臺中高等行政法院判決
九十五年度訴字第五五一號九原 告 甲○○
乙○○丁○○丙○○戊○○己○○庚○○共 同訴訟代理人 徐文開 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 辛○○訴訟代理人 壬○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年八月三日台財訴字第○九五○○二七五○七○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）關於不利於原告之部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告等之被繼承人即納稅義務人施蔡珠於民國八十八年度綜合所得稅結算申報，原列報其所有坐落彰化縣○○鎮○○段四○四八之三、三七九八、埔崙段三六及七四五之六地號等四筆土地（為施蔡珠、施雅睢、陳松木及謝瑞竹共有，持份各四分之一）及興建後建物出租與百川醫院之租賃收入共計新台幣（下同）五四五、一○○元，減除地價稅一四、四四三元後，租賃所得為五三○、六五七元。經被告所屬彰化縣分局依查得資料及百川醫院開立之扣繳憑單，調增租賃所得為七、一九七、三二三元（土地部分五三○、六五七元及地上建物部分六、六六六、六六六元），併課核定施蔡珠當年度綜合所得總額七、三二七、○六五元，補徵稅額二、一四一、八三六元。又因施蔡珠於九十年一月六日死亡，被告乃向繼承人即原告發單補徵。原告就調增租賃所得部分不服，申請復查獲追減租賃所得四、二五六、四四五元。原告仍不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：復查決定不利於原告之部分及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按建造執照僅係建築行政上之手續，並非取得所有權之法定證據，非謂建造執照所載起造人，必為興建建物而原始取得其所有權之人（最高行政法院七十八年度判字第二七四號判決及最高法院七十年度台上字第九七六號判決參照）。又解釋當事人所立書據之真意，應以當時之事實及其他一切證據資料為判斷標準，不得拘泥字面，致失當時立約之真意（民法第九十八條、最高法院十九年上字第二八號及十九年上字第五八號判例參照）。施蔡珠等人與百川醫院訂約之初，為免承租人百川醫院於租地建屋後將房屋設定抵押或其他不可預測之事由，致租期屆滿後土地難予收回，為保全系爭土地起見，方有契約第一條及第五條關於土地及建物全部出租，並以施蔡珠等人為原始起造人之約定。另承租人百川醫院為顧及其投資興建房屋之效益，除要求租期屆滿後其有優先續租之權利外，並為免出租人於租期屆滿不再續租，而坐享其所興建之房屋，方有第十六條租期屆滿後百川醫院應於一個月內負責拆除所有之地上物之約定。且百川醫院於興建房屋後，就上開建物迄未辦理建物所有權第一次保存登記予施蔡珠等人（使用執照及辦理保存登記相關文件印章自始即在百川醫院持有中），此觀彰化縣鹿港地政事務所九十四年八月廿四日鹿地一字第○九四○○○四九五號函自明。可見雙方租賃之標的物僅限於系爭土地，並不包括上開建物。
二、再按上開建物起造人名義雖為施蔡珠等，惟其自始即未參與與偉昌營造工程股份有限公司（下稱偉昌公司）間建物工程合約書之簽訂，亦不經手或過問有關該項工程營造之任何事項。且百川醫院及偉昌公司於簽約後既未告知合約之內容，復未將合約書交付，施蔡珠等人當然無從獲悉工程合約之內容，而係復查階段被告出示該工程合約時始知悉其事。可見上開建物為百川醫院自行出資興建，並非出於施蔡珠等之委建或合建，則該建物依法即為百川醫院原始取得。再觀百川醫院於申報其稅捐時，就該建物曾申報房屋折舊費用，足證百川醫院亦認該建物為其所有。又依百川醫院負責人陳昭星接受被告九十四年七月十一日中區國稅法二字第○九四○○三四七○七號函查後之答覆內容，九十年間百川醫院因週轉失靈，無力給付租金（此有施蔡珠等持有陳昭星為給付租金所簽發未兌現支票正本可憑）而終止租約，雙方遂協議百川醫院以門診中心新建工程之建物抵償所積欠租金及違約賠償責任，足證系爭建物實際上確屬百川醫院所有，否則百川醫院如何能以上開建物抵償其所欠租金及違約之賠償？況本件共有人既有相同之土地持份而享有相同之權利，為免日後紛爭，衡情應以土地共有人全體為起造人。本件僅以施蔡珠、陳松木、施雅睢為起造人，未列謝瑞竹為起造人，益證當初純為保全出租土地日後得以順利收回而已，是上開建物確非施蔡珠等起造人所有。
三、按個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準（司法院大法官會議釋字第三七七號解釋參照）。又本件雖以上開建物之造價成本作為承租土地之對價，但對價之取得不得以承租人實際上支出造價之時點為斷，否則若承租人迄未支付造價，因而認出租人亦未取得出租土地之對價，恐非合理。上開建物迄未辦理建物所有權第一次登記，自無從依民法第七百五十八條規定，認定上開建物歸屬施蔡珠等人所有。縱認施蔡珠等因本件租地建屋而取得上開建物所有權，然該建物係於八十七年八月四日竣工（此有彰化縣政府工務局所核發之使用執照可憑，亦為訴願及復查決定所是認），則依財政部八十八年三月十二日台財稅第000000000號函意旨，施蔡珠等人於該日即取得該建物所有權，自同時取得出租土地之對價，依前揭說明，施蔡珠等人取得上開對價所得之歸屬年度應為八十七年度。施蔡珠八十七年度綜合所得稅於八十八年三月間結算申報，依稅捐稽徵法第二十一條規定，核課期間為五年，則本件已逾法定核課期間。
四、又按出租人係取得房屋所有權，並未實際取得租金，自應以房屋之價值，作為租賃所得之對價，而非以實際支出之造價成本作為租賃所得之對價，方符核實課稅之原則。蓋房屋之營造成本，常因主事者對材料、人力、工期及其他有關營繕事項，有無精確計算及正常管理而受影響，故房屋之營造成本，未必即等於房屋之價值。詎被告竟以上開建物之造價成本作為租賃所得之對價，自有違核實課稅之原則。再者，房屋之實際造價僅有業主知悉，上開建物乃醫院自費興建，因涉及醫院內部之營業秘密，外人尤難知悉，況該建物之造價成本即使業主百川醫院於被告函查時，仍提不出具體數據，更遑論施蔡珠等出租人。又百川醫院屬鹿港地區之綜合醫院，而一般綜合醫院均設有財務人員，自較瞭解稅務規範。百川醫院未依所得稅法第八十九條第三項之規定將免扣繳憑單填送發給納稅義務人（施蔡珠等出租人），致出租人無從獲悉有關上開建物之造價成本，當然無從申報以該建物之造價成本為對價所計算出來之租賃所得。經被告所屬彰化縣分局於九十三年八月廿三日函催百川醫院限期補辦免扣繳憑單申報後，百川醫院置之不理，亦不通知施蔡珠等出租人，則任何人處此情況，如何能就上開建物依其造價成本申報租賃所得？訴願及復查決定據此作為補稅之依據，殊違公平課稅之原則。
五、按房屋之建造成本，係指「房屋」之工程造價而言，當然不包括房屋完成後，其室內室外之裝潢及其他營業上之設備費用。詎本件工程造價成本竟包含ＫＴＶ權利金一百萬元、椅子四七七、九九○元、裝潢工程一百二十一萬元、壁燈一萬八千元、書櫃五九三、○○○元、廣告招牌三九七、四八四元（百川醫院提供之上開建物建造費用明細表參照）及發電機（水電工程）一、八二五、○五五元、衛生紙架六、七五○元、停車位劃線一、五○○元、導盲磚四、七○○元、空調工程三、二三○、○○○元、輕隔間工程一、四九○、○○○元等。其或屬裝潢，或屬營業設備，及其他非屬「房屋」造價之部分，訴願及復查決定竟准予認列為上開建物之造價，顯然違背常理。又按營業稅乃納稅義務人因銷售貨物、勞務及進口貨物，依法所課徵，自不得列入房屋造價之內。且依偉昌公司委託稅務代理人楊梅隴會計師於八十八年五月廿一日送請被告書面審核之八十七年度營利事業所得稅查核簽證報告書所附「已完工程分析表」，其中載明上開建物工程代號五二○一，工程名稱「施蔡珠等三人之百川ＫＴＶ」，其合約約定總價為一九、○四七、六一九元，即不含營業稅，足證偉昌公司並未將營業稅百分之五列入上開建物之造價成本內。訴願及復查決定竟認定營業稅亦屬上開建物之造價，當有違誤。
六、按本件土地共有人計有施蔡珠、陳松木、施雅睢及謝瑞竹等四人，持分各四分之一，所分得之租金相同，倘認定上開建物為出租人所有，自屬其四人共有。若依上開建物之造價，作為出租人取得租賃對價，每人自應按四分之一計算，方屬公平合理。又謝瑞竹雖同意由施蔡珠等三人作為上開建物之起造人，但其並未拋棄其原有持分四分之一之權利，此觀系爭土地全體共有人因百川醫院事後以上開建物抵償其所欠租金及違約賠償，而取得上開建物所有權後，嗣將上開建物出租訴外人彰化基督教醫院，原出租人謝瑞竹所有持分四分之一部份，仍由其繼承人謝秀松、謝慶雲、謝秀鶯、謝金鸞承受，此有租賃契約書為憑，可見上開建物確屬土地全體共有人所有。訴願決定及被告以上開建物之起造人名義僅有施蔡珠、陳松木、施雅睢三人，即認上開建物為施蔡珠等三人所有，而就每人取得租賃對價按三分之一計算，此不僅與土地租賃契約之真意不符，亦與首揭裁判意旨有違。再者，偉昌公司就上開建物雖已開立二千萬元之統一發票，然開立發票僅係向百川醫院請款，並不代表百川醫院已經付款，此由偉昌公司所提銀行存摺均無百川醫院之匯（兌）入之現金或票款可證，再觀偉昌公司致被告之說明書所載「本公司民國八十七年承包百川醫院陳昭星之施蔡珠等工程案，因為了後續
二、三期所以付款上讓百川醫院很有彈性，票期或付款方式相當長，所以本公司均是在公司現金不足支付時，請公司股東以票換無息墊入，或委請友人無息換現金或支票存入乙存，因為此種經營方式，本公司經九二一後於民國八九年即跳票，很難經營。」等語，可見百川醫院是否已按偉昌營造所開立之發票付款，頗有可疑，否則偉昌營造何需借現金、票換，乃致於跳票？
貳、被告答辯意旨略以：
一、按施蔡珠、施雅睢、陳松木及謝瑞竹於八十六年間將渠等共有彰化縣○○鎮○○段四○四八之三、三七九八、埔崙段三六及七四五之六等地號土地出租予百川醫院（負責人陳昭星），嗣雙方於八十七年五月十一日變更八十六年間簽訂之土地租賃契約書，約定租賃期間自八十六年十月十五日起至九十三年四月十四日止，保證金六十萬元，承租人百川醫院除依約給付租金外，並由其出資而以施蔡珠、施雅睢及陳松木等三人名義為起造人建造房屋。被告原查乃核定施蔡珠除取得土地租賃所得五三○、六五七元（土地租賃收入五四五、一○○元減除地價稅一四、四四三元）外，並以該房屋建造成本二千萬元按施蔡珠持分比例三分之一，核定房屋租賃所得六、六六六、六六六元。惟被告於復查階段查得該醫院支付工程款項其中六、一五六、九九二元係於八十七年間支付，應歸課八十七年度綜合所得稅，並自八十八年度租賃收入扣除；又上開土地係與房屋一併出租，原核定租賃收入未減除百分之四十三必要損耗及費用核有未合，乃重行核算租賃所得二、六三○、一七一元。另施蔡珠自行列報之土地租賃收入五四五、一○○元，租賃所得五三○、六五七元部分，與原查就房屋造價核定之租賃所得並無重複情事，惟亦應減除百分之四十三必要損耗及費用，乃重行核算該部分租賃所得為三一○、七○七元。是復查後乃追減四、二五六、四四五元，並無違誤。
二、原告雖訴稱施蔡珠僅出租土地，其上建物所有權屬於百川醫院，非租賃所得，施蔡珠等人之所以為起造人，僅係為保全土地等語。惟依施蔡珠等四人與百川醫院於八十七年五月十一日合意修改之土地租賃契約書第一條、第五條及第十三條所示，土地及興建後建物係全部出租，施蔡珠等（即出租人）同意百川醫院出資興建房屋，並授權百川醫院全權辦理各項興建事宜，但應以出租人為原始起造人聲請合法建築執照，並以出租人為所有權人辦理第一次所有權登記。房屋建築完竣即申辦所有權第一次登記後，即委託代書至法院辦理租賃公證手續。嗣百川醫院依約於該承租土地上建造上開建物，並於八十七年八月四日竣工，工程總價二千萬元由該醫院陸續於八十七年及八十八年間支付，有土地登記謄本、彰化縣政府工務局八七彰工管（使）字第一八四三三號使用執照、工程合約書及其工程款明細、偉昌公司系爭工程款八十七年度及八十八年度沖帳明細表及該公司於各金融機構之存摺影本、百川醫院現金支出傳票、工程款統一發票等附卷可稽。按未辦理所有權第一次登記之建築物，其原始所有權屬於原始建築人，是施蔡珠等出租人既為上開建物之原始建築人，自於房屋興建完成即取得該建物之所有權，雖未經辦理建物所有權第一次登記，仍應依財政部八十八年三月十二日台財稅第000000000號函釋意旨，將上開建物之建造成本視為承租土地之對價，按承租人於各該建造年度實際支付之工程造價，核課出租人之租賃所得。至於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，係所有人自由處分財產之權利，並不因此而影響該出租人已取得建物所有權之事實。且土地租賃契約第十六條縱約定於租期屆滿後，百川醫院應於一個月內負責拆除所有地上物，並將土地歸還出租人，亦不影響施蔡珠等取得該建物之認定。又上開建物之所有權既屬施蔡珠等，百川醫院並非所有權人，該院縱曾錯誤申報該建物之折舊費用，亦不影響施蔡珠等為原始所有權人之認定。原告另主張百川醫院九十年間起積欠租金，始以上開建物抵償所欠租金及違約賠償責任，益證系爭建物為百川醫院所有等語，惟施蔡珠等人既為原始建築人已如前述，則百川醫院自無權再處分該建物，縱百川醫院以上開建物抵償所欠租金，亦不能改變該建物之所有權歸屬。
三、至原告主張本件已逾核課期間乙節，按上開建物雖於八十七年八月四日竣工，惟八十七年及八十八年度百川醫院實際支付之建物造價分別為六、一五六、九九二元及一三、八四三、○○八元，有上開建物工程款「沖帳」明細表及偉昌公司存摺收支明細及該公司之說明書附卷可稽，依上開財政部八十八年三月十二日台財稅第000000000號函釋意旨，施蔡珠等因百川醫院代付工程款（建屋成本），使其免除支付義務，應認係施蔡珠等於各該年度之租賃所得，應分別歸課渠等八十七年及八十八年度綜合所得稅。原告主張應以房屋建造完成施蔡珠取得所有權之日，為施蔡珠等取得租賃所得之日期，核與本件依土地租賃契約約定由施蔡珠等為起造人興建房屋之事實不符。又八十七年度綜合所得稅於八十八年三月廿九日結算申報，依稅捐稽徵法第二十一條規定，核課期間為五年，至九十三年三月廿八日止，此部分核課期限已過，復查決定追減此部分綜合所得稅本稅，並無不合。至八十八年度部分，其核課期間至九十四年三月廿八日始屆滿，被告所屬彰化縣分局以九十四年二月十六日第0000000000號綜合所得稅核定通知書核定補稅，及以同年一月廿六日九四年度財綜所字第五五○九三一○一四○七號處分書裁罰，並未逾核課期間。
四、原告另訴稱上開建物內裝潢、營業設備及其他非屬房屋造價之部分不應列入計課等語，惟依上開財政部八十八年三月十二日台財稅第000000000號函釋意旨，應以上開房屋之建造成本，依其實際支付之年度視為該年度承租土地之對價，亦即該年度出租人之租賃所得。依原處分卷附偉昌公司提示工程合約書及所附施蔡珠等三人新建工程估價單所載工程總價為二千萬元，其中包含泥水裝修工程、水電工程、消防工程、空調工程、輕隔間工程、營業稅，均係興建醫院建築正常合理使用所直接且必要之建造成本，並不含裝潢或其他非屬建造房屋所必須之成本，且該醫院建築為施蔡珠等於土地租賃合約書所同意興建，而該工程合約書亦係施蔡珠、施雅睢、陳松木與偉昌公司所訂立，依合約書第三條所訂其工程範圍含「主體結構及裝修工程（依照核准圖施工、工程項目與數量詳見工程估價單）」。原告所提出之「地上所有物建造明細」所列金額計一六、一○二、三一二元均與施蔡珠與偉昌公司所訂立之工程合約書及新建工程估價單所載不符。是原告所訴，委無足採。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．第五類：租賃所得及權利金所得：．．．
一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。．．．」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第十四條第一項第五類第一款及第一百十條第一項分別定有明文。又「公司與地主訂定土地租賃契約，由其在所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此而影響出租人已取得該建物所有權之事實，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，按該公司於各該建造年度實際支付之工程造價，核課出租人建造年度之租賃所得。」、「凡土地與房屋一起出租者，即得減除百分之四十三之必要損耗及費用，尚不限土地與房屋應為同一人所有。」復分別經財政部八十八年三月十二日台財稅第000000000號及九十年一月十九日台財稅第0000000000號函釋有案，此二函釋與首揭所得稅法之規定既不相牴觸，本件自得援用。
二、本件原告等之被繼承人施蔡珠於八十八年度綜合所得稅結算申報，原列報其所有坐落彰化縣○○鎮○○段四○四八之三、三七九八、埔崙段三六及七四五之六地號等四筆土地（為施蔡珠、施雅睢、陳松木及謝瑞竹共有，持份各四分之一）及興建後建物出租與百川醫院之租賃收入共計五四五、一○○元，減除地價稅一四、四四三元後，租賃所得為五三○、六五七元。經被告所屬彰化縣分局依查得資料及百川醫院開立之扣繳憑單，調增租賃所得為七、一九七、三二三元（土地部分五三○、六五七元及地上建物部分六、六六六、六六六元），併課核定施蔡珠當年度綜合所得總額七、三二七、○六五元，補徵稅額二、一四一、八三六元。又因施蔡珠於九十年一月六日死亡，被告乃向繼承人即原告發單補徵。原告就調增租賃所得部分不服，申請復查獲追減租賃所得四、
二五六、四四五元。原告仍不服，循序提起行政訴訟。
三、原告訴稱：依系爭租約第十六條之約定，原告之被繼承人施蔡珠與其他共有人僅出租土地，該土地上之房屋所有權屬於承租人百川醫院，並非施蔡珠與其他出租人之租賃所得。因訂立租約當時係為避免土地難於收回，故約定以出租人為起造人，而百川醫院亦迄未將系爭房屋建物所有權第一次保存登記為原告之被繼承人施蔡珠等人所有，且就系爭房屋申報折舊費用，可見系爭建物確屬百川醫院所有。又百川醫院承租後，於九十年間周轉失靈，積欠租金，乃以系爭建物抵償所欠租金及違約賠償責任，益證系爭建物為百川醫院所有。退而言之，被告既認原告於八十七年度取得系爭房屋所有權，而認為屬對價之租賃收入，即應以所有權取得當日之所有權為租金之對價，被告核定之所得應全屬八十七年度之所得，應已逾核課期間。縱認系爭房屋之造價為原告等出租系爭土地之對價，亦應以土地共有人即原告之被繼承人施蔡珠、陳松木、施雅睢及謝瑞竹等四人平分，每人四分之一始屬公平合理。另承租土地之對價不應含括屋內裝潢、營業設備及其他非屬房屋造價之部分等語。
四、經查，原告之被繼承人施蔡珠與訴外人陳松木、施雅睢及謝瑞竹等土地所有權人（應有部分各四分之一）於八十六年間將渠等共有坐落彰化縣○○鎮○○段第四○四八之三、三七九八號及埔崙段第三六、七四五之六號等四筆土地出租予百川醫院，嗣並於八十七年五月十一日雙方合意修改租約（原處分卷五七至五八頁土地租賃契約書），原告之被繼承人施蔡珠等土地所有權人共四人同意百川醫院出資在上開土地上興建房屋，該合約書第五條規定：「授權乙方（百川醫院）全權辦理各項興建事宜。但乙方應以甲方（即出租人）為原始起造人聲請合法建築執照，並以甲方為所有權人辦理第一次所有權登記，且甲方不得處分，亦不得要求提供前揭建築改良物（房屋）為抵押權之設定或擔保，乙方於租約屆滿或租約終止時，不得對甲方請求返還前揭建築改良物予乙方，即前揭建築改良物視為甲方所有，乙方絕無異議。」而第一條約定「土地及興建後建物全部出租」，是出租之標的自包括系爭建物在內；另第十三條約定「房屋建築完竣即申辦所有權第一次登記後，即委託代書至法院辦理租賃公證手續。」嗣由出租人即地主原告之被繼承人施瑞珠等人出具土地使用同意書（同卷三十頁），起造人為原告之被繼承人施蔡珠、陳松木及施雅睢等三人（因出租人謝瑞竹不任起造人，同意僅由該三人任起造人，同卷廿九頁同意書），並以此三名起造人之名義與偉昌公司簽訂工程合約書建造系爭房屋，惟出資依上開租賃契約書由承租人百川醫院為之，於八十七年八月四日竣工，均有彰化縣政府工務局八十七彰工管（建）字第一三八四八號建造執照、工程合約書、八十七彰工管（使）字第一八四三三號使用執照、其工程款明細、偉昌營造公司系爭工程款八十七年度及八十八年度沖帳明細表、該公司於各金融機構之存摺影本、百川醫院現金支出傳票、工程款統一發票等在卷可稽（同卷一一九至一三八、十三、四三至五○頁），堪信為實在。
五、次按未辦理所有權第一次登記之建築物，其所有權屬於原始出資之建築人。本件原告之被繼承人施蔡珠等出租人既與百川醫院為上開約定，由百川醫院出資為出租人興建系爭房屋，房屋興建完成後，由出租人取得房屋所有權，並以原告之被繼承人施蔡珠、陳松木及施雅睢等三人為起造人，於房屋竣工後取得主管機關核發之使用執照，是原告之被繼承人施蔡珠等出租人乃因租約約定由百川醫院代為出資興建系爭房屋，而為該房屋之原始出資建築人，房屋興建完成即取得該建物之所有權，依首揭財政部八十八年三月十二日台財稅第000000000號函釋意旨，應將系爭房屋之建造成本視為承租土地之對價，按該承租人於各該建造年度實際支付之工程造價，核課出租人之租賃所得。
六、至系爭土地租賃契約第十六條雖約定：租期屆滿後，承租人百川醫院應於一個月內負責拆除所有之地上物，並將土地歸還出租人。惟系爭房屋既為出租人所有，租賃期間屆滿，係爭房屋是否拆除，係所有權人自由處分財產之權利，並不影響該出租人已取得建物所有權之事實，且系爭房屋迄今並未拆除，並於九十三年八月八日由原告等、施雅睢、陳松木及謝瑞竹之繼承人等將該房屋連同土地出租予財團法人彰化基督教醫院及鹿基醫院（本院卷三五至四二頁租賃契約書），此並為原告所是承。另系爭房屋之所有權既屬出租人，百川醫院並非所有權人，該院縱曾錯誤申報系爭房屋之折舊費用，亦不影響出租人為系爭建物之原始所有權人之認定。又原告主張百川醫院九十年間起積欠租金，始以系爭建物抵償所欠租金及違約賠償責任，益證系爭建物為百川醫院所有等語。惟按未辦理所有權第一次登記之建築物，其原始所有權屬於原始出資建築人，系爭房屋依原告與百川醫院訂立土地租賃契約書所載，業已約明由百川醫院代出租人出資興建系爭房屋，自應認出租人為原始出資建築人，而非百川醫院，該醫院並非所有權人，自無權再處分系爭房屋，則縱然百川醫院以系爭房屋抵償所欠租金等，亦不能改變系爭房屋所有權之歸屬。
七、次查，系爭房屋於八十七年八月四日竣工，而八十七及八十八年度百川醫院實際支付之建物造價分別為六、一五六、九九二元及一三、八四三、○○八元，有偉昌營造公司該二年度系爭房屋工程款「沖帳」明細表在卷可佐（原處分卷一三○及一三八頁）。按系爭房屋於八十七年間完工，出租人雖取得房屋所有權，惟其有支付工程款之義務，尚未完全實現其所得，出租人因承租人百川醫院代付工程款（建屋成本），使出租人免除支付義務，方認屬出租人於各該年度之租賃所得。是本件被告依財政部八十八年三月十二日台財稅第000000000號函釋意旨，依百川醫院各年度所支付之房屋工程款，分別歸課原告之被繼承人施蔡珠八十七及八十八年度綜合所得稅，自屬有據。原告主張應以房屋建造完成原告取得所有權之日，為原告等取得租賃所得之日期，核與本件依土地租賃契約約定由原告為起造人興建房屋之事實不符，並無可採。又八十七年度綜合所得稅，依行為時所得稅法之規定，應於八十八年三月廿九日前結算申報，依稅捐稽徵法第二十一條規定，核課期間為五年，至九十三年三月廿八日止，此部分核課期限已過，復查決定爰追減此部分綜合所得稅本稅及罰鍰，八十八年度部分，則至九十四年三月廿八日，其核課期間始屆滿，被告所屬彰化縣分局以九十四年二月十六日第0000000000號綜合所得稅核定通知書核定補稅，及同年一月廿六日九十四年度財綜所字第五五○九三一○一四○七號處分書裁罰，並未逾核課期間，原告主張本件已逾核課期間，亦無可取。
八、至原告主張屋內裝潢、營業設備及其他非屬房屋造價之部分不應列入本件租賃所得計課乙節。然查，依原告之被繼承人施蔡珠、陳松木及施雅睢等三人名義與偉昌公司簽訂工程合約書，第三條所訂其工程範圍含「主體結構及裝修工程（依照核准圖施工、工程項目與數量詳見工程估價單）」（同卷一二三頁），第四條載明合約金額二千萬元，該合約書所附原告等之被繼承人施蔡珠等人新建工程估價單（同卷一一八頁）所載工程總價為二千萬元，其中包含結構體、泥水裝修、水電、消防、空調及輕隔間等工程，再加上營業稅，此均係興建房屋正常合理使用之基礎結構與設施，屬直接且必要之建造成本，並不含裝潢或其他非屬建造房屋所必須之成本，是該工程總價二千萬元應指系爭房屋基礎結構及設施之部分，而未及於房屋之室內裝潢及經營醫院之營業設備。原告所提出之「門診中心明細表」（本院卷廿四頁），所載項目含有ＫＴＶ權利金、椅子及裝潢工程等，並未含結構體、泥水裝修等房屋基礎結構及設施，該明細表之工程款又為一
六、一○二、三一二元，亦與工程合約書所載合約款二千萬元不符，且原告所舉之衛生紙架、停車位劃線及導盲磚等工程項目，偉昌公司對此部分另製有工程估價單（原處分卷一一七及一一六頁），並未包含於工程總價二千萬元之內，依此自難以此明細表所載之項目及金額作為系爭房屋之施工項目及工程造價之認定依據，被告依上開工程合約書及工程估價單所列二千萬元金額，核定系爭房屋之造價，並以百川醫院支付偉昌公司工程款之年度及金額，核定本件租賃所得，洵屬正當。另營業人之營業稅由購買貨物或勞務者所支付，系爭房屋合約金額二千萬元，工程估價單亦載明營業稅九五
二、三八一元，百川醫院給付偉昌公司之工程款，自含該部分營業稅，亦為系爭房屋造價之一部分，原告稱偉昌公司並未將營業稅百分之五列入系爭房屋造價成本內，被告不得將此部分列入本件租賃所得，亦無可採。
九、又按申請建築執照之起造人通常雖係原始建築人，然此係建築主管機關對房屋建築事務行政管理，如申請建築執照之起造人並非出資興建之原始建築人全體，因事實上之原因僅由部分原始建築人為起造人，亦不因而變更原始建築人原始取得所有權之事實，而不得僅以該申請建築執照名義上之起造人為原始所有權人。查系爭土地係原告之被繼承人施蔡珠與陳松木、施雅睢與謝瑞竹等四人共有，於八十六年間出租該土地供承租人百川醫院建屋使用，約定由承租人出資興建系爭房屋，並以出租人為起造人申辦所有權人登記，有如前述，嗣於八十七年五月十一日因土地所有權人謝瑞竹書立「同意書」及「土地使用權同意書」同意原告之被繼承人施蔡珠、陳松木及施雅睢等三人為起造人，申請建造執照，同月十三日四位共有人共同出具「土地使用同意書」同意系爭土地及「興建後之建物」出租予百川醫院使用（原處分卷二八至三十頁）。另依上開原告之被繼承人施蔡珠等土地所有權人共四人於八十七年五月十一日雙方合意修改之土地租賃契約書，仍以出租人為系爭房屋起造人，其由承租人出資興建，並未排除謝瑞竹，或對謝瑞竹之出租人權利義務有特別之約定，是謝瑞竹為系爭土地及房屋之出租人，與其他三名系爭土地共有人，享有相同之權利（均為四分之一），領取之租金數額亦屬相同，此有原告所提出各出租人或其繼承人執有未兌現之支票影本在卷（本院卷廿二至三三頁）可憑，並為被告所不爭。又系爭房屋九十三年八月十八日由原告等人、施雅睢、陳松木及謝瑞竹之繼承人（謝秀松等四人），連同土地出租予財團法人彰化基督教醫院及鹿基醫院，其立契約書人欄並載明謝秀松等四人每人持分十六分之一，合計四分之一（同卷三五至四二頁土地及房屋租賃契約書），足認謝瑞竹雖未經列明為系爭房屋起造人，然並未放棄關於系爭房屋依上開「土地租賃契約書」所訂明之權利，系爭房屋仍屬承租人百川醫院為全體出租土地人出資興建，謝瑞竹雖未申請為房屋起造人，該房屋興建完成後，其亦由百川醫院代付工程造價而取得四分之一之房屋所有權。是系爭房屋之原始出資建築人應為原告之被繼承人施蔡珠、陳松木、施雅睢及謝瑞竹（由其繼承人全體繼承），復查決定除追減租賃所得及罰鍰有利於原告部分外，僅以系爭房屋建造執照及使用執照登記之起造人為原告之被繼承人施蔡珠、陳松木、施雅睢等三人，據以計算原告之被繼承人施蔡珠關於系爭房屋之租賃所得，即有認定事實未依憑證據及經驗法則之違法，此部分租賃所得之金額計算自屬錯誤，則本（八十八）年度應補徵稅額及罰鍰數額之核定，均失其依據。
十、綜上所陳，本件原告主張被告不得以承租人百川醫院於八十八年間支付系爭房屋之工程造價，核課原告被繼承人施蔡珠之該年度租賃所得，雖無可採，惟復查決定不利原告之部分有上開之違誤，原告之訴，仍為有理由，應由本院就此部分予以撤銷，訴願決定對此部分疏未糾正，亦有未合，應併予撤銷，由被告依本判決意旨重為復查決定，以維法制。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 6 日
第四庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 金 釵法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 12 月 11 日
書記官 陳 鼎 鈞