臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00556號原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年7月28日台財訴字第09500111870號訴願決定（案號：00000000），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）85年至90年未依規定申請營業登記，擅自在台中市○○區○○街8之3號等房屋（房屋稅籍編號00000000000～26）經營不動產租賃業，其85年至88年銷售額計新臺幣（下同）64,816,644元（含稅），案經審計部通報原處分機關審理違章成立，有原告85至88年度綜合所得稅申報書佐證，初查除核定補徵營業稅額3,086,507元外，並按所漏稅額處3倍罰鍰9,259,500元（計至百元止，下同）。原告不服，申經復查結果，罰鍰部分獲准註銷，營業稅額部分未獲變更，原告訴經本院92年度訴字第629號判決結果，將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，另為適法之處分。因營業稅業務於92年1月1日起由被告承受，經被告重核復查結果，仍維持原核定營業稅額3,086,507元。另原告於89年銷售額計17,477,686元，經原處分機關查獲，除補徵營業稅額832,270元外，並按所漏稅額86,647元處3倍罰鍰計259,900元；於90年銷售額計9,863,904元，經原處分機關查獲,除補徵營業稅額469,710元外，並按所漏稅額469,710元處6倍之罰鍰計2,815,600元，原告不服，申請復查，未獲變更。原告乃就上開重核復查結果及復查駁回部分，即85至88年度及89、90年度補徵營業稅部分及89、90年度罰鍰部分，一併提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈補徵營業稅部分（85至88、89、90年度）：
⑴原告為處理台中個人所有祖產閒置土地，經向銀行貸
款興建大樓1棟，分為27戶（房屋稅籍編號為00000000000～26），以降低坪數利於銷售，並規劃為套房格局，吸引單身上班族及投資客購買。惟該房屋85年完工時，因遭逢房地產景氣急遽衰退，導致新屋乏人問津。嗣為支應銀行貸款龐大利息支出及減少損失，將空屋暫先出租，並將全部租賃收入主動誠實申報在各該（85至90）年度綜合所得稅內，且經台北市國稅局（原告戶籍地）核定在案。
⑵「個人所有」房屋出租，其收入應如何課稅，現行稅
法「唯一」規定係在所得稅法第14條第1項第5款之「第五類：租賃所得及權利金所得」，屬「綜合所得稅」之範圍，除此之外，法無明文規定。目前法令並未規定「個人」出租房屋幾間、幾棟即應辦營業登記，故財政部91年1月22日台財稅字第0900457521號函復臺中市稅捐稽徵處之主旨：「關於貴處建議對於個人出租房屋宜界定應辦營業登記之課稅範圍乙案。復請查照。」及說明二、後段：「至個人所有房屋出租收取租金，應否辦理營業登記課徵營業稅乙節，由於各地區之情況有異，．．．仍須依個案情形核實認定。」可證個人出租房屋應否辦營業登記，法無明定，故該處才函請財政部界定應辦營業登記之範圍；個人出租房屋仍須個案認定，即印證本案尚無通案規定可循。況且，類似本案之個人出租房屋情形，在大學院校、商業區或市區（一樓店面出租，二樓以上自住），已極為普遍，其規模及金額超過原告者，比比皆是。因此，各國稅局每年均宣導呼籲個人所有房屋如有租賃情形，應將租賃所得申報綜合所得稅（而非營業稅），顯見原告歷年依法誠實申報綜合所得稅租賃所得，與目前實務上各國稅局現行要求並無不合，且經台北市國稅局（戶籍地）核定在案。
⑶依憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，系
爭租稅法律原則，原告已依所得稅法規定納稅，應受憲法之保障；況且，憲法第23條規定「人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。」被告昧於法律規定逕以一般違章案件論處，完全罔顧原告以往已「依法律納稅」之事實，進而追溯補徵巨額營業稅又不准扣抵進項稅額，復處以3至6倍高額罰鍰，此舉將迫使原告陷入倒閉、破產一途，而無以生存，有悖憲法規定人民之生存權及財產權應予保障之宗旨，其認事用法不無爭議，且逾越租稅法律原則。
⑷原告於85年房屋完工出租時即誠實將全部租賃收入申
報綜合所得稅，其間既未中斷也無遺漏，故租賃收入較財政部訂定之房屋租賃標準超出甚多。而被告重核復查決定書所列計之銷售額64,816,644元，全係引據原告早在85至88年度即已「主動誠實申報」綜合所得稅之租賃收入轉列，並追溯補徵營業稅3,086,507元，而同期間亦同時申報相關成本費用87,963,749元在案（含合法之進項稅額憑證，有85至88年度綜合所得稅結算申報書可查），並非被告所稱89年查獲，況且，自始既已依法申報並誠實納稅在案，何來查獲？縱使因不知情者（誤認未申報）檢舉或移送，已無關逃漏稅，亦與是否查獲無涉。本案既已依所得稅法第14條第1項第5款「第五類：租賃所得及權利金所得」規定申報綜合所得稅在先，其後雖改辦營業登記，但無損於「已申報」之事實，因此，與被告所稱「營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，．．．營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」之規定，並無不合。基此，本案應適用加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條規定銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，始為應納營業稅額，以及依同法施行細則第29條規定得延期申報扣抵或依其他相關規定等辦理扣抵稅額事宜。
⑸有關扣抵稅額問題除營業稅法第15條規定外，財政部
對於特殊情況者尚有下列5則解釋函可資適用：①財政部75年8月28日台財稅第0000000號函釋：「開始營業前取得固定資產之進項稅額得核實退還。」、②財政部80年2月12日台財稅第000000000號函釋：「公司組織之營利事業在未經主管機關核准登記並賦予營利事業統一編號前，購買貨物或勞務，取得之二聯式統一發票，並已入帳者，可於辦妥營業登記後，檢附公司申請設立登記實收資本額基準日經會計師查核簽證之資產負債表影本，由稽徵機關依營業稅法第39條第2項規定查明進項貨物或勞務，確實歸屬公司後，核實退還其進項稅額。」、③財政部80年12月23日台財稅第000000000號函釋：「對經輔導已自動辦理營業登記者，於辦理營業登記前，因興建工程需用材料或勞務之支出，所取得之進項憑證，雖已逾申報扣抵期限，或所載不符營業稅法第33條之規定，如經查明確屬各該建屋工程所需之支出，其進項稅額，得專案核實，准予扣抵。」、④財政部90年4月4日台財稅字第0900452249號函釋：「獨資商號營業人購買不動產，如經查明係因地政機關規定應以負責人名義登記所有權，且該不動產確係供該商號營業使用之資產，並已依規定入帳者，則該營業人所取得之載有營業人名稱、地址、統一編號及營業稅額之進項憑證，准予扣抵銷項稅額並准依營業稅法第39條第1項第2款規定，退還溢付之營業稅。」、⑤財政部91年6月13日台財稅字第0910453553號函釋：「建屋出售，以合夥組織型態辦理營業登記後，其在未辦妥營業登記前，因興建工程購進材料或勞務取得之進項憑證，如經查明確屬各該建屋工程所需之支出，其進項稅額得准其扣抵銷項稅額。」本案之情況除營業稅法第15條規定外，仍有上開相關規定可資適用。
⑹又本案前經鈞院於93年2月18日以92年度訴字第629號
判決：「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷」（被告未再上訴），依據該判決理由四內容所載，顯見原告主張進項稅額得扣抵銷項稅額適法、有理。有關扣抵稅額問題，原告早在92年5月28日即以申請書檢具「臺中市營業人銷售額與稅額申報書」4份（85年至92年4月）函請被告黎明稽徵所（前管區）依加值型及非加值型營業稅法有關規定專案辦理進項稅額扣抵事宜，並隨文檢附進項憑證47本及進項稅額彙整表1份在案，惟該所迄今未將辦理結果函復原告。另於92年8月14日以申請書自行補申報85至88、89至90年及91年1至12月、92年1至4月「營業人銷售額與稅額申報書」4份，該所迄今亦未函復原告。
⑺依憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，系
爭租稅法律原則，原告已依所得稅法規定納稅，應受憲法之保障，縱使徵、納雙方對法律（令）有不同見解，惟本件既經高等行政法院判決：「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷」（被告未再上訴），依據行政訴訟法第216條第1項：「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」規定，被告自應受此拘束，並予尊重，依判決意旨重新認定。否則，不僅行政救濟功能盡失，徒耗社會資源，且有損民主法治精神，失信於民。
⑻任何商業行為，其有收益必有相對之成本與費用，應
依營業稅法及相關規定辦理扣抵稅額事宜，並一致適用，不可有雙重標準或割裂適用任何商業行為，其有收益必有相對之成本與費用，被告僅計收益而不計成本與費用，已違反「成本收益配合」之一般公認會計原則。而原處分機關（台中市稅捐稽徵處）自始即認定原告係營業人，並將85至90年度誠實申報綜合所得稅之租賃收入全數移轉為營業人銷售額，被告接手後亦援引該營業人銷售額據以補稅、罰鍰，惟審理扣抵稅額時，卻不採計原已同時申報之成本及費用（含進項稅額），顯然對同一事實，未一致適用，而有雙重標準或割裂適用，已失去加值型營業稅係針對加值部分課稅（即銷項稅額扣減進項稅額）之基本原則與立法意旨，並違反司法院大法官議決釋字第385號：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」之解釋意旨，且與行政程序法第36條「行政機關應依職權調查證據，．．
．對當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定不合。
⒉罰鍰部分（89、90年度）：
⑴罰鍰之目的主要在遏阻逃稅、漏稅行為，並知所警惕
。就稅務程序而言，對各項收入之查核可分為四個階段進行，第一階段：分析收入性質是否為課稅所得？若否，則為免稅所得；第二階段：若是課稅所得，應查核是否申報？若否，則為逃稅；第三階段：若已申報，應查核是否誠實申報？若否，則為漏稅；第四階段：若已誠實申報，應查核在何處申報？在綜所稅或營所稅（含營業稅）申報，若歸類不妥，則重行歸類並計算應納稅額，如有差額，則予退稅或補稅。原告已將個人出租收入申報，並無逃稅行為，且全數誠實申報，亦無漏稅行為，至於出租收入應歸屬綜所稅或營所稅（營業稅），或因認定不同而有別，但無損於誠實申報之事實，且認定不同問題仍可透過重行歸類並計算差額，予以退稅或補稅。由上四階段流程顯示，原告情節係屬第四階段之退、補稅範圍，不屬第二、三階段之逃、漏稅範圍，故與逃漏稅無涉，無理由再予罰鍰，否則，與自始即未申報者無異，原告又何必誠實申報，多此一舉？⑵個人出租房屋應否辦營業登記，法無明定，已如前述
，亦非原告之故意或過失，係屬認定問題，原告既已主動誠實「依法」在綜合所得稅申報，已盡納稅之義務，不應再予罰鍰。
⑶原告已將個人房屋出租收入全數誠實申報綜合所得稅
租賃收入，並依法納稅在案，該出租收入已「充分揭露」，並無隱匿或逃漏情事，被告補徵營業稅及罰鍰金額，亦全部依據原告歷年誠實申報綜合所得稅租賃收入之數據，在被告之處分書有關證據一欄亦有載明可資佐證。況且，縱使租賃所得歸屬綜所稅或營所稅（營業稅）因法無明定而有認知不同，仍可依據申報資料重行歸類依法調整後補、退稅，但無損於誠實申報、充分揭露之事實。因此，原告並無違背使稅捐稽徵機關不知相關課稅重要事實之協力義務及逃漏稅捐之情形，而被告所稱「係屬查獲及有證據可稽，違章事證明確」乙節，顯然與事實不符，不能藉此予以罰鍰，有違稅捐稽徵機關一向鼓勵誠實申報之宗旨。
⑷個人房屋出租，其收入應如何課稅，現行稅法「唯一」規定係在所得稅法第14條第1項第5款之「第五類：
租賃所得及權利金所得」，屬「綜合所得稅」之範圍，除此之外，法無明文規定。個人所有房屋出租既已「依法」在綜合所得稅申報，須否辦理營業登記或個人出租房屋幾棟、幾間即應辦營業登記，如前述目前法令並未規定。惟近來有個人房屋多棟出售或法拍屋買賣頻繁已申報綜合所得稅財產交易所得而未辦理營業登記之案件，所轄國稅局有以補稅免罰結案之情事。然而個人房屋多次（棟）出售、買賣財政部有解釋函應辦理營業登記，尚有補稅免罰結案之案例，而原本就無規定之個人房屋出租，更可循該例辦理，以補稅免罰結案。
⑸個人出租自有房屋申報綜所稅租賃收入為目前實務上
之做法，並無課徵營業稅之問題，如欲要求辦理營業登記因事涉個人產權、身分與法律競合問題，相關法律規範未盡周延、各地區執行仍有差異，財政部（財稅主管機關）應統合研議解決，不能全咎責於納稅義務人而予重罰。
㈡被告答辯：
⒈補徵營業稅部分（85至88年度）：
⑴原告85至88年未依規定申請營業登記，將臺中市○○
區○○街8之3號等房屋出租予他人，銷售額合計64,816,644元，經審計部查獲，違反前揭營業稅法第28條規定，通報臺中市稅捐稽徵處補徵營業稅額3,086,507元，並按所漏稅額處3倍罰鍰9,259,500元。原告申經復查決定罰鍰部分註銷，營業稅額未獲變更，仍表不服提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟，經大院92年度訴字第629號判決僅撤銷訴願決定及復查決定由行政機關重為事實調查而另為處分。被告依撤銷意旨重行核定以，原告於前揭期間及地點未依規定申請營業登記，經營房屋租賃業收取租金，補徵營業稅額3,086,507元，依財政部89年10月19日台財稅第000000000號及93年9月17日台財稅字第09304545940號函釋原告之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，原告未申報銷售額、應納或溢付營業稅額，於經查獲後始提出進項憑證申報扣抵，尚不宜准其扣抵銷項稅額，原補徵營業稅額3,086,507元，並無不合。
⑵另原告於92年5月29日檢附85至92年間進項憑證向被
告所屬臺中市分局補提出申請扣抵銷項稅額，並於92年8月14日向該分局補申報85至88年、89至90年、91年1至12月及92年1至4月營業人銷售額與稅額申報書，被告已作成重核復查決定後，並另案通報該分局查明依規定辦理。
⑶本案原告所有系爭房屋（臺中市○○區○○街8之3號
等房屋）27戶，係84年9月26日建築完成，並於85年1月23日向臺中市中興地政事務所登記有案，且自85年起，便將上開房屋區隔數百單位小坪數套房，設有完善保全系統、電腦自動轉接電話數十線、自助洗衣烘衣設備、中央熱水系統等設備，並製作平面廣告傳單招攬，於85至88年出租並收取租金分別為13,202,239元、17,191,801元、18,149,632元及16,272,972元，此經營租賃業務型態及規模，均非個人綜合所得項目中出租房屋貼補家用型態所能比擬，依改制前行政法院60年度判字第644號判例：「私人購建房屋，長期出租，收取租金，可否認為經營租賃業而課徵其營業稅，應以其購建房屋有無出租營利之目的以定。若以出租營利之目的而購建房屋，購建之後，又長期出租，收取租金，即屬事實上經營租賃業務，不能謂非營業行為，自應依租賃之稅率課徵其營業稅。」意旨，屬營業行為至為明確，其未辦理營業登記而營業，並收取租金收入，原處分機關本於實質課稅原則，以原告為處分主體，依首揭營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第2項、第43條第1項第3款等規定即應補徵營業稅，並無違誤。
⑷又依財政部91年1月22日台財稅字第0900457521號函
釋：「原告將所有房屋區隔為數百單位小坪數套房長期出租，收取租金，並僱用員工管理，足見其目的，係在出租營利，惟在輔導其辦理營業登記前，原告既已將房屋租金收入辦理綜合所得稅結算申報，並經財政部臺北市國稅局核定在案，基於政府一體之立場，其已申報綜合所得稅之租金收入部分，同意．．．予以補稅結案。」原處分機關已就其有利部分予以考慮將罰鍰部分註銷。原告於前揭期間及地點未依規定申請營業登記，經營房屋租賃業收取租金，補徵營業稅額3,086,507元，依前揭財政部函釋原告之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，原告未申報銷售額、應納或溢付營業稅額，於經查獲後始提出進項憑證申報扣抵，尚不宜准其扣抵銷項稅額，原補徵營業稅額3,086,507元，並無不合。
⒉補徵營業稅部分（89、90年部分）：
⑴原告於89、90年將臺中市○○區○○街8之3號等房屋
出租予他人，銷售額分別為17,477,686元及9,863,904元，經原處分機關查獲，違反前揭營業稅法第28條規定，有原告89、90年度綜合所得稅結算申報書、原黎明分處89年11月13日通知函可稽，乃通報臺中市稅捐稽徵處補徵營業稅額832,270元及469,710元。
⑵被告復查決定以，原告前揭房屋係84年9月26日建築
完成，並於85年1月23日向臺中市中興地政事務所登記有案，且自85年度起出租予他人，購建該等房屋之目的，係在出租營利，依前揭判例及財政部函釋應依法申請營業登記。又營業稅係依據各期不同之課稅事實而核定，無受先前年度核課方式拘束，與誠信原則無涉，況原黎明分處已於89年11月13日以黎明分一字第89212256號函通知原告於同年月23日前補辦設立登記，惟原告仍未依規定辦理，並稱從未接獲稅務機關要求辦理營業登記顯與事實不符。再依前揭函釋原告未依規定申請營業登記亦未申報銷售額、應納或溢付營業稅額，其進項稅額，尚不宜准予扣抵銷項稅額，原89年補徵營業稅額832,270元及90年補徵營業稅額469,710元並無不合。
⑶原告所有系爭房屋27戶，自85年度起，便將上開房屋
區隔為數百單位小坪數套房，設有完善保全系統、電腦自動轉接電話數十線、自助洗衣烘衣設備、中央熱水系統等設備，並製作平面廣告傳單招攬，於85年至89年出租並收取租金分別為13,202,239元、17,191,801元、18,149,632元、16,272,972元及17,477,686元，此經營租賃業務型態及規模，均非個人綜合所得項目中出租房屋貼補家用型態所能比擬，依改制前行政法院60年度判字第644號判例，屬營業行為至為明確，其未辦理營業登記而營業，並收取租金收入，原處分機關本於實質課稅原則，以原告為處分主體，依法予以補徵營業稅，並無違誤。
⑷原黎明分處於89年11月13日通知原告於同年月23日前
補辦設立登記時，原告尚未申報89年度綜合所得稅，尚非原告所稱「完全罔顧已依法申報綜合所得稅之事實」，又原告稱本案縱使依個案認定須辦營業登記，亦應從91年1月22日函釋後辦理部分，依財政部61年8月2日台財稅第36510號令，行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用，故原核定尚無不合。
⒊罰鍰部分（89、90年度）：
⑴原告於前揭期間及地點未依規定申請營業登記而營業
，原黎明分處已通知原告於89年11月23日前補辦設立登記，惟迄未依規定辦理，違反營業稅法第28條規定，違章事證明確已如前述，原核自89年11月24日至12月31日止補徵營業稅額86,647元處3倍罰鍰259,900元，90年按補徵營業稅額469,710元處6倍罰鍰2,815,600元並無違誤。
⑵原黎明分處89年11月13日以黎明分一字第89212256號
函通知原告辦理營利事業設立登記時，原告尚未申報89年度綜合所得稅，尚非原告所稱已將個人出租收入申報綜合所得稅，並無逃漏稅行為。原告主張已於89年12月26日辦理設籍課稅，惟查登記商號名稱為翰林學園（為系爭建物名稱，該園分別為訴願人及其弟所有），負責人登記為廖繼銘並非原告，且組織種類為獨資。
⑶原告違章事證明確已如前述，臺中市稅捐稽徵處僅就
其89年11月24日至12月31日止補徵營業稅額86,647元處3倍罰鍰259,900元，及90年補徵營業稅額469, 710元處6倍罰鍰2,818,200元，並無違誤。惟原核90年處6倍罰鍰誤計為2,815,600元，依行政法院62年度判字第298號判例，行政救濟除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果不得為更不利於訴願人之決定，原處罰鍰2,815,600元乃予維持，故已就其有利部分予以考慮。
⑷本件黎明分處於91年7月19日作成違章案件移送審理
時，原告迄未辦理營業登記。原處分機關本於實質課稅原則，以原告為處分主體，依營業稅法規定予以補徵營業稅，並無違誤，至原告是否違反公務員服務法與本件是否徵免營業稅無涉。
理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業．．．而未依規定申報銷售額者。」為行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第2項前段、第28條前段及第43條第1項第3款所明定。
二、原告未辦妥營業登記，自85至90年度起將其所有之台中市○○區○○街8之3號等數十筆房屋，區隔數百單位小坪數套房，對外以「翰林學園」之名義出租並收取租金，於各該年度綜合所得稅結算申報書內，申報租賃收入及其他必要等費用，未申報營業稅。其85年至88年銷售額計64,816,644元，案經審計部通報原處分機關審理違章成立，有原告85至88年度綜合所得稅申報書佐證，初查除核定補徵營業稅額3,086,507元外，並按所漏稅額處3倍罰鍰9,259,500元。原告不服，申經復查結果，罰鍰部分獲准註銷，營業稅額部分未獲變更，原告訴經本院92年度訴字第629號判決結果，將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，另為適法之處分。因營業稅業務於92年1月1日起由被告承受，經被告重核復查結果，仍維持原核定營業稅額3,086,507元。另原告於89年銷售額計17,477,686元，經原處分機關查獲，除補徵營業稅額832,270元外，並按所漏稅額86,647元處3倍罰鍰計259,900元；於90年銷售額計9,863,904元，經原處分機關查獲，除補徵營業稅額469,710元外，並按所漏稅額469,710元處6倍之罰鍰計2,815,600元，原告就對其不利部分不服，循序提起本件訴訟主張：⑴原告興建房屋出售因逢景氣急遽衰退，乏人購買而暫行出租，並將個人房屋出租收入全數申報綜合所得稅，已符合所得稅法第14條第1項第5款規定，且與各國稅局現行要求並無不合，原告已盡依法律納稅之義務，應受憲法第19條及第23條之保障，原處分依營業稅法規定，對原告補稅罰鍰，逾越租稅法律主義原則。⑵進項稅額得扣抵銷項稅額，除營業稅法15條定有明文外，對於特殊情況，財政部相關函釋5則亦認為可以扣抵，且本件（85至88年度部分）重核前復查決定前經台中高等行政法院判決「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷」確定在案，依行政訴訟法216條第1項規定，被告應受該判決拘束。⑶原處分不准扣抵進項稅額，已違反「成本收益配合原則」及行政程序法第36條規定，亦牴觸司法院釋字第385號解釋意旨。⑷租賃所得應歸屬綜合所得稅或營利事業所得稅（營業稅），法無明文，被告見解與原告不同，可逕予重行歸類並計算差額退補稅款，無涉原告逃漏稅問題，此究非原告之故意或過失，不應再予罰鍰云云。
三、經查，原告未辦妥營業登記，自85至90年度起將其所有之台中市○○區○○街8之3號等數十筆房屋，區隔數百單位小坪數套房，對外以「翰林學園」之名義出租並收取租金，並於各該年度綜合所得稅結算申報書內，申報租賃收入及其他必要等費用，未申報營業稅等情，為原告所自陳，復有房屋所有權狀及各該年度綜合所得稅結算申報書、網際網路翰林學園套房出租廣告網頁列印結果及原告與逢甲大學所訂之宿舍租賃契約書（自90年10月16日起租賃5年）等分附各年度之原處分卷可稽，自堪信為真正。按「私人購建房屋，長期出租，收取租金，可否認為經營租賃業而課徵其營業稅，應以其購建房屋有無出租營利之目的以定。若以出租營利之目的而購建房屋，購建之後，又長期出租，收取租金，即屬事實上經營租賃業務，不能謂非營業行為，自應依租賃業之稅率課徵其營業稅。」改制前行政法院60年判字第644號判例就此亦闡釋明甚明。是個人所有房屋出租收取租金，應否辦理營業登記？應依其經營型態及規模大小加以認定，本件原告所建房屋（翰林學園）於84年完工後，自85年起即區隔數百單位小坪數套房出租他人，收取租金。系爭建築內設有完善保全系統、電腦自動轉接電話數十線（含各房語音信箱留言）、自助洗衣烘衣設備、中央熱水系統、飲水機、健身房等設備，並製作平面廣告傳單招攬住戶，又於網際網路設立網頁，載明翰林學園出租「各類套房：雙人、和式、商務、學生。月租：3600元起，出租專線：(00)-00000000、(00)-00000000」，有92年8月6日自http://www.taconet.com.tw網站下載之網頁附原處分卷可稽（見85-88年度部分第一冊第191至214頁）。又原告於85年至90年所收取租金分別為13,202,239元、17,191,801元、18,149,632元、16,272,972元及17,477,686元、9,863,904元，亦有原告各該年度綜合所得稅結算申報書附原處分卷可考。又觀之上開申報書中85至88年度部分，原告所申報之租賃必要費用中均註明含有僱用人員薪資，是由系爭租賃之專業與規模觀之，足認原告係以出租營利為目的，揆諸前開說明，應認原告事實上經營租賃業務，自應依法為營業登記，並申報繳納營業稅。又出租房屋係屬銷售勞務，依首揭營業稅法第1條規定，應課徵營業稅，不分個人抑或機關、團體、組織，原告謂個人所有之房屋出租，除所得稅法第14條第1項第5類規定外，無明文規定，核屬誤會，不足採取。
四、關於原告主張其相關之進項稅額應於本件營業稅准予扣抵乙節。查「營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人．．．如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」財政部89年10月19日台財稅第000000000號函釋甚明，經核與營業稅法第35條第1項等相關規定並不牴觸，本件自得援用。是營業人以進項稅額扣抵銷項稅額，應以已申報者為原則，至營業人如未申報而於嗣後將是項進項稅額憑證提出申報扣抵時，依營業稅法施行細則第29條規定，得延至次期申報扣抵，次期仍未申報者，應於申報扣抵當期敘明理由。準此，營業人合法申報之進項稅額固得扣抵，惟其扣抵之時點，應於營業人提出申報時，始得與申報當期之銷項稅額扣抵，未申報之進項稅額，不能於被查獲逃漏營業稅違章時，主張於計算所漏稅時扣抵。原告所主張如事實欄所示之5則財政部函釋，認辦理營業登記前取得之進項稅額，得於辦妥營業登記後提出申報扣抵，本件原告尚未辦理營業登記，且係於本件違章經查獲後，原告始提出扣抵之請求，案情不同，非可直接引用資為有利於原告之認定。又被告並非否認原告之進項憑證可以扣抵，僅認逾期申報之進項憑證其得扣抵之時點為申執扣抵當期而已（見本件言詞辯論筆錄），上開5則函釋因解釋之重點不同，雖未敘明此一意旨，惟此乃當然之理。原告既未辦妥營業登記，且其進項稅額係92年8月14日始提出申報，自不得主張扣抵本件85年至90年之銷項稅額。又本院92年度訴字第629號判決理由業已載明：該案判決時事實關係尚屬不明，而調查又費時，故撤銷訴願決定及復查決定由被告重為事實調查而另為處分，本件既經被告查明事實有如前述，其重核復查決定並非無據，並無違反行政訴訟法第216條第1項之問題。又原處分既非否准扣抵，已如前述，本件並無違反「成本收益配合原則」及行政程序法第36條規定，亦無牴觸司法院釋字第385號解釋意旨。
五、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第51條第1款所明定。本件關於89、90年度部分，經查原處分機關黎明分處已通知原告於89年11月23日前補辦設立登記，被告迄未依規定辦理，違反首揭營業稅法第28條規定，違章事證明確，已如前述，原處分機關初查89年度依所漏稅額86,647元，處以3倍之罰鍰計259,900元，90年度依補徵營業稅額469,710元，處以6倍之罰鍰應為2,818,200元，原核誤計為2,815,600元，惟基於行政救濟不能為更不利之認定原則，復查決定、訴願決定予以維持，並無違誤。原告所述本件純係見解不同，被告可逕予重行歸類，並予退補稅款云云，核係誤解法律，不足採取。
六、末按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275號解釋闡釋甚明。本件既經原處分機關黎明分處通知原告於89年11月23日前補辦設立登記，原告迄未依規定辦理，揆諸上開規定，縱非故意亦難逃過失之責。次查，本件原處分及復查決定均作成於行政罰法施行前，自有上開解釋之適用，原告既不能舉證證明自己無過失，即應受處罰。查原告於89年銷售額計17,477,686元，經原處分機關查獲，除補徵營業稅額832,270元外，並按所漏稅額86,647元處3倍罰鍰計259,900元；於90年銷售額計9,863,904元，經原處分機關查獲，除補徵營業稅額469,710元外，並按所漏稅額469,710元處6倍之罰鍰計2,815,600元，於法並無不合。
七、綜上所述，原告所述各節俱無足採，原處分（即85至88年度部分之重核復查決定、89及90年度部分之復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 10 日
第四庭 審判長 法 官 沈應南
法 官 許武峰法 官 許金釵以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 1 月 16 日
書記官 許騰云