再復發，及跟平常人一樣，只要保養得宜，可以活到十年左右，甚至於更長的時間。於是分期選擇投保五筆「年金保險」，希望保險公司依照保險契約，按年給付投保人一筆年金，來改善其生活品質及支付醫療費用一直到投保人過世為止。因為躉繳保費較分期繳納保費，其保險費節省很多。當時家庭成員，已沒有人在賺錢了，且被繼承人及其配偶將來可能要支付龐大的醫療費用，於是採躉繳方式投保較為省錢。若被繼承人不幸於保險期間死亡，保險理賠金額，給付於其所指定之受益人乙○○（即被繼承人之女），其金額不得作為被保險人之遺產，依據遺產及贈與稅法第16條第9款規定，不計入遺產總額，不課遺產稅，可以照顧遺孤。
⒊本件被繼承人吳滋原生前即有投保強迫自己儲蓄之習慣
，此有台灣人壽保險股份有限公司於92年3月27日92台壽理字第0200號函復被告機關所屬台中縣分局「說明二、吳滋原以自身為被保險人於72年4月14日投保十五年期增值分紅保險保額肆拾萬元，於87年4月14日滿期，滿期保險金含紅利共玖拾參萬玖仟柒佰伍拾伍元，滿期受益人為吳滋原。」、美國安泰人壽保險股份有限公司台灣分公司中台灣總管理處於92年3月11日安中理字第1359號函復被告機關所屬台中縣分局「說明一、本公司保戶吳滋原於78年3月22日投保，終身壽險1,000萬元‧‧‧。」等例足以證明本件被繼承人吳滋原自民國72年4月14日起及78年3月22日起即有投保習慣，來強迫自己儲蓄。因此其生前自89年3月3日起至89年8月21日止向富邦人壽保險股份有限公司陸繼投保富邦遞延終身年金保險五筆，其投保動機係為儲蓄而習慣性之投保與身患重病後再予投保不同。
⒋被告以本件保險理賠金額36,024,133元，列入遺產總額
課稅，未深入調查被繼承人及原告之家庭狀況，恣意推斷「被繼承人投保時已身患重病，衡諸一般經驗法則對死亡之結果較常人有顯著較高之預見可能性，該死亡之結果自難認係『不可預料或不可抗力之事故』於重病時投保並繳納鉅額保險費，按其投保動機、時程、金額及健康等因素判斷，本件與上揭規定保險給付不計入遺產總額之立法意旨不符。」云云，據此指摘被繼承人身患重病，投保動機可疑，有違立法意旨及實質課稅之精神，實則本件被繼承人投保年金保險時，正逢壯年時期（年滿54歲），雖於投保時身患腫瘤重病，因化療後已康復一年，依照當時康復情形，應有十年左右或十年以上之生存時間。一般避稅規劃者，投保人投保時年齡均很大，均超過平均壽命73歲以上，且投保人常身患重病，但因年齡太大，常一病不起於投保後短期間即過世。本件被繼承人投保後，所有保單均超過一年以上，有的保單甚至於超過一年六個月以上，才身故死亡。且合法節稅者，身故死亡之保險給付金額均大於躉繳保險費金額。例如：本案件被繼承人，身故死亡之保險給付金額36,024,133 元，大於生前躉繳保險費金額35,260,000元，此與脫法避稅者身故死亡之保險給付金額，均小於躉繳保險費金額之情形大不相同。
⒌法律並無規定，被保險人身患腫瘤，不准投保的規定，
只要被保險人基於誠信原則告知保險公司，或保險公司同意身患腫瘤者，可以投保由要保人繳交保險費，該保險契約即成立並生效。有關權利及義務，應受行為時相關法律之保護。法律並無規定，以躉繳方式繳納保險費，均係藉保險轉換遺產型態，來規避遺產稅，該查核方式與遺產贈與稅法第16條第9款之立法意旨不符。況且被繼承人之配偶甲○○（即原告），民國86年於台北榮民總醫院，被診斷為惡性之淋巴腫瘤，在該院住院並接受例行性化學治療後與平常人一樣，存活至今已八年有餘，被告查核人員，以被繼承人身患腫瘤重病，咨意推斷為帶病投保，投保動機，係藉保險轉換遺產型態來規避遺產稅，係一種錯誤的推斷，這種查核方式，沒有深入調查，顯然違背法律之規定，核不足採。
⒍本件保險契約之被保險人與要保人屬同一人，當被保險
人吳滋原（即要保人）於90年9月8日死亡，依據保險法上保險契約即產生死亡保險給付於其所指定之受益人；因此依保險法112條規定：「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」怎麼會發生如被告機關所核定成為被繼承人死亡時遺留之權利呢？被告將本件被繼承人死亡，所產生保險給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產，強行核定成為被繼承人死亡時遺留之權利，併入其遺產核課，顯然違反法律要件及違背租稅法律主義。
⒎按司法院釋字第420號提出：「涉及租稅事項之法律，
其解釋應本於租稅法律主義之精神；依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」以作為稽徵機關防杜納稅義務人濫用法律形式，進行脫法避稅的依據。然而我國現行租稅立法尚欠缺如德國租稅通則第42條的租稅規避一般防杜規定，而係分散於個別稅法中制定各別防杜規定。若稽徵機關逕援引實質課稅原則或經濟觀察法，以否定具體案件的脫法避稅行為者，難免欠缺說服力甚至流於恣意，脫法避稅行為固應予非難，然應與合法的租稅規劃或租稅減輕行為有所區分，更不應該與租稅逃漏畫上等號，因此稽徵機關在執行「實質課稅及公平課稅原則」要有一套清楚認定「脫逃避稅」行為的標準，藉與合法的租稅規劃得於區別，並確保稅法的安定性與可預測性。所謂「經濟觀察法」係以實質上經濟事實，取代納稅義務人私法上所採取的交易方式，作為課稅基礎，然而，此種作法本身即對納稅義務人租稅權力的重度侵害，且影響其私法上的形成自由，具體操作時不免又對課稅、免稅要件的進行作擴張或限縮解釋，亦有牴觸租稅法律主義及法安定性的疑義。又按憲法第22條為人民自由及權利的概括條款，承認人民享有憲法所未列舉的其他自由及權利，並以「不妨害社會秩序、公共利益」作為界限。該規定亦適用於財產權領域，特別是人民不僅享有行使私法行為的形成自由，藉以實現財產權所內涵的使用、收益及處分的權能。於稅法上亦有權藉財產安排，以減少納稅負擔，此即所謂稅捐規劃或節稅行為。國家無權對私有財產，指定納稅義務人應按有利稅課的方式使用。
⒏所謂「脫法避稅」行為應為：「藉由濫用法律形成可能
性，選擇與經濟歷程不相當的法律形式，藉以達成規避納稅義務的目的。」析言之，脫法避稅的行為應符合以下四項要件：（一）、行使法律的形成可能。（二）、濫用法律的形成可能，使法律形成與經濟實質顯不相當。（三）稅捐負擔的減輕。（四）主觀的規避意圖。是故，脫法避稅的判斷，即有必要檢視、證明法律形成是否與經濟實質相當。納稅義務人基於節稅考量所為的法律安排，並不當然是「不相當」的法律形成。蓋人民享有經濟安排的自由，並得藉以減少稅捐的負擔。只要法律形成本身至少具有一項合理目的並非純粹基於減少稅捐的目的，即不應將其視為脫法避稅。所謂合理目的的如係基於顯著的經濟目的，則該法律形成本身即具備「相當」的表徵，又法律形成可能存在數個與經濟實質相當的選擇時，納稅義務人縱使取其中稅捐負擔最輕者，稽徵機關亦不得主張應選擇其他「更為相當」的法律形成。租稅法律主義要求執行稅法者不得自行創設稅捐負擔，實質課稅原則係以「經濟觀察法擬制課稅基礎」，亦不得因此創設未有的稅捐負擔，課稅要件的創設乃立法者職權，非稅法執行者所能侵越，此亦為司法院釋字第505、478、458及415號解釋關於租稅法律主義解釋之一致見解。稽徵機關基於實質課稅及公平課稅原則之要求，對於個案進行防杜時，仍應履踐相對應的說理義務對課稅事實的擬制進一步增加其實質正當性，以杜恣意，單憑經濟觀察法亦不當然導向有利稅課的解釋，從而忽略作為稅法執行者本應負擔的說理義務。本件被繼承人系爭人壽保險並非投保後短期內死亡，且系爭保險給付大於被繼承人生前躉繳之保險費，該保險行為有實質之利益，不應歸類為以保險方式規避遺產稅。且系爭有指定受益人，依保險法第112條、第135條之3之規定，被繼承人死亡後，保險公司給付予受益人之保險金，不能併入遺產核課，原處分就此部分之課徵顯有違誤，訴願決定予以維持，均於法不合，請判決撤銷云云。
㈡被告部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺
有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」及「左列各款不計入遺產總額
一、‧‧‧九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」分別為遺產及贈與稅法第1條及第16條第9款所明定。次按「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。」「本法所稱要保人，指對保險標的具有保險利益，向保險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人。」「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」分別為保險法第1條第1項、第3條及第112條所規定。
⒉本件被繼承人吳滋原於90年9月8日死亡，原告於90年11
月30日辦理遺產稅申報，原列報遺產總額18,901,938元。被告初查以被繼承人生前自89年3月3日起至90年8月21日止陸續以躉繳方式向富邦人壽保險股份有限公司（以下簡稱富邦人壽）投保富邦遞延終身年金保險計5筆，指定身故受益人為被繼承人之女乙○○，嗣被繼承人身故由受益人領取保險金合計36,0 24,133元；又安泰人壽保險股份有限公司（以下簡稱安泰人壽）於90年9月12日電匯醫療給付223,358元入被繼承人帳戶及返還未到期保險金151,974元，乃核認上開保險金為被繼承人遺產，併計遺產總額課稅。原告不服，主張保險投保目的係避免被繼承人因不可預料或不可抗力事故死亡，致家人失去經濟來源而陷入困境，其採用躉繳保險方式繳納保費，並非規避遺產稅，系爭保險金依遺產及贈與稅法第16條第9款之規定係屬不計入遺產總額，不應併計遺產課稅云云，經被告機關復查決定略以，查被繼承人繳交保費35,260,000元，其受益人領回36,024,133元，究其性質係屬返還已繳保費或保單價值準備金，非屬保險年金給付，為被繼承人死亡時遺留之權利；又依財團法人私立中國醫藥學院附設醫院初診病歷紀錄，被繼承人於88年3月24日經診斷有其他慢性阻塞性肺疾病、氣管支氣管及肺之惡性腫瘤及瀰散性肺間質變等疾病，臺北榮民總醫院91年9月25日北總行字第0910010210號書函稱，被繼承人於90年3月至9月間陸續於該院住院接受例行性化學治療及放射線治療，而被繼承人卻自89年3月3日起至90年8月21日陸續以躉繳方式投保富邦人壽保險，指定受益人為其女乙○○。按遺產及贈與稅法第16條第9款、保險法第1條及第112條立法意旨，係為保障並避免被保險人（即被繼承人）因不可預料或不可抗力之事故死亡致其家人失去經濟來源使生活陷於困境，惟被繼承人投保時已身患重病，衡諸一般經驗法則對死亡之結果較常人有顯著較高之預見可能性，該死亡之結果自難認係「不可預料或不可抗力之事故」，於重病時投保並繳納巨額保險費，按其投保動機、時程、金額及健康等因素判斷，本件躉繳保險顯係藉保險轉換遺產型態以規避遺產稅，與上揭規定保險給付不計入遺產總額之立法意旨不符，基於實質課稅及公平正義原則，系爭返還保險金36,024,133元應併計遺產總額課稅；另安泰人壽於90年9月12日電匯存入被繼承人帳戶223,358元，經該公司表示係被繼承人生病期間之醫療給付，及返還未到期保險費151,974元合計375,332元，均屬被繼承人死亡時遺留之權益，原核定並無不合等由，駁回其復查之申請。
⒊原告不服，提起訴願主張被告以該保險理賠金額36,024
,133 元，列入遺產總額課稅，沒有深入調查原告家庭狀況，恣意推斷結果，並未考量本案與一般高齡已患有重病之投保人，藉投保鉅額之人壽保險並以指定受益人方式，將投保者名下鉅額財產，以躉繳保費方法規避鉅額遺產稅負者有下列不同：1.投保人投保時年齡不同、
2.投保人身患重病，康復時間不同、3.投保人投保後，過世時間不同、4.躉繳保險金額與身故死亡之保險給付金額不同云云，經財政部訴願決定略以，查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅原則（司法院釋字第420、496、500號解釋參照）。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅（司法院釋字第565號解釋理由書參照），如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。本件被繼承人於88年3月24日經診斷有其他慢性阻塞性肺疾病、氣管支氣管及肺之惡性腫瘤及瀰散性肺間質變等疾病，臺北榮民總醫院91年9月25日北總行字第0910010210號書函稱，被繼承人於90年3月至9月間陸續於該院住院接受例行性化學治療及放射線治療，而被繼承人卻自89年3月3日起至90年8月21日陸續以躉繳方式投保富邦人壽保險，指定受益人為其女乙○○，其投保動機、時程、金額及健康狀況判斷，顯係蓄意規劃以脫法行為規避遺產稅強制規定，利用投繳保險費，以達死亡時移轉財產之目的，使其繼承人獲得與繼承相當之所得，實質受有經濟上利益，從而，被告以系爭保險金36,024,133元認屬被繼承人死亡時遺留之財產權利，予以併入遺產總額課稅，並無不合，所訴核無足採，訴願決定仍予維持原處分關於本稅部分之核定。
⒋訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張被繼承人投保年金保
險時，正逢壯年時期（54歲），投保後不是短時間死亡，且身故死亡之保險給付大於生前躉繳保險費金額，該保險行為確實產生保險利益，因此不應被歸類為以保險方式轉換遺產型態，以規避遺產稅，而將該保險給付歸併計遺產總額課稅。應回歸於保險法112條及同法第135條之3規定，依法不得作為被保險人之遺產云云。
⒌本件原告主張不足採據理由，已論駁如上，原告復執前
詞爭執，復無新事證可稽，所訴委不足採，請判決駁回原告之訴等語。
理 由
一、本件原告之被繼承人吳滋原於90年9月8日死亡，原告於90年11月30日辦理遺產稅申報，原列報遺產總額為18,901,938元。被告初查以被繼承人生前於89年3月3日起至90年8月21日止，陸續以躉繳方式向富邦人壽投保富邦遞延終身年金保險計5筆，指定其女乙○○為身故受益人，嗣被繼承人身故由原告即受益人乙○○領取該保險金合計36,024,133元，未列入遺產申報，原處分乃將之併入遺產核課。
二、原告不服，主張遺產及贈與稅法第16條第9款明訂「約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、．
．．，不計入被繼承人之遺產總額課稅。」次按保險法第112條規定「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」依上開規定，保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。本件被繼承人生前投保之系爭人壽保險，已指定其女乙○○為受益人，則依上開法律之規定，被告即不得以之併入遺產核課。被告將之併入遺產核課之理由係謂原告之被繼承人於88年3月24日經診斷有其他慢性阻塞性肺疾病、氣管支氣管及肺之惡性腫瘤及瀰散性肺間質變等疾病，臺北榮民總醫院91年9月25日北總行字第0910010210號書函稱，被繼承人於90年3月至9月間陸續於該院住院接受例行性化學治療及放射線治療，而被繼承人卻自89年3月3日起至90年8月21日陸續以躉繳方式投保富邦人壽保險，指定受益人為其女乙○○，其投保動機、時程、金額及健康狀況判斷，顯係蓄意規劃以脫法行為規避遺產稅強制規定，利用投繳保險費，以達死亡時移轉財產之目的，使其繼承人獲得與繼承相當之所得，實質受有經濟上利益，因將系爭保險金36,024,133元，認屬被繼承人死亡時遺留之財產權利，予以併入遺產總額課稅。惟查所謂「脫法避稅」行為應為：「藉由濫用法律形成可能性，選擇與經濟歷程不相當的法律形式，藉以達成規避納稅義務的目的。」是故，脫法避稅的判斷，即有必要檢視、證明法律形成是否與經濟實質相當。納稅義務人基於節稅考量所為的法律安排，並不當然是「不相當」的法律形成。蓋人民享有經濟安排的自由，並得藉以減少稅捐的負擔。只要法律形成本身至少具有一項合理目的並非純粹基於減少稅捐的目的，即不應將其視為脫法避稅。所謂合理目的，如係基於顯著的經濟目的，則該法律形成本身即具備「相當」的表徵，又法律形成可能存在數個與經濟實質相當的選擇時，納稅義務人縱使取其中稅捐負擔最輕者，稽徵機關亦不得主張應選擇其他「更為相當」的法律形成。租稅法律主義要求執行稅法者不得自行創設稅捐負擔，實質課稅原則係以「經濟觀察法擬制課稅基礎」，亦不得因此創設未有的稅捐負擔，課稅要件的創設乃立法者職權，非稅法執行者所能侵越，此亦為司法院釋字第
505、478、458及415號解釋關於租稅法律主義解釋之一致見解。稽徵機關基於實質課稅及公平課稅原則之要求，對於個案進行防杜時，仍應履踐相對應的說理義務對課稅事實的擬制進一步增加其實質正當性，以杜恣意，單憑經濟觀察法亦不當然導向有利稅課的解釋，從而忽略作為稅法執行者本應負擔的說理義務。本件原告之被繼承人吳滋原係00年0月0日出生，平日身體強壯，嗣因感覺身體日漸不適，於88年3月24日至中國醫藥學院附設醫院初診，發現患有肺惡性腫瘤等疾病，為消滅腫瘤於88年3月至9月間赴台北榮民總醫院住院接受例行性化學治療及放射線治療，恢復很好。由於被繼承人生前即有投保強迫自己儲蓄之習，期間恰逢富邦人壽公司保險人員推薦該公司「年金保險」之產品，稱年金保險是一種生存險，保障投保人在世時之生活品質。被繼承人以其本人及配偶甲○○均患有惡性腫瘤，為保障雙方有生之年的生活品質，且為節省保險費，乃自89年3月3日起至89年8月21日止，陸續以躉繳方式，投保富邦人壽公司遞延終身年金保險五筆，期間5年，希望保險公司依照保險契約，按年給付投保人一筆年金，改善其生活品質及支付醫療費用，若被繼承人不幸於保險期間死亡，亦指定其女乙○○為受益人。查被繼承人吳滋原生前即有投保儲蓄之習慣，前曾參加台灣人壽保險股份有限公司及美國安泰人壽保險股份有限公司之人壽險。因此其生前向富邦人壽陸續投保系爭遞延終身年金保險五筆，其投保動機係為儲蓄而習慣性之投保與身患重病後再予投保不同，被告認其係明知患有不治之癌症，為規避遺產稅，於法無據云云。
三、綜上，本件兩造所不爭者為原告之被繼承人吳滋原生前於88年3月24日經中國醫藥學院附設醫院診斷患有慢性阻塞性肺疾病、氣管支氣管及肺之惡性腫瘤及瀰散性肺間質變等疾病，於90年3月至9月間陸續至臺北榮民總醫院住院接受例行性化學治療及放射線治療，惟其自89年3月3日起至90年8月21日止，陸續以躉繳方式向富邦人壽投保富邦遞延終身年金保險計5筆，指定身故受益人為其女乙○○，其身故後由該受益人即原告乙○○領取保險金合計36,024,133元。而兩造所爭者為，原告主張系爭人壽保險係約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，依遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條規定，不應併入遺產核課。被告則主張其係蓄意規劃以脫法行為規避遺產稅強制規定，利用投繳保險費，以達死亡時移轉財產之目的，使其繼承人獲得與繼承相當之所得，屬被繼承人死亡時遺留之財產權利，依遺產及贈與稅法第1條規定，應併入遺產總額課稅，應將之併入遺產核課遺產稅。是本件所應審究者為原告之被繼承人吳滋原生前自89年3月3日起至90年8月21日止，陸續以躉繳方式向富邦人壽投保富邦遞延終身年金保險計5筆，指定身故受益人為其女乙○○，其身故後由該受益人即原告乙○○領取該保險金合計36,024,133元，係屬遺產及贈與稅法第16條第9款所定之保險給付抑或為係被繼承人生前蓄意規劃，利用投繳保險費，以達死亡時移轉財產之目的，使其繼承人獲得與繼承相當之所得，屬被繼承人死亡時遺留之財產權利，依遺產及贈與稅法第1條規定，應併入遺產總額課稅。
四、按遺產及贈與稅法第16條第9款固規定：「約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、．．．，不計入被繼承人之遺產總額課稅。」另保險法第112條亦規定：「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」惟查遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第1條及第112條之立法意旨，係為避免因不可測之事故，致全家生活頓失依靠，藉保險方法，集中群體力量，使突發事故者，能獲得保障。故保險之成立，必要保人與被保險人有相當利害關係（要保人當然得以自己為被保險人），就被保險人不可知之事故為投保，倘發生保險事故，其可獲得倍數於其投保所繳納之保險費之理賠金，以保障其生活者，始能成立。本件依據中國醫藥學院附設醫院初診病歷紀錄，原告之被繼承人吳滋原於88年3月24日經診斷患有其他慢性阻塞性肺疾病、氣管支氣管及肺之惡性腫瘤及瀰散性肺間質變等疾病。另據臺北榮民總醫院91年9月25日北總行字第0910010210號書函稱，被繼承人吳滋原於90年3月至9月間陸續於該院住院接受例行性化學治療及放射線治療，而被繼承人卻自89年3月3日起至90年8月21日陸續以躉繳方式投保富邦人壽保險，指定受益人為其女乙○○，至被繼承人死亡，受益人即原告乙○○共計領取36,024,133元，凡此為原告所不爭，已見前述。原告雖主張遺產及贈與稅法第16條第9款規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產總額。另保險法第112條規定：「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」惟查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅原則，此在司法院釋字第420、496、500號解釋均已闡釋綦詳。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅（司法院釋字第565號解釋理由書參照），當事人間訂定之契約，在私法上效果依契約自由原則從其所定，但在稅法上則應依實質效力予以調整，蓋稅法本身為強行法即有不容規避性。本件被繼承人於88年3月24日經診斷有其他慢性阻塞性肺疾病、氣管支氣管及肺之惡性腫瘤及瀰散性肺間質變等疾病，並於90年3月至9月間陸續於該院住院接受例行性化學治療及放射線治療，而被繼承人卻自89年3月3日起至90年8月21日陸續以躉繳方式投保富邦人壽保險，指定其女乙○○為受益人，其投保後所繳納之保險費高達35,260,000元，而所獲得之保險給付僅為36,024,133元，是其所稱保險理賠，實質上為返還已繳保費及其利息而已。就被繼承人吳滋原之健康狀況、投保動機、時程、所繳保險費及事故發生所獲理賠金額判斷，均與上開保險法之成立要件不合。被繼承人生前顯係規劃利用投繳保險費，以達死亡時移轉財產之目的，使其繼承人獲得與繼承相當之所得，實質受有經濟上利益。原告雖謂其被繼承人以往即有投保習慣，此次係因發現其夫妻均罹患癌症，為使其往後生活有所保障，而投保系爭保險，其理賠金額較之所繳保險費為高，並非規避遺產稅云云。惟查原告之被繼承人吳滋原，生前繳納之保險費共計35,260,000元，而所獲得之保險給付僅為36,024,133元，既為原告所不爭，則系爭保險給付，顯係僅就其所繳保險費略加若干利息而已，此與保險之目的，係集中眾人之力量，以預防少數人因突發事故所難以承擔之危險為目的，已有不同。至於原告所稱，其被繼承人係為保障往後之生活而投保系爭保險，惟其先後繳納之保險費之金額與事故發生後所領取之保險給付，相差至微，絕難藉以達到保障生活之目的，所言難予採信。從而，被告認系爭保險金36,024,133元屬被繼承人死亡時遺留之財產權利，依遺產及贈與稅法第1條規定，併入遺產總額課稅，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦稱允洽，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 4 日
第二庭審判長法 官 王 德 麟
法 官 莊 金 昌法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 5 月 9 日
書記官 林 淑 雯