臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00554號原 告 甲○○○
乙○○丙○○丁○○共 同訴訟代理人 黃明看 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 戊○○訴訟代理人 己○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年7月31日台財訴字第09500280310號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告乙○○之父即被繼承人邱萬仁（於民國91年7月26日死亡），生前於90年6月間將其實際持有之公司股權移轉予其子原告丁○○、丙○○及媳林育翠，未收取價金，涉有以贈與論情事，原告甲○○○依被告機關93年3月31日中區國稅二字第0930017578號通知補報函申報贈與稅，被告機關初查乃按移轉日公司資產淨值估定價值核定被繼承人90年度贈與總額新台幣（下同）38,539,689元，並以繼承人（即原告）等為納稅義務人發單補徵應納稅額11,481,669元。原告甲○○○不服，申請復查結果，獲追減贈與總額6,626元，原告等仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按原告之被繼承人即本件贈與人邱萬仁生前於本（90）年6月7日將亞希亞營造工程股份有限公司（下稱亞希亞公司）股權1,000股移轉與原告丙○○，同年月11日將滿益交通股份有限公司（下稱滿益交通公司）股權300股分別移轉原告丁○○及訴外人林育翠各150股，同年月15日將滿益企業股份有限公司（下稱滿益企業公司）股權6,000股分別移轉原告丁○○及丙○○各3,000股，同年月22日將加富開發工程股份有限公司（下稱加富公司）股權8,000股分別移轉原告丁○○及丙○○各4,000股及將亞昌建設股份有限公司（下稱亞昌公司）10,500股分別移轉予原告丁○○、丙○○及林育翠各3,500股。無法提示收取及支付價款證明，涉有贈與論情事，被告機關按移轉日各該公司資產淨值估定之價值3,180,319元、4,511,272元、7,944,216元、9,699,358元及13,204,5244元，核定贈與總額38,539,689元。
（二）被告機關認：亞希亞公司、滿益交通公司、滿意企業公司、加富公司及亞昌公司截至89年度經核定之未分配盈餘累積數45,287,123元、6,014,529元、6,462,972元、5,902,847元及7,157,505元，本年度截至股權移轉日止之未分配盈餘678,909元、28,470元、1,312元、43,573元及52,447元，公司實收資本額24,000,000元、12,000,000元、20,000,000元、28,000,000元及28,000,000元，亞希亞公司土地重估增值6,416,753元。則公司移轉日系爭股權價值3,182,616元【（45,287,123＋678,909）＋24,000,000＋6,416,753】×1,000,000/24,000,000】、4,510,750元【6,014,529＋28,470＋12,000,000】×3,000,000/12,000,000】、7,939,285元【（6,462,972＋1,312＋20,000,000）×6,000,000/20,000,000】、9,698,977元【（5,902,847＋43,573＋28,000,000）×8,000,000/28,000,000】及13,203,732元【（7,157,505＋52,447＋28,000,000）×10,500,000/28,000,000】。因原核定滿益交通公司、滿意企業公司、加富公司及亞昌公司系爭股權移轉日為4,511,270元、7,944,216元、9,699,358元及13,204,524應予追減522元、4,931元、381元及792元，另原核定亞希亞3,180,319元應予維持。原核定本年度贈與總額38,539,689元應予追減6,626元云云。惟實際上，上揭5家公司並無被告機關所認定之淨值。
（三）由於本案贈與人邱萬仁生前實際操縱6家公司（除上揭5家公司之外尚包括久昌營造有限公司，下稱久昌公司），實際公司之資本額根本不實：
１、依經濟部95年3月29日經授中字第09531912440號函意旨：貴公司（亞希亞公司）因自76年12月5日起之變更登記有偽造、變造文書等情事，因貴公司對重要事項提供不正確資料致使前台灣省政府建設廳作成行政處分，依行政程序法第117條暨公司法第9條第4項規定應予撤銷，並回復至前台灣省政府建設廳75年4月21日75建三字第150385號函所核准登記之狀態。
２、依經濟部95年4月4日經授中字第09531962130號函意旨：貴公司（滿益交通公司）增資時股東邱萬仁涉資金不實偽造文書案件，業經臺灣台中地方法院不起訴處分在案，如貴公司資金於該處分前已補足增資時之資金，請於95年4月20日前檢附補正資料完成補正程序，逾期未辦，本部將依行政程序法第117條規定撤銷公司登記（撤銷增資及其他相關登記及恢復至設立登記狀態）。
３、依經濟部95年4月13日經授中字第09532011760號函意旨：貴公司（即滿益企業公司）增資時股東邱萬仁涉資金不實偽造文書案件，業經臺灣台中地方法院不起訴處分在案，如貴公司資金於該處分前已補足增資時之資金，請於95年4月30日前檢附補正資料完成補正程序，逾期未辦，本部將依行政程序法第117條規定撤銷公司登記。
４、依經濟部95年3月30日經授中字第09531916490號函意旨：貴公司（即亞昌公司）設立時之負責人乙○○涉資金不實偽造文書案件，業經臺灣台中地方法院不起訴處分在案，如貴公司資金於該處分前已補足設立之資金，請於95年4月17日前檢附補正資料完成補正程序，逾期未辦，本部將依行政程序法第117條規定撤銷公司登記。復依經濟部95年9月6日經授中字第09532786560號函意旨，略以：公司未依限補足設立時之資金，依行政程序法第117條規定撤銷公司登記。
５、依經濟部95年3月30日經授中字第09531916500號函意旨：加富公司已於92年10月6日解散登記在案，毋庸再依公司法第9條第3、4項規定撤銷或廢止公司登記。
６、上揭亞希亞公司、滿益交通公司、滿意企業公司、加富公司及亞昌公司等5家公司之資金皆不實，此由主管機關經濟部之上揭函釋即足以證明。從而被告機關認本年度贈與總額38,539,689元應予追減6,626元明顯有誤。
（四）而訴願駁回意旨：第查，經他造自認之事實，主張事實之當事人就該事實無庸舉證，法院應據為認定事實及裁判之基礎，不必另行調查證據認定該自認之事實是否與真正之事實相符。本件原告乙○○向臺灣台中地方法院檢察署自首亞希亞公司、滿益交通公司、滿益企業公司、加富公司及亞昌公司等5家公司之資本額均為虛偽股款，該檢察署即以乙○○及關係人等認諾為基礎，認被繼承人偽造文書犯行應堪認定，因被繼承人已死亡，依刑事訴訟法第252條第6款規定被告死亡者，應為不起訴處分，本件5家公司登記之資本額是否為虛偽股款，因事實並未經法院調查認定，又本件繼承人自首係於本件贈與稅核定後所為，顯係為減輕原應負擔之贈與稅負所為之自首行為，其主張自不可採。次查亞希亞公司、滿益交通公司、滿益企業公司、加富公司及亞昌公司等5家公司股權移轉日登記之資本額24,000,000元、12,000,000元、20,000,000元、28,000,000元及28,000,000元，有上開資產負債表建檔及維護畫面可稽，亦為原告所不否認，又稅捐為法定之債，乃以法律之規定，而非以行政處分為發生之依據。因此個別稅捐債務，於該當法律規定應納稅捐之構成要件事實發生時，即已發生，不因上開公司登記事項事後遭撤銷而異，從而，被告機關參據移轉日亞希亞等5家公司之公司登記資本額，依首揭規定核算資產淨值，並無不妥。惟原告認訴願駁回理由核有違誤：
１、所謂「經他造自認之事實，主張事實之當事人就該事實無庸舉證，法院應據為認定事實及裁判之基礎，不必另行調查證據認定該自認之事實是否與真正之事實相符。」經查閱刑事訴訟法所有條文，從未有如此規定，即使「經他造自認之事實，仍應調查證據，據以認定該自認之事實是否與真正之事實相符。」且「犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實。」「未經合法調查之證據，不得作為判斷之依據」，分別為刑事訴訟法第154條第2項及第155條第2項所明定。準此，被告機關對於本件用法顯然有誤。
２、該檢察署即以乙○○及關係人等認諾為基礎，認邱萬仁偽造文書犯行應堪認定，因邱萬仁已死亡，依刑事訴訟法第252條第6款規定被告死亡者，應為不起訴處分，本件亞希亞等4家公司之資本額是否為虛偽股款，因事實並未經法院調查認定。被告機關認檢察署以認諾為基礎，未經調查認定即認邱萬仁偽造文書犯行應堪認定。苟真如被告機關所認定，則檢察機關之職權豈不令人難以置信，被告機關之理由顯然違背一般生活經驗法則，依行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」被告機關能依職權調查事實卻未詳予調查，對於檢察署之認定加以否認，其見解顯然違反常理。準此，請求鈞院調閱該案卷宗即足以證明，該檢察署並非以認諾為基礎，即認定偽造文書犯行。實際上該檢察署認定之事實即為真正之事實。
３、亞希亞等5家公司之資本額是否為虛偽股款，因事實並未經法院調查認定。按本件雖因未起訴，未經法院調查認定，然經檢察署調查認定，證據確鑿。就「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」行政程序法第9條及第36條分別定有明文，從而被告機關對有關本案之爭點「亞希亞等5家公司之資本額是否為虛偽股款？」從未依職權調查，顯然違法。對於已經檢察署調查之事實竟否認之，更彰顯本案爭點「亞希亞等4家公司之資本額是否為虛偽股款？」之真實性，則被告機關顯然誤解事實，其所為之行政處分明顯違誤。
４、再按「本法所稱主管機關在中央為經濟部，在直轄市為直轄市政府。」「公司非在中央主管登記後不得成立。」「公司申請設立、變更登記之資本額，應先經會計師查核簽證，其辦法由中央主管機關定之。」公司法第5條第1項、第6條及第7條定有明文，可知公司資本額之主管機關係經濟部，從而，有關公司資產負債表上「資本」之金額之主管機關，應為經濟部。準此，有關本案爭點「亞希亞等5家公司之資本額為何？」依權力分立之理論。公司之資本額當依據主管機關經濟部之登記為準。
５、被告機關謂「繼承人自首係於本件贈與稅核定後所為，顯係為減輕原應負擔之贈與稅負所為之自首行為」，被告機關對於本件贈與稅尚未確定，原告自得依法主張減少應負擔之贈與稅，原告之自首即係證明原告之主張為事實，否則原告為何會甘冒有罪判決而坐牢之風險，起訴與否原告能預測嗎？原告顯係為證明事實真相以減輕原告應負擔之贈與稅賦，符合一般經驗法則。理由係原告主張之事實為真，被告機關既然否認原告主張之事實，依上揭行政程序法之規定，理應為當事人有利及不利之情形，一律注意，並為職權調查，惟被告機關對於原告之主張，並未調查。
（五）又系爭臺灣台中地方法院檢察署之不處分起訴書，被告機關於辦理久昌公司90至92年度營利事業所得稅復查案，已據以採認公司股本確係虛偽不實，並作成95年6月6日中區國稅法一字第0950026450號至第0000000000號3份復查決定書，同一不起訴處分書於本件贈與稅，被告機關卻又認為該6家公司登記之資本額，是否為被繼承人虛偽登記，除未經檢察官偵查外，亦未經法院就實體部分加以判決認定，而係原告於本件贈與稅核定後所為，顯係為規避贈與稅所為之自首行為，同一事證分別不同認定，顯然有違法理。
（六）末按，本案贈與人邱萬仁生前實際經營6家公司，分別為久昌公司、加富公司、亞希亞公司、滿益交通公司、滿益企業公司、亞昌公司等6家公司，贈與人皆係認為其6家公司屬其自有，以致會計人員作帳皆在其指示下所為，為應付稅捐及其經營之困境，其6家公司各科目之餘額，為財務報表之平衡顯然與事實不符。況依司法院釋字第622號解釋意旨，本案應先執行被繼承人（贈與人）之財產，若無財產可供執行，始得就受贈人之財產為執行，故被告機關於被繼承人（贈與人）死亡後逕對原告（繼承人）發單課徵系爭贈與稅，顯有違誤。請將原處分（復查決定）撤銷，由被告機關另為適法之處分。
二、被告主張之理由：
（一）按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為遺產及贈與稅法第5條第6款、第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項所明定。次按「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」為財政部70年12月30日台財稅第40833號函所明釋。又「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」、「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據。」最高行政法院62年判字第298號及75年判字第309號著有判例。
（二）本件被繼承人生前於90年6月7日將亞希亞公司股權1,000股移轉予原告丙○○；同年月11日將滿益交通公司股權300股分別移轉予原告丁○○及訴外人林育翠各150股；同年月15日將滿意企業公司股權6,000股分別移轉予原告丁○○及丙○○各3,000股；同年月22日將加富公司股權8,000股分別移轉予原告丁○○及丙○○各4,000股，並將亞昌公司股權10,500股分別移轉予原告丁○○、丙○○及林育翠各3,500股；因無法提示收取及支付價款證明，涉有以贈與論情事，被告機關乃按移轉日各該公司資產淨值估定之價值3,180,319元、4,511,272元7,944,216元、9,699,358元及13,204,524元，核定贈與總額38,539,689元。原告復查主張系爭資產淨值應按該公司90年度結算申報資料重新核定云云，惟依前揭法令及函釋規定，稽徵機關核算贈與未上市或上櫃股份有限公司之股票淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，係以經稽徵機關核定者為準，經被告機關於94年11月30日以中區國稅法二字第0940066294號函請原告洽前開公司就與事實不合事項，提供相關證明文件逕向所在地國稅局申請更正截至86年度之未分配盈餘累積數，俾憑更正系爭股權資產淨值，惟原告迄未提示。次按亞希亞公司、滿益交通公司、滿益企業公司、加富公司及亞昌公司截至89年度經核定之未分配盈餘累積數45,287,123元、6,014,529元、6,462,972元、5,902,847元及7,157,505元，90年度截至股權移轉日止之未分配盈餘678,909元、28,470元、1,312元、43,573元及52,447元，公司實收資本額24,000,000元、12,000,000元、20,000,000元、28,000,000元及28,000,000元，亞希亞公司土地重估增值6,416,753元，依首揭規定，按上開公司歷年度未分配盈餘核定資料，重行核算上開公司移轉日系爭股權價值3,182,616元【（45,287,123+678,909＋24,000,000+6,416,753）×1,000,000/24,000,000】、4,510,750元【（6,014,529+28,470＋12,000,000）×3,000,000/12,000,000】、7,939,285元【（6,462,972+1,312＋20,000,000）×6,000,000/20,000,000】、9,698,977元【（5,902,847+43,573＋28,000,000）×8,000,000/28,000,000】及13,203,732元【（7,157,505+52,447＋28,000,000）×10,500,000/28,000,000】，原核定滿益交通公司、滿益企業公司、加富公司及亞昌公司系爭股權移轉日價值4,511,272元、7,944,216元、9,699,358元及13,204,524元，應予追減522元（4,511,272元-4,510,750元）、4,931元（7,944,216元-7,939,285元）、381元（9,699,358元-9,698,977元）及792元（13,204,524元-13,203,732元），另參照首揭最高行政法院62年度判字第298號判例意旨，行政救濟除原處分適用法律錯誤外，不得為更不利於訴願人之決定，是原核定亞希亞公司系爭股權移轉日價值3,180,319元應予維持，有上開公司78至86年度累積未分配盈餘核定資料建檔畫面、87至90年度未分配盈餘申報核定通知書等影本可稽。綜上，原核定90年度贈與總額38,539,689元，復查遂予追減6,626元（522元+4,931元+381元+792元）。原告猶未甘服，提起訴願，亦經財政部訴願決定駁回在案。
（三）原告訴訟意旨復執前詞，主張已向臺灣臺中地方法院檢察署自首亞希亞公司、滿益交通公司、滿益企業公司、加富公司及亞昌公司等5家公司之資本額，均為被繼承人所安排虛偽股款登記，因被繼承人已死亡而經檢察署為不起訴之處分，經濟部並據此通知應補正資本額等事宜，上開公司資本額既有不實，自應重新計算實際贈與財產價值。
（四）依刑事訴訟法第252條第6款規定：「案件有下列情形之一者，應為不起訴處分：．．．被告死亡者。」此為絕對不起訴之原因，故被告既然已經死亡，國家對其即欠缺為實體判決之訴訟要件，因此不應提起公訴，是以上開5家公司登記之資本額，是否為被繼承人虛偽登記，該事實除未經檢察官偵查外，亦未經法院就實體部分加以判決認定，而原告所為之自首，乃係於本件贈與稅核定後所為，顯係為規避贈與稅所為之自首行為。此外稅捐為法定之債，並非以行政處分為發生之依據，於該當法律規定應納稅捐之構成要件時，即已發生稅捐債務，此稅捐債務不因公司登記事項事後遭撤銷而改變，此觀最高行政法院82年9月份庭長評事聯席會議決議：「按法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。」自明，是被告機關依據公司登記資本額，按首揭法令規定核算資產淨值，於法並無不合。
（五）至原告主張系爭臺灣臺中地方法院檢察署之不起訴處分書，被告機關於本件贈與稅又為不同之認定乙節，按被告機關95年6月6日中區國稅法一字第0950026450號至第0000000000號3份復查決定書，係因久昌公司股本涉有遭股東挪用，經被告機關依營利事業所得稅查核準則第36條之1第1項規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。」予以設算利息收入核課營利事業所得稅，其案情著重在股東有無挪用公司資金，與本件贈與稅係著重股權之移轉尚有不同。被告機關基於該公司資金應無遭股東挪用之情事，而准予註銷原核定之利息收入，原告以此主張本件贈與稅亦應比照營利事業所得稅，予以註銷贈與稅，顯係誤解兩者法律規範目的有不同考量因素。末按被繼承人生前將系爭股權移轉予原告丁○○、丙○○及林育翠，渠等均無法提出已支付價款之事證供核，因被繼承人主觀上有移轉股權之意思，客觀上並已移轉公司股權，且移轉時該等公司股權亦具有財產價值，自已構成以贈與論應核課贈與稅之情事。
理 由
一、按「財產之移動，具有下列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」及「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第5條第6款、第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項所明定。
又「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」為財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋在案。本件被告機關於辦理個案調查時，查獲被繼承人邱萬仁（原告乙○○、丙○○、丁○○之父，甲○○○之配偶）生前於90年6月7日將其實際持有之亞希亞公司股權1,000股移轉予其子原告丙○○；同年月11日將滿益交通公司股權300股分別移轉予子原告丁○○及媳林育翠各150股；同年月15日將滿意企業公司股權6,000股分別移轉予原告丁○○及丙○○各3,000股；同年月22日將加富公司股權8,000股分別移轉予丁○○及丙○○各4,000股及將亞昌公司股權10,500股分別移轉予原告丁○○、丙○○及林育翠各3,500股，因無法提示收取及支付價款證明，涉有以贈與論情事，原告甲○○○依被告機關93年3月31日中區國稅二字第0930017578號通知補報函申報贈與稅，被告機關初查乃按移轉日各該公司資產淨值估定之價值3,180,319元、4,511,272元7,944,216元、9,699,358元及13,204,524元，核定贈與總額38,539,689元。原告甲○○○不服，主張系爭資產淨值應按該公司90年度結算申報資料重新核定云云，申經被告機關復查決定略以，核算贈與未上市或上櫃之股份有限公司股票所謂之公司資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，被告機關於94年11月30日以中區國稅法二字第0940066294號函請原告洽前開公司就與事實不合事項，提供相關證明文件逕向所在地國稅局申請更正截至86年度之未分配盈餘累積數，俾憑更正系爭股權資產淨值，惟迄未提示。
次按亞希亞公司、滿益交通公司、滿益企業公司、加富公司及亞昌公司截至89年度經核定之未分配盈餘累積數45,287,123元、6,014,529元、6,462,972元、5,902,847元及7,157,505元，90年度截至股權移轉日止之未分配盈餘678,909元、28,470元、1,312元、43,573元及52,447元，公司實收資本額24,000,000元、12,000,000元、20,000,000元、28,000,000元及28,000,000元，亞希亞公司土地重估增值6,416,753元，依首揭規定，按上開公司歷年度未分配盈餘核定資料，重行核算上開公司移轉日系爭股權價值3,182,616元【（45,287,123+678,909＋24,000,000+6,416,753）×1,000,000/24,000,000】、4,510,750元【（6,014,529+28,470＋12,000,000）×3,000,000/12,000,000】、7,939,285元【（6,462,972+1,312＋20,000,000）×6,000,000/20,000,000】、9,698,977元【（5,902,847+43,573＋28,000,000）×8,000,000/28,000,000】及13,203,732元【（7,157,505+52,447＋28,000,000）×10,500,000/28,000,000】，原核定滿益交通公司、滿益企業公司、加富公司及亞昌公司系爭股權移轉日價值4,511,272元、7,944,216元、9,699, 358元及13,204,524元應予追減522元（4,511,272元-4,510,750元）、4,931元（7,944,216元-7,939,285元）、381元（9,699,358元-9,698,977元）及792元（13,204,524元-13,203,732元），另參照最高行政法院62年判字第298號判例意旨，行政救濟除原處分適用法律錯誤外，不得為更不利於行政救濟人之決定，原核定亞希亞公司系爭股權移轉日價值3,180,319元應予維持，有上開公司78至86年度累積未分配盈餘核定資料建檔畫面、87至90年度未分配盈餘申報核定通知書等影本可稽。綜上，原核定90年度贈與總額38,539,689元乃予追減6,626元（522元+4,931元+381元+792元）。原告等仍不服，提起訴願略稱：前開亞希亞等5家公司為被繼承人邱萬仁生前所實際操縱經營，該等公司會計作帳皆在其指示下所為，為應付其經營之困境及稅捐財務報表之平衡，系爭公司各會計科目之餘額顯然與事實不符，公司實際之資本額與核准登記資本額有很大爭議，請詳查本件相關事證，俾正確計算贈與人之實際財產等語。訴願決定以，查經他造自認之事實，主張事實之當事人就該事實無庸舉證，法院應據為認定事實及裁判之基礎，不必另行調查證據認定該自認之事實是否與真正之事實相符。本件原告乙○○向臺灣臺中地方法院檢察署自首亞希亞公司、滿益交通公司、滿益企業公司、加富公司及亞昌公司等5家公司之資本額均為虛偽股款，該檢察署即以乙○○及關係人等認諾為基礎，認被繼承人偽造文書犯行應堪認定，因被繼承人已死亡，依刑事訴訟法第252條第6款規定被告死亡者，應為不起訴處分，本件上開5家公司登記之資本額是否為虛偽股款，因事實並未經法院調查認定，又本件繼承人自首係於本件贈與稅核定後所為，顯係為減輕原應負擔之贈與稅負所為之自首行為，其主張自不可採。次查，亞希亞公司、滿益交通公司、滿益企業公司、加富公司及亞昌公司等5家公司股權移轉日登記之資本額24,000,000元、12,000,000元、20,000,000元、28,000,000元及28,000,000元，有上開公司資產負債表建檔及維護畫面可稽，亦為原告所不否認，又稅捐為法定之債，乃以法律之規定，而非以行政處分為發生之依據。因此個別稅捐債務，於該當法律規定應納稅捐之構成要件事實發生時，即已發生，不因上開公司登記事項事後遭撤銷而異，從而，被告機關參據移轉日亞希亞等5家公司之公司登記資本額，核算資產淨值，並無不妥，所訴核無足採。因而駁回訴願。揆諸首揭規定及財政部函釋意旨，雖非無見。
二、惟按：憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。而遺產及贈與稅法第15條第1項規定：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：被繼承人之配偶。被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。前款各順序繼承人之配偶。」將符合該項規定之贈與財產視為被繼承人之遺產，併計入遺產總額。究其立法意旨，係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅。該條並未規定被繼承人死亡前所為贈與，尚未經稽徵機關發單課徵贈與稅者，須以繼承人為納稅義務人，使其負繳納贈與稅之義務。稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第2項）。」依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。另遺產及贈與稅法第7條第1項規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人行蹤不明，或逾法定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義務人。故若被繼承人（贈與人）無遺產可供執行者，稽徵機關尚得依前開規定，以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。至依上開規定已納之贈與稅，其與繼承人依遺產及贈與稅法第15條應繳納之遺產稅，仍有同法第11條第2項規定之適用。從而，被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，倘以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅，即屬逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，於法自有違誤（司法院釋字第622號解釋理由書參照）。本件被繼承人邱萬仁死亡前所為系爭贈與，被告機關於邱萬仁死亡後，始逕以原告等繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅乙節，有贈與稅繳款書附原處分卷可稽（原處分卷第276頁），徵諸上開說明，於法尚有未合，復查決定（追減贈與總額6,626元）及訴願決定遞予維持，亦嫌違誤。原告訴訟意旨執此指摘，非無理由，應將訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分均撤銷，由被告機關另為適法處分，以符法制。
三、兩造其餘主張，均不影響本件判決之結果，無庸逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 20 日
第二庭審判長法官 胡 國 棟
法 官 許 金 釵法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 3 月 20 日
書記官 詹靜宜