臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00535號原 告 甲○○
乙○○被 告 臺中縣稅捐稽徵處代 表 人 丙○○訴訟代理人 丁○○
戊○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國95年7月25日府訴委字第0950203993號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告等2人於民國（下同）94年3月2日向被告機關所屬大屯分處申報坐落台中縣○○鄉○○段○○○○○○號土地現值，並申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經該分處依工程受益費徵收條例施行細則第65條及土地增值稅稽徵作業手冊第1章一般案件稽徵作業第1節土地現值申報陸、作業說明七、查欠㈡查欠方式⒉⑴規定辦理查欠，發現系爭土地尚有工程受益費未繳納，乃依據上開作業手冊查欠方式⒉⑵規定，於系爭土地增值稅繳款書上加蓋「另有欠稅」字樣，並核發系爭土地增值稅繳款書2份及工程受益費補發繳款書2份。原告不服申請復查，經被告機關審理後發現係原告等2人對該繳款書上加蓋「另有欠稅」字樣及寄送繳款書之送達程序不服，並非對核定系爭土地之土地增值稅額不服，核與稅捐稽徵法第35條規定之申請復查程序不合，乃以94年10月20日中縣稅法字第0940032478號函，探求原告之真意，並告知申請復查及提起訴願之相關規定，惟原告仍執意表示本案為申請復查，故被告機關以其申請復查程序不合，駁回其復查申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告甲○○聲明求為判決：
1.撤銷訴願決定、復查決定及註銷D0000000土地增值稅繳款書上註記「另有欠稅」之文字。
2.請求被告依國家賠償法賠償原告新台幣（下同）1,000,000元。
㈡原告乙○○聲明求為判決：
1.撤銷訴願決定、復查決定及註銷D0000000土地增值稅繳款書上註記「另有欠稅」之文字。
2.請求被告依國家賠償法賠償原告1,000,000元。㈢被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.訴願機關未糾正被告之復查決定書，復查事項雖非稅額之計算乃因屬土地增值稅繳款書上加蓋有另有欠稅事項之限制，復查機關同時即是行政處分單位，本就應注意而注意、應改正即可改正之事，原告2人因出售土地本就是買賣案件並非法拍案件所規範，被告機關以加註記另有欠稅牽制須先完納非原告名義之工程受益費始能登記。同時又於原告乙○○土地增值稅繳款書上註記另有欠稅限制其土地買賣登記，殊不知就權利義務非本筆買賣土地所欠稅款，應不可於土地增值稅繳款書上註記另有欠稅限制其土地買賣登記權益。
2.原告非工程受益費之納稅義務人，並無欠稅，依據工程受益費相關規定，被告雖以財政部69年7月9日台財稅第35513號函規定要註記另有欠稅，但按財政部79年4月25日台財稅第000000000號函，欠稅土地移轉後再移轉無須繳清前業主之欠稅，87年財政部亦有解釋，取得土地後補徵前業主原免稅款完納前再行申報移轉應准受理。本件系爭土地已經依法申報繳稅並登記完畢後再移轉給原告太太，現土地買賣移轉，被告另行發現土地移轉前手之欠稅還要原告繳納，被告主張原告當時申報有寫切結書，但當時原告已繳納前業主之欠稅，現在要第三次辦理登記，被告發現另有漏查之稅款要原告繳納，有違誠信原則。原告承諾代繳部分，僅限於第一次整筆土地移轉當時同意代繳陳美齡部分所欠工程受益費，對於第二次、第三次原告並不同意代繳。
3.依土地稅法第51條規定，欠繳土地稅之土地，在未繳清前不得辦理移轉登記或設定典權。且被告也有公文通知原告須繳納稅捐才可辦理登記，此由庭呈之工程受益費徵收條例相關函令規定第二點有關拍賣土地防止逃漏工程受益費之規定，地政機關受理經公告徵收工程受益費範圍內之土地權利變更登記案件，應憑申請人之有關書表，經稅捐稽徵機關加蓋已繳清或已出具承諾繳納之戳記再予登記，為工程受益費徵收條例第6條及其施行細則第65條所明定。
核其立法意旨，乃在由稅務及地政機關共同防止工程受益費之逃漏，是法院查封拍賣之土地承受人，因不必辦理移轉現值申報，致稅捐稽徵機關無法轉告先將工程受益費繳清或出具承諾書，似此案件，應請地政機關於受理此類移轉登記申請時，告知申請人仍應先持件往稅務機關，經查證有無欠繳工程受益費或辦妥承諾繳清等手續，並加蓋上項戳記後，再據以辦理移轉登記，以防止逃漏 (財政部69年7月9日台財稅第35513號函)，所以只要繳款書註記「另有欠稅」字樣，就沒辦法到地政機關辦理移轉登記，須先將工程受益費繳納完畢才可辦理移轉登記。
4.本件系爭土地為原告甲○○以17,000,000元所購買，因被告之行政人員疏失致原告土地買賣無法順利完成登記，致原告賠償1,000,000元的違約金給買受人及支付利息之損害，故併請求國家賠償，爰請判決如訴之聲明。
㈡被告答辯之理由：
1.按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」、「第1項受益範圍內之土地及其改良物公告後之移轉，除因繼承者外，經由買受人出具承諾書，願依照規定繳納未到期之工程受益費，或先將工程受益費全部繳清，始得辦理移轉登記，經查封拍賣者亦同。」、「稅捐稽徵機關於本條例第6條第1項規定公告之日起填發受益範圍內土地或改良物移轉或設定典權之土地增值稅稅單或契稅稅單或免稅證明書時，應根據第56條之查徵底冊查明有無應（欠）繳工程受益費，如有應（欠）繳者，應即通知義務人繳清，或由買受人、典權人依本條例第6條第3項規定出具承諾書後，於土地增值稅稅單或免稅證明書上加蓋『工程受益費已繳清』或『工程受益費已由買受人或典權人承諾繳納』戳記，交由義務人持向地政機關憑辦權利變更登記。．．．」分別為稅捐稽徵法第17條、工程受益費徵收條例第6條第3項及同條例施行細則第65條所明定。又「其有欠稅費者，應於繳款書或免稅證明書加蓋『另有欠稅費』戳記，並列印所欠繳地價稅、田賦及工程受益費統一補發繳款書，一併送達納稅義務人。」亦為土地增值稅稽徵作業手冊第一章一般案件稽徵作業第一節土地現值申報陸、作業說明七、查欠㈡查欠方式⒉⑵所規定。次按「依本法請求損害賠償時，應先以書面向賠償義務機關請求之。」為國家賠償法第10條第1項所明定。
2.卷查原告等2人於94年3月2日向被告機關所屬大屯分處申報坐落台中縣○○鄉○○段○○○○○○號土地現值，並申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經被告機關所屬大屯分處依據工程受益費徵收條例施行細則第65條及土地增值稅稽徵作業手冊第一章一般案件稽徵作業第一節土地現值申報陸、作業說明七、查欠㈡查欠方式⒉⑴規定辦理查欠，發現系爭土地尚有工程受益費未繳納，乃依據上開作業手冊查欠方式⒉⑵規定，於系爭土地增值稅繳款書上加蓋「另有欠稅」字樣，並無不符。
⒊查系爭台中縣○○鄉○○段○○○○○○號土地原土地所有權
人為黃三河（持分5分之4）及陳美齡（持分5分之1），因黃君於90年7月4日死亡，由陳美齡等4人共同繼承其持分5分之4，原告甲○○於93年6月10日經台灣台中地方法院拍賣取得該地號土地，並於93年6月23日申請代繳上開地號土地工程受益費，被告機關所屬大屯分處僅就陳美齡原有持分5分之1部分查欠，漏未就黃三河（持分5分之4部分）所欠繳之工程受益費予以查欠；嗣原告甲○○於93年12月30日將系爭土地贈與持分1/2予乙○○（其配偶），原告等2人於94年3月2日申報上揭土地現值，並申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經被告機關所屬大屯分處依工程受益費徵收條例施行細則第65條及土地增值稅稽徵作業手冊第一章一般案件稽徵作業第一節土地現值申報陸、作業說明七、查欠㈡查欠方式⒉⑴規定辦理查欠，發現系爭土地原所有權人黃三河仍有欠繳工程受益費，乃依上開條例施行細則第65條、上開作業手冊查欠方式⒉⑵及甲○○93年6月23日申請代繳申請書，於系爭土地增值稅繳款書上加蓋「另有欠稅」字樣，核發系爭土地增值稅繳款書及工程受益費補發繳款書。嗣原告等2人於94年8月26日向被告機關所屬大屯分處檢還系爭土地增值稅繳款書對該分處於系爭土地增值稅繳款書上加蓋「另有欠稅」字樣表示不服，經該分處以94年9月2日中縣稅屯分土字第0940015288號函復「經查上開地號土地增值稅單兩份（一式4聯）（繳納期間為94年7月25日至94年8月23日）本分處於94年7月21日個別以雙掛號郵寄台端等2人，並於94年7月22日合法送達台端本人等在案（甲○○之稅單係本人蓋章，乙○○部分係同居人甲○○蓋章收訖，均應屬合法送達），台端等嗣於94年8月26日（已逾繳納期限94年8月23日）郵寄申請始聲稱欠缺該土地增值稅單1、2聯，實有違常情，故台端所請另訂繳納期間乙節歉難照辦。」並再行檢送系爭土地增值稅單。原告亦於94年8月26日檢還3份工程受益費繳款書向被告機關所屬大屯分處陳情以：令其代繳系爭土地工程受益費表示不服，因霧峰鄉公所於94年8月26日以霧鄉建字第0940016564號函更正系爭土地工程受益費納稅義務人為陳美齡，並將開徵之3筆工程受益費，其中2筆為同一條道路合併為1筆，合計為2筆工程受益費，被告機關所屬大屯分處乃於94年9月2日中縣稅屯分土字第0940015336號函，重新寄送系爭土地陳美齡等4人繼承部分（公同共有持分5分之4）欠繳之工程受益費繳款書（納稅義務人陳美齡，代繳人：甲○○）2份（單照編號0000000、0000000），因霧峰鄉公所又於94年12月5日以霧鄉建字第0940023 698號函更正納稅義務人為陳美齡、黃義峰、黃敬仁、黃綉雯等4人，被告機關所屬大屯分處乃再以94年12月9日中縣稅屯分土字第0940022565號函再檢送更正後之工程受益費繳款書2份予原告，並將上開原發單照編號0000000、0000000工程受益費繳款書作廢，核與首揭工程受益費徵收條例施行細則及土地增值稅稽徵作業手冊規定相符。另原告主張請求依國家賠償法賠償乙節，依國家賠償法第10條第1項規定「依本法請求損害賠償時，應先以書面向賠償義務機關請求之。」經查原告並未向被告機關請求依上開規定辦理賠償。又依行政訴訟法第7條規定，提起行政訴訟，原告得於同一程序中，合併請求損害賠償；惟本案原告雖不服被告機關於系爭土地增值稅繳款書上加蓋「另有欠稅」字樣而提起行政救濟程序，但對土地增值稅額並無爭議且被告機關並未禁止原告辦理移轉登記程序，原告仍可就上開稅單先行繳納後完成登記手續，其因未繳納系爭稅款而致無法完成登記，非可歸責於被告機關，是原告主張核無可採，併此敘明。
理 由
一、按「就土地及其改良物徵收受益費之工程，主辦工程機關應於開工前30日內，將工程名稱、施工範圍、經費預算、工程受益費徵收標準及數額暨受益範圍內之土地地段、地號繪圖公告30日，並於公告後3個月內，將受益土地之面積、負擔之單價暨該筆土地負擔工程受益費數額，連同該項工程受益費簡要說明，依第8條第2項規定以書面通知各受益人。就車輛、船舶徵收受益費之工程，應於開徵前30日將工程名稱、施工範圍、經費預算、工程受益費徵收標準及數額公告之。
」、「第1項受益範圍內之土地及其改良物公告後之移轉，除因繼承者外，應由買受人出具承諾書，願依照規定繳納未到期之工程受益費，或先將工程受益費全部繳清，始得辦理移轉登記；經查封拍賣者亦同。」、「稅捐稽徵機關於本條例第6條第1項規定公告之日起填發受益範圍內土地或改良物移轉或設定典權之土地增值稅稅單或契稅稅單或免稅證明書時，應根據第56條之查徵底冊查明有無應 (欠)繳工程受益費，如有應 (欠)繳者，應即通知義務人繳清，或由買受人、典權人依本條例第6條第3項規定出具承諾書後，於土地增值稅稅單或契稅稅單或免稅證明書上加蓋『工程受益費繳清』或『工程受益費已由買受人或典權人承諾繳納』戳記，交由義務人持向地政機關憑辦權利變更登記。但地政機關對於公告之日前已申請課徵土地增值稅或契稅之申請登記案件，應通知買受人或典權人先向稅捐稽徵機關查明有無應 (欠)繳工程受益費，如有應 (欠)徵者，應1次繳清或出具承諾書，並由稅捐稽徵機關加蓋上開已繳清或已出具承諾之戳記後，再予辦理。前項土地或改良物之移轉或設定典權，由鄉鎮市公所經徵契稅者，應將契稅稅單或免稅證明書送主管稽徵機關依前項規定辦理。公地放領前之工程受益費，由原公地管理機關繳納。」、「第1章第1節陸、七㈡查欠方式：⒈．．．⒉由業務單位查欠者，依下列方式辦理：⑴承辦人員查詢該土地納稅義務人有無欠繳地價稅、田賦及工程受益費，並產出『查欠紀錄表』經查無欠稅費者，應於繳款書或免稅證明書上加蓋『截至0年0月0日無欠繳地價稅、田賦及工程受益費』戳記及『承辦人員職名章』。⑵其有欠稅費者，應於繳款書或免稅證明書加蓋『另有欠稅費』戳記，並列印所欠繳地價稅、田賦及工程受益費統一補發繳款書，一併送達納稅義務人。」分別為工程受益費徵收條例第6條第1項、第3項及其施行細則第65條、土地增值稅稽徵作業手冊第1章第1節土地現值申報陸、作業說明七、查欠㈡查欠方式⒉⑴⑵所明定。
二、本件原告於94年3月2日向被告機關所屬大屯分處申報坐落台縣○○鄉○○段○○○○○○號土地現值，並申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經該分處依工程受益費徵收條例施行細則第65條及土地增值稅稽徵作業手冊第1章一般案件稽徵作業第1節土地現值申報陸、作業說明七、查欠㈡查欠方式⒉⑴規定辦理查欠，發現系爭土地尚有工程受益費未繳納，乃依據上開作業手冊查欠方式⒉⑵規定，於系爭土地增值稅繳款書上加蓋「另有欠稅」字樣，並核發系爭土地增值稅繳款書2份及工程受益費補發繳款書2份。原告不服申請復查，經被告機關審理後發現係原告等2人對該繳款書上加蓋「另有欠稅」字樣及寄送繳款書之送達程序不服，並非對核定系爭土地之土地增值稅額不服，核與稅捐稽徵法第35條規定之申請復查程序不合，乃以94年10月20日中縣稅法字第0940032478號函，探求原告之真意，並告知申請復查及提起訴願之相關規定，惟原告仍執意表示本案為申請復查，故被告機關以其申請復查程序不合，駁回其復查申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，並為如事實欄所示之主張。
三、經查，原告2人所有系爭坐落台中縣○○鄉○○段○○○○○○號土地原土地所有權人為黃三河（持分5分之4）及陳美齡（持分5分之1），因黃三河於90年7月4日死亡，由陳美齡等4人共同繼承其持分5分之4，原告甲○○於93年6月10日經台灣台中地方法院拍賣取得該地號土地，並於93年6月23日申請代繳上開地號土地工程受益費，被告機關僅就陳美齡原有持分5分之1部分查欠，漏未就黃三河（持分5分之4部分）所欠繳之工程受益費予以查欠；又原告甲○○於93年12月30日將系爭土地贈與持分2分之1予其配偶即原告乙○○。嗣後原告等2人將系爭土地出售與訴外人廖世雄，於94年3月2日申報前○○○鄉○○段○○○○○○號土地現值，並申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經被告機關所屬大屯分處依工程受益費徵收條例施行細則第65條及土地增值稅稽徵作業手冊第1章一般案件稽徵作業第1節土地現值申報陸、作業說明七、查欠㈡查欠方式⒉⑴規定辦理查欠，發現系爭土地原所有權人黃三河仍有欠繳工程受益費，乃依工程受益費徵收條例施行細則第65條規定、上開作業手冊查欠方式⒉⑵之規定，於系爭土地增值稅繳款書上加蓋「另有欠稅（費）」字樣，揆諸前開規定，並無不合。至於該工程受益費是否應予補徵，應由何人繳納，及該工程受益費繳納前系爭土地是否可移轉登記，係屬另一問題。原告起訴請求註銷D0000000、D0000000號2張土地增值稅繳款書上註記「另有欠稅」之文字，為無理由，應予駁回。另被告核發系爭土地增值稅繳款書2份及工程受益費補發繳款書2份，通知原告補繳工程受益費，原告對該繳款書上加蓋「另有欠稅」字樣及寄送繳款書之送達程序不服，申請復查，被告機關收案後，經審查發現係原告對該繳款書上加蓋「另有欠稅」字樣及寄送繳款書之送達程序不服，並非對核定系爭土地之土地增值稅額不服，核與稅捐稽徵法第35條規定之申請復查程序不合，乃以94年10月20日中縣稅法字第0940032478號函，探求原告之真意，並告知申請復查及提起訴願之相關規定，惟原告仍執意表示本案為申請復查，被告機關遂以其申請復查程序不合，駁回其復查申請；原告仍不服，提起訴願，訴願決定機關以被告依工程受益費徵收條例施行細則第65條第1項規定查欠始發現前開事實，而於土地增值稅繳款書註記「另有欠稅」，並寄送補繳工程受益費繳款書通知原告補繳工程受益費稅款，於法並無違誤，而遞予維持，經核亦無不合。原告起訴意旨均求予撤銷，亦無理由，應併駁回之。
四、原告依國家賠償法請求被告賠償原告各1,000,000元部分：按「提起行政訴訟，得於同一程序中，合併請求損害賠償或其他財產上給付。」行政訴訟法第7條定有明文。查行政訴訟法第7條既規定，得於提起行政訴訟之同一程序中，合併請求損害賠償，此程序規定乃國家賠償法第10條第1項之特別規定，原告向被告請求國家賠償，即毋庸再依國家賠償法之規定先以書面向被告機關請求之。惟被告對原告核發系爭土地增值稅繳款書2份及工程受益費補發繳款書2份，並通知原告補繳工程受益費，其程序上依法並無不合，已如前述，被告所屬之人員於執行職務行使公權力時，並無因故意或過失不法侵害原告之權利情事，原告遽以提起本件損害賠償之訴訟，即非有據，應予駁回。至兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以審論，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 19 日
第二庭審判長法 官 胡 國 棟
法 官 莊 金 昌法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 12 月 26 日
書記官 黃 靜 華