臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00567號原 告 祭祀公業邱烋代 表 人 甲○○訴訟代理人 邱垂勳 律師被 告 彰化縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○戊○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國95年8月8日府法訴字第0950114589號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣坐落彰化縣○○鄉○○段○○○○號與永泰段125地號等土地，所有權登記為祭祀公業邱烋管理人邱魏才，因管理人邱魏才死亡，未選定管理人，且因積欠歷年地價稅，被告機關乃以派下員邱家濯、邱家宅、邱家澳、邱慶泰、邱武昌、甲○○等人為繳款書送達對象，並依臺灣彰化地方法院核發之執行命令以原告所有坐○○○鄉○○段1021、1023地號○○○鄉○號道路)○○○鄉○○段○○○○○號公共設施保留地之徵收補償費抵繳地價稅。原告於民國(下同)95年4月20日以繳款書送達不合法，申請退還地價稅款，惟經被告以所請已逾稅捐稽徵法第28條規定期限，且繳款書送達部分，亦經臺灣彰化地方法院財務執行處法官審認為由，以95年5月12日彰稅員分一字第0952016142號函否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.被告應返還原告新台幣（下同）10,656,122元及自請求返還之書面送達（95年4月20日）之翌日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.原告請求返還之地價稅款(含滯納金)，為①71年至78年地價稅(含滯納金)計2,343,071元，經臺灣彰化地方法院80年1月2日彰院義財貳字第063號核發執行命令收取，並經被告於80年1月21日將該筆款項入庫。②79年計420,771元，經臺灣彰化地方法院80年10月23日彰院義財參定第43128號核發執行命令收取，經被告於同年12月28日將該款項入庫。③80年至84年計8,189,549元，經臺灣彰化地方法院85年5月20日彰院慶財壹字第19359號執行命令收取款項為7,892,280元，經被告於85年7月3日將該筆款項入庫。
上開金額亦經被告答辯狀陳明在卷，共計10,656,122元。
又原告以書面請求被告返還前開款項之書面送達時間為95年4月20日，故請求被告自書面送達之翌日起至清償日止依法定週年利率百分之五計算之遲延利息。
2.祭祀公業邱烋前管理人邱魏才是前清光緒19年興建邱(丘)氏祠堂完成大殿時所選任之管理人，其早於日據時期大正8年1月11日死亡，離今將近百年，期間並無管理人產生，至95年2月3日才清理完成並選出甲○○為新任管理人執事中，在管理人選出前，祭祀公業是沒有管理人的，連誰是派下員都沒有，更沒有任何權利主體存在，然被告所屬員林分處卻將地價稅單送交家濯、家宅、家澳、慶泰、武昌等人為送達，此5人當時非祭祀公業的管理人，甚至是否為派下員都還不知，更不是稅捐稽徵法所訂之土地使用人，而移送強制執行，執行處法官未查明，准予強制執行，連串明顯程序違法，造成原告損失。人民依法有納稅義務，但徵稅須依法行使，稅捐稽徵法第12條、第19條、第28條等就是合法徵收程序，本件雖徵收地價稅，被告卻違反第19條規定的送達程序。嗣後陳情，卻遭承辦人員利用不適格、資料已逾保管年限無法找尋等各種說辭阻絕申訴管道，一直到管理人選出甲○○後繼續陳情，被告仍以相同理由拒絕，但在訴願時，適格及資料都沒銷燬，這是原告及派下員無法忍受的。原告正依政府祭祀公業清理要點辦理祭祀公業邱烋的清理工作，全國祭祀公業土地那麼多，地價稅有幾家繳交，原告為配合政府政策，趕緊找人辦理清查並選出管理人，以便負責稅金繳納，卻遭被告強取豪奪方式強制徵稅，至今尚未完成清查的土地仍很多，被告為謀取考績獎金與升官榮耀之個人私利而忽略程序與公平的結果，原告並非要檢視個人私利部分，只是要追回被強制徵稅的金錢。
3.按「人民有依法律納稅之義務。」憲法第19條定有明文，此所謂之法律，不僅指相關稅捐之實體法規定，尚包括相關稅捐之程序法規定，倘稅捐稽徵機關於課徵稅捐時有違反稅捐之實體法或程序法之規定，人民即無納稅之義務。縱然該違反相關程序法規定之稅捐嗣經強制執行程序而徵取，惟該業已徵取之稅捐，仍具有「欠缺法律上原因」之不法性，蓋所謂的「欠缺法律上原因」並非僅指欠缺實體法上之權利，縱使具有實體法上權利，若違反法秩序所定權益歸屬狀態，包括本件地價稅徵收過程之合法性或保有收得地價稅款之正當性，有一欠缺者，則仍屬欠缺法律上原因，稽徵機關即應負返還違法徵得稅額款項之義務，否則法秩序所定權益歸屬狀態將失其意義。
4.被告未依稽徵程序規定合法送達地價稅繳款書，未取得合法確定執行名義等之事實佐證如下：
⑴按祭祀公業之財產，依行政及司法實務見解，均認為該
財產屬於祭祀公業派下員全體公同共有；又按「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者．．．其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」、「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」稅捐稽徵法第12、16條分別定有明文。又土地稅法第3條第l項第1款「土地所有權人為納稅義務人」。
查本件「祭祀公業邱烋」於原管理人邱魏才死亡後而未有新任管理人選出繼任之前，其相關祭祀公業邱烋財產之納稅義務人依法應為祭祀公業邱烋派下員全體公同共有人，而系爭地價稅繳款通知書所應依法載明本件繳納義務人之姓名或名稱應為「祭祀公業邱烋派下員全體公同共有人」，惟被告所填發80年至84年等5紙地價稅繳款書之「納稅義務人」欄記載，卻僅載記為「祭祀公業邱烋管理人邱魏才家濯家宅家澳慶泰武昌甲○○」(參照原告95年11月30日準備狀證一地價稅繳款書影本)，衡諸該項「納稅義務人」欄客觀存在之文義記載，顯非以「祭祀公業邱烋派下員全體公同共有人」為本件地價稅之納稅義務人，亦欠缺足以認定被告係以「派下員全體」或「全體公同共有人」為納稅義務人之客觀判斷事證，蓋該繳款書上確尚存在記載有「管理人」字樣、且欠缺記載「全體派下員或全公同共有人」等明確字樣，即不能期待一般人民於收受該項記載之繳款書後能正確認知該紙繳款書究竟係以「祭祀公業邱烋管理人邱魏才．．．」或「祭祀公業邱烋部分派下員」或「祭祀公業邱烋全體派下員」為納稅義務人？被告前開80年至84年（原告誤載為90年至94年）地價稅繳納書中納稅義務人姓名或名稱之記載，有違稅捐稽徵法第12、16條及土地稅法第43條「主管稽徵機關於查定納稅義務人每期應納地價稅額後，應填發地價稅稅單，分送納稅義務人或代繳義務人．．．」之規定。
⑵次按稽徵稅捐所發之各種文書「對公同共有人中之一人
為送達者，其效力及於全體。」稅捐稽徵法第19條第3項定有明文。本件「祭祀公業邱烋」當時有原管理人邱魏才死亡而未經選出新任管理人之情形，則系爭地價稅繳款書之納稅義務人送達記載應依法載明為「祭祀公業邱烋全體派下員共有人、應受送達人○○○派下員共有人」等相關字樣；惟被告提出本件業經邱家濯等三名派下員收受地價稅繳款書之雙掛號郵政送達回證中之收件人姓名欄上記載卻僅有「邱烋公業派下員邱家濯先生」字樣，而未併行記載「祭祀公業邱烋全體派下員共有人」字樣，則該項記載及送達，難認有「對公同共有人中之一人為送達，其送達效力及於全體公同共有人」等法定送達效力及於全體公同共有人之法律效果發生。且依該郵政雙掛號送達回證「投遞紀要」欄中有關「○○年○○月○○日收到○○年地價稅繳款書○○件」之記事，其中有關記載收到何年地價稅繳款書？若干件？等空格處，依舊「空白」而未記載，則如何能判斷被告所指邱家濯等收件人究竟係收受那些年度的地價稅繳款書有若干件呢？故被告指稱原告之部分派下員有收受80年、81年、82年、83年、84年等5紙地價稅繳款書之送達及該等5紙繳款書之內容有如何之記載云云，在原告均為否認之情況下，被告就此等相關合法送達事實之主張，均仍存在令人合理懷疑之程度，而有舉證不足之疵。⑶本件地價稅之徵取，係由被告移送臺灣彰化地方法院財
務執行處依強制執行程序核發執行命令後而收取，茲依臺灣彰化地方法院相關本件地價稅執行命令有關債務人欄之記載方式，亦可證明當時移送執行之被告亦是以「祭祀公業邱烋管理人邱魏才」為納稅義務人，例如臺灣彰化地方法院就80年度財執專字第1511號地價稅強制執行事件所核發80年10月23日彰院義財參字第43128號執行命令，其受文者中之債務人欄名稱即載記為「祭祀公業邱烋管理人邱魏才(已死亡)」，又就84年度財執滯專字第108、109、110、111號地價稅強制執行事件所核發85年1月5日彰院慶財伍字第303號執行命令，其受文者中之債務人欄名稱更記明「(即欠稅人)祭祀公業邱烋管理人邱魏才」且載明管理人邱魏才之送達地址為「彰化縣○○鄉○○村○○路○○號」；故依此嗣後執行命令文書上之債務人名稱記載，應可證明當時執行機關臺灣彰化地方法院財務執行處亦認為移送本件地價稅執行之被告係以「祭祀公業邱烋管理人邱魏才」為納稅義務人，並非以「祭祀公業邱烋全體派下員或全體公同共有人」為納稅義務人，從而亦可推知被告所提出用以聲請強制執行之移送書或系爭地價稅繳款書等執行憑證，均係以「祭祀公業邱烋管理人邱魏才」為納稅義務人。另臺灣彰化地方法院財務法庭於核發前開執行命令後，嗣即發現祭祀公業邱烋管理人邱魏才於日據時期即已死亡之事實，而認前開執行命令中有關債務人「即欠稅人」祭祀公業邱烋管理人邱魏才之記載及送達有瑕疵，乃再次發文通知撤銷前開85年1月5日彰院慶財伍字第303號執行命令，此有臺灣彰化地方法院財務法庭85年1月22日彰院慶財伍字第2485號通知及彰化縣政府85年2月8日八五彰府稅法字第24672號函可稽，益可證被告當時確有將本件地價稅納稅義務人誤認是已故祭祀公業邱烋管理人邱魏才之錯誤情事。
⑷被告就系爭地價稅之課徵，歷年來從未曾以「祭祀公業
邱烋全體派下員或全體公同共有人」之名義為納稅義務人而為發單課徵。茲僅以如下相關搜集取得之稅捐文書上「納稅義務人」之名義記載加以證明被告未曾合法開立地價稅繳款書、未曾合法送達及未曾合法取得確定之執行名義：①80年地價稅繳款書之納稅義務人記載為「祭祀公業邱烋管理人─邱魏才」、送達地址為○○○鄉○○村○鄰○○路○○號」②85年地價稅繳款書之納稅義務人記載為「祭祀公業邱烋管理人邱魏才家濯家宅家澳慶泰武昌甲○○」③85年地價稅行政執行案移送書之義務人記載為「祭祀公業邱烋管理人邱魏才家濯家宅家澳慶泰武昌」④89年地價稅行政執行案移送書(90地稅執16699號)之義務人記載為「祭祀公業邱烋管理人邱魏才家濯家宅家澳慶泰武昌」⑤90年地價稅繳款書之納稅義務人記載為「祭祀公業邱烋管理人邱魏才家濯家宅家澳慶泰武昌甲○○」⑥法務部行政執行署彰化行政執行處90年度地稅執特專字第00080876號土地稅法－地價稅執行事件通知之受通知人記載為「祭祀公業邱烋管理人邱魏才家濯家宅家澳慶泰武昌」。
⑸綜上文書上所載義務人之名義，無論是「祭祀公業邱烋
管理人邱魏才」或「祭祀公業邱烋管理人邱魏才家濯家宅家澳慶泰武昌」或「祭祀公業邱烋管理人邱魏才家濯家宅家澳慶泰武昌甲○○」等三種不同名義，依一般人之社會經驗判斷，應無法推論出稅捐稽徵機關係以「祭祀公業邱烋全體派下員」或「祭祀公業邱烋全體公同共有人」為地價稅納稅義務人並為依法送達之結論。
5.本件相關事實爭議之疑點：⑴地價稅相關繳款書是否均合法送達由邱家濯、邱武昌、
甲○○等祭祀公業邱烋之派下員收受？(原告否認有收受該等地價稅繳款書)⑵被告所提出80年至84年地價稅繳款書，其上納稅義務人
名稱之記載均為「祭祀公業邱烋管理人邱魏才家濯家宅家澳慶泰武昌甲○○」等文字，依一般社會經驗判斷，是否能使一般人合理普遍認為有以「祭祀公業邱烋全體公同共有人或全體派下員為地價稅納稅義務人」之法律認知？⑶被告提出85年l月間3紙其上未記明何年度地價稅繳款書
，亦未記明件數之掛號回執證書，是否能認定已發生確已送達80年至84年等5份地價稅繳款書於邱家濯、邱武昌、甲○○等3人之法律效果？⑷被告所提出80年至84年地價稅繳款書之納稅義務人載為
「祭祀公業邱烋管理人邱魏才家濯家宅家澳慶泰武昌甲○○」，地址載為○○○鄉○○村○○街○○號」，惟被告所提出之3紙郵政掛號回執證書所載收件人姓名、地址卻分別載為「邱烋公業派下員邱家濯○○○鄉○○村○○路○○號、投:永靖街156號」、「邱烋公業派下員邱武昌○○○鄉○○村○○路○○號」、「邱烋公業派下員甲○○○○○鄉○○村○○街○○號」等字樣，其間之差異，有何道理？又有何法律效果？此外，該郵政掛號回證中所載「邱烋公業派下員」字樣，不僅與應正式記載為「祭祀公業邱烋派下員」有出入，且依其書寫記載之位置判斷，亦疑有事後增補填載之情形，應由被告提出原本文件以供查明。
6.依最高法院91年度台上字第2534號民事裁定確定證明書、永靖鄉公所94年4月19日永鄉社字第0940004246號證明書及永靖鄉公所95年2月3日永鄉社字第0950001013號函，最高法院確認派下員權利存在事件確定證明書是92年度才核發，彰化縣永靖鄉公所於94年才核發派下員證明書，另外管理人在95年2月間才核准備查。至於被告所稱臺灣彰化地方法院當初財務執行處法官的內部單據的意見表示，是執行法官個人的意見，並沒有實質的確定力，到底誰有派下員身分，不是由法官個別認定，應該由繫屬中的訴訟判決確定結果。
7.按「無法律上原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益。」民法第179條以下設有不當得利返還之規範制度；而「公法上不當得利」制度，在比較法上，有德國法之制度可資參照；在行政法學上，亦經學者廣泛探討；在各級行政法院實務上，亦著有實際操作之案例；更重要的是司法院釋字第515號解釋業已確認「公法上不當得利」制度之存在。次按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退稅，逾期未申請者，不得再行申請。」此固屬具不當得利返還性質之規定，惟其適用有其局限，即僅限於因適用法令錯誤及計算錯誤而溢繳稅款等二類退稅情形，此在學理上，將之歸類稱之為「特殊公法上不當得利」，至於其他不屬該規定情形但具有不當得利性質之情形，則歸類為「一般公法上不當得利」，前開司法院釋字第515號解釋所肯定確認之「公法上不當得利」，即是此諸「一般公法上不當得利」類型。末按憲法第l9條規定人民有依法律納稅之義務，乃在揭示「租稅法律主義」，其主要意旨係指人民僅依法律所定之納稅主體、納稅期間及納稅程序等項規定而負納稅之義務。茲本件3筆地價稅之稽徵，其地價稅繳款書並未依法明確標明納稅義務人為「祭祀公業邱烋全體公同共有人」，亦未對「祭祀公業邱烋全體公同共有人」為合法送達，其稽徵程序顯不合法律規定，就不合法律程序規定之稅捐，人民並無納稅之義務，被告因此徵取系爭地價稅款，其保有系爭地價稅款項即屬欠缺法律上之原因，而構成一般公法上不當得利，應類推適用民法上不當得利之法律規定，負返還義務。
8.復按90年1月1日起施行之行政程序法第131條第1項規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。」故公法上請求權之消滅時效期間，除法律另有特別規定外，原則上為5年時效時間，惟發生在該法施行前，既已存在之公法上請求權，其消滅時效期間是否仍一概適用上揭法條5年時效之規定，即有疑義。學說上曾有多種不同見解，法務部於90年3月22日法令字第008617號函釋：「行政程序法施行前已發生公法上請求權之消滅時效期間，不適用行政程序法第131條第1項規定，應依行政程序法施行前有關法規之規定，無相關法規規定者，得類推適用民法消滅時效之規定(即縱使殘餘期間，自行政程序法施行日起算較5年為長者，仍依其期間)。」本件原告主張之公法上不當得利返還請求權，其發生時點分別為80年1月21日、80年12月28日、85年5月20日，即被告收取入庫之時點，故均屬行政程序法施行前已發生之公法上請求權，參照前開法務部函釋，其消滅時效應類推適用民法第125條一般消滅時效期間15年之規定。另被告援引司法院釋字第474號解釋，稱本件有5年時效之適用云云，查該號解釋是88年1月29日發布，其解釋之標的事實，係就公務人員保險給付請求權之消滅時效等爭議為解，認應類推適用公務人員退休法、公務人員撫卹法等關於退休金或撫卹金請求權消滅時效期間之規定，此乃就公務人員保險給付請求權時效所作個案個別情況之不同解釋，於本件不可同一適用。
9.被告援引法務部95年10月14日法律字第0950039156號就相關公法上不屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權消滅時效適用疑義乙案之函復要旨：「．．．如有非屬上開稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，因其仍係屬稅捐稽徵相關之公法上不當得利案件，其請求權消滅時效期間如各稅捐稽徵相關法律未另設有特別規定者，應優先類推適用上開稅捐稽徵法第28條之規定。至於與請求權消滅時效制度有關之時效中斷、不完成等規定，如稅法別無其他特別規定者，仍應類推適用民法之相關規定。」而認本件有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定適用法令錯誤或計算錯誤範圍之退稅請求權，基於「其他原因」而溢繳之稅款，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條5年時效之規定云云，先予指明。惟稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權，係指因「適用法令錯誤」或「計算錯誤」等二項原因而「溢繳稅款」者而言，始有其適用；至於被告授引前揭法務部函文所指類推適用之法律意見，應係指非屬「適用法令錯誤」或「計算錯誤」等二項法定原因，而有因「其他原因」致生「溢繳稅款」時，其請求返還稅款，始有類推適用稅捐稽徵法第28條規之情形，並非指不屬「溢繳稅款」之情形，其請求返還亦有該法條之類推適用。本件原告所爭執者為被告於徵取系爭地價稅款之前，並未依稽徵之法律程序完成稅款之稽徵，即未依法記載納稅義務人名義填發繳納通知書(稅捐稽徵法第12條、第16條)、未依法對應受送達人完成稅捐文書之送達(稅捐稽徵法第19條)、系爭地價稅課徵繳納之處分文書既未經合法送達即無從確定而其嗣後移送強制執行之執行名義即有不合法情事，因而徵取之稅款有違「稅捐法定主義」而欠缺法律上原因，即構成公法上不當得利；原告前開相關稽徵程序之爭執，均與稅捐稽徵法第28條所規定之「溢繳稅款」無關，更非屬被告所指基於「其他原因」而溢繳稅款之情形，故本件並無被告所指得類推適用稅捐稽徵法第28條5年時效期間規定之類推適用基礎，應不宜為不同性質案件之類推適用。從而本件公法上不當得利事件，應回歸類推適用民法第179條不當得利規定及民法第125條一般時效期間15年之規定。
⒑本件有民法第140條時效不完成規定之類推適用：按公法
上之請求權，於公法上未有明文消滅時效期間者，行政及司法實務見解，既經認為應類推適用民法有關時效之規定並以15年為消滅時效期間，則有關消滅時效不完成之民法相關規定，自應可類推適用於公法上請求權消滅時效。次按「屬於繼承財產之權利或對於繼承財產之權利，自繼承人確定或管理人選定或破產之宣告時起，6個月內，其時效不完成。」民法第140條定有明文。本件「祭祀公業邱烋」名下所有財產及本件訴訟所主張之「公法上不當得利返還請求權」，其性質係歸屬於「祭祀公業邱烋」派下員全體公同共有之財產或權利，而該派下員中之公同共有人有死亡情事發生時，亦生祭祀公業財產及派下權繼承問題，且該屬祭祀公業財產之管理或權利之行使，從來即由祭祀公業之管理人管理並為權利之行使，則在原祭祀公業管理人死亡、而未經合法選出新管理人接任之前，相關屬於祭祀公業財產之權利，於時效期間行將完成之際，即發生欠缺管理人行使權利以中斷時效之情形，而有與前開民法第140條所欲規範「屬於繼承財產之權利」因「繼承人未確定或管理人未選出」而發生難以中斷時效之時效不完成事由相類似；基於「相類似之案件，應為相同之處理」之法理，祭祀公業財產權利之管理人有因死亡情事而生難以中斷時效之情形時，亦應類推適用民法第140條規定，自新管理人選定時起，6個月內，其時效不完成。原告「祭祀公業邱烋」於前任管理人邱魏才於大正8年1月11日(民國8年1月11日)死亡後，並未在短期間內選出繼任之新管理人，迄至民國95年2月3日始經主管機關彰化縣永靖鄉公所同意備查祭祀公業邱烋派下選任甲○○為新任管理人，始結束長達87年未選出管理人致有難以行使權利以中斷時效之時效不完成事由。依前所述類推適用民法第140條時效不完成之規定，則「祭祀公業邱烋」自新管理人甲○○於95年2月3日經主管機關同意備查選任時起，6個月內(按算至95年8月3日止滿6個月)，其相關本件公法上不當得利返還請求權時效，依法不完成。原告新任管理人甲○○於95年4月20日即以書面向被告請求返還系爭款項，故退一步言之，倘本件之請求權有5年短期時效類推適用問題，亦因原告有前開民法第140條消滅時效不完成規定之類推適用，並業已於新管理人選出繼任後之6個月時效不完成期間內行使請求之權利而為時效之中斷，故本件並無被告得抗辯消滅時效期間屆滿及拒絕返還等規定之適用。
⒒按財政部69年12月12日財稅第40328號函釋意旨略稱：「
查祭祀公業管理人死亡未重選而派下員又不詳時，其欠稅之移送執行，茲參照司法院之意見核復如下：㈠由稅捐機關先向戶政、地政等機關查明欠稅祭祀公業有無派下員。如查得派下員中之一人，即得依稅捐稽徵法第19條第3項之規定，以之為送達後，移送法院執行。㈡祭祀公業之管理人如亦具有派下員之身分，則於其死亡後，依前項方式仍無法處理時，應再向有關機關查明死亡管理人之繼承人，以之為公同共有人中之一人為送達後，移送法院執行。㈢依前兩項方式仍無法處理時，得依稅捐稽徵法第19條第2項規定，以使用人為應受送達人，對之依法送達後，移送法院執行。」本件被告於發現祭祀公業邱烋之前任管理人邱魏才早於日據時期即已死亡及迄未重新選出新任管理人之事實後，竟未依前開財政部函釋要旨，先行向戶政、地政等機關查明有無其他派下員並對該查明之派下員為合法之稅捐文書送達，亦未於地價稅繳款書上之納稅義務人欄中將「管理人邱魏才」字樣刪去，竟僅於原「祭祀公業邱烋管理人邱魏才」字樣後加列「家濯家宅家澳慶泰武昌甲○○」等文字，而成為以「祭祀公業邱烋管理人邱魏才家濯家宅家澳慶泰武昌」或「祭祀公業邱烋管理人邱魏才家濯家宅家澳慶泰武昌甲○○」等名義記載為納稅義務人之文書外觀，依該文書外觀記載之納稅義務人名義，誠難推論探求被告是否確依財政部前開函釋要旨為派下員有無之查明，更難認定被告係以「祭祀公業全體派下員」或「祭祀公業全體公同共有人」為納稅義務人，亦難認定被告係以派下員或公同共有人中之一人等身分對納稅義務人「祭祀公業邱烋全體派下員或全體公同共有人」為地價稅繳款書之合法送達，亦有違前開財政部之函釋意旨。
㈡被告答辯之理由：
1.按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」、「對公同共有人中一人為送達者，其效力及於全體。」、「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」分別為土地稅法第14條及稅捐稽徵法第12條、第19條第3項、第28條所明定。次按「查祭祀公業管理人死亡未重選而派下員又不詳時，其欠稅之移送執行，．．．茲參照司法院之意見核復如下：㈠由稅捐機關先向戶政、地政等機關查明欠稅祭祀公業有無派下員。如查得派下員中之一人，即得依稅捐稽徵法第19條第3項之規定，以之為送達後，移送法院執行。㈡祭祀公業之管理人，如亦具有派下員之身分，則於其死亡後，依前項方式仍無法處理時，應再向有關機關查明死亡管理人之繼承人，以之為公同共有人中之一人為送達後，移送法院執行。㈢依前兩項方式仍無法處理時，得依稅捐稽徵法第19條第2項規定，以使用人為應受送達人，對之依法送達後，移送法院執行。」為財政部69年12月19日台財稅第40328號函釋在案。再按「補償費發放機關代扣稅捐之範圍，為該被徵收土地應納未納之田賦、地價稅及應納之土地增值稅。但補償費受領人之其他欠繳稅捐及相關欠繳款項經稅捐稽徵機關聲請執行法院核發轉給命令，於補償費發放前送達發放機關者，仍應代為扣繳。」為財政部81年11月11日台財稅第000000000號、內政部台內地字第8186913號函發布修正「各機關徵收土地代扣稅捐及減免土地稅聯繫要點」第2點規定。
2.原告訴稱略以：祭祀公業邱烋前管理人邱魏才是前清光緒19年興建邱(丘)氏祠堂完成大殿時所選任的管理人，其早已於日據時期大正8年1月11日死亡，離今將近百年，期間並無管理人產生，至95年2月3日才完成清理併選出原告甲○○為新任管理人執事中，在管理人選出前，祭祀公業是沒有管理人，連誰是派下員都沒有，更沒有任何權利主體存在。然被告機關卻將地價稅單送交家濯、家宅、家澳、慶泰、武昌等人做為送達，這5人在當時並非祭祀公業的管理人，甚至是否為派下員都還不知，更不是稅捐稽徵法所訂的土地使用人，徵收地價稅是違反了稅捐稽徵法第19條的送達程序與事實，加上法院執行處法官未能詳查准予強制執行，雖經事後陳情，卻遭承辦人員利用各種說辭阻絕申訴管道(不適格、資料已逾保管年限無法找尋．．．等)，一直到管理人選出原告後，繼續陳情，卻又遭被告以逾5年退稅期限的阻絕。被告對原告祭祀公業邱烋管理人甲○○當時強制徵收地價稅的作為有違反程序正義云云資為異議。
3.查祭祀公業管理人死亡未重選而派下員又不詳時，其欠稅之移送執行，依財政部69年12月19日財稅第40328號函應先向戶政、地政等機關查明欠稅祭祀公業有無派下員。如查得派下員中之一人，即得依稅捐稽徵法第19條第3項之規定，以之為送達後，移送法院執行。查原告原登記管理人邱魏才已死亡，原告至95年1月始向彰化縣永靖鄉公所報備選任新管理人甲○○。在此之前原告積欠71年至78年地價稅(含滯納金)計2,343,071元及79年地價稅(含滯納金)計420,771元，因原登記管理人邱魏才已死亡，被告所屬員林分處乃依上開規定送達派下員後，復依同法第39條移送法院強制執行，並經臺灣彰化地方法院80年1月2日彰院義財貳字第063號及80年10月23日彰院義財參字第43128號核發執行命令後，准被告向補償費發放機關(即彰化縣政府)就債務人即原告所○○○鄉○○段1021、1023地號土地(即第8號道路)徵收補償款扺繳地價稅，且於80年1月21日及80年12月28日分別入庫。另就原告積欠80年至84 年地價稅(含滯納金)計8,189,549元，業經被告取得甲○○、邱武昌、邱家濯簽收郵件回執後，移送法院強制執行，並依據臺灣彰化地方法院85年5月20日彰院慶財壹字第19359號核發執行命令，向補償費發放機關(即彰化縣政府)就債務人即原告所坐○○○鄉○○段○○○○○號公共設施保留地徵收補償費扺繳地價稅計7,892,280元，且於85年7月3日入庫。據上，被告按「各機關徵收土地代扣稅捐及減免土地稅聯繫要點」第2點規定依臺灣彰化地方法院核發執行命令依法辦理扺繳，尚無強徵抵繳情事。
4.另原告指稱該公業在管理人選出前，祭祀公業是沒有管理人，連誰是派下員都沒有，更沒有任何權利主體存在，地價稅單送達給家濯、家宅、家澳、慶泰、武昌等人，程序違法乙節，被告為查明71年至79年繳款書送達情形，經函請臺灣彰化地方法院提供案卷資料，該院95年5月8日彰院鳴文字第0950000360號函復：「案卷已逾保存期限並依規定銷燬，無法提供」，及依被告地價稅完成銷號管代索引歷史檔查詢「79年度財執專第0000-0000號徵收補徵費代繳地價稅已於80年1月21日及80年12月28日銷號」資料觀之，上開行政執行作為已執行完畢，應無疑義。至有關80年至84年繳款書記載「祭祀公業邱烋登記管理人邱魏才、家濯、家宅、家澳、慶泰、武昌、甲○○」送達爭執部分，案經台灣彰化地方法院85年5月20日彰院慶財壹字第19359號核發執行命令，且原告85年5月25日向該院陳情撤銷該執行命令，依該院85年度財執縣滯專字第108-112號財務執行案件審理單說明：「二、本件納稅義務人為祭祀公業邱烋全體派下員(原管理人邱魏才已亡故)，雖該祭祀公業尚有部分派下員之派下權因確認派下權訴訟繫屬第三審而未確定，惟依臺灣高等法院臺中分院81年度審上字第31號判決所示，56年間該公業部分派下員選任邱家濯等5人為管理委員會委員，接管該公業之管理事宜，此為上開訴訟之兩造所不爭執，且邱家濯之派下員資格，始終未有人加以爭執，足認邱家濯為該公業之派下員，此觀諸本院79年12月17日彰院義財貳字第24384號執行命令以邱家濯為該公業派下員之一，該執行命令債務人亦未加以異議自明。是債權人將系爭繳款書送達於派下員之一邱家濯，其效力自及於全體派下員，執行名義已合法成立。三、本院依債權人聲請核發執行命令，於法無誤．．．」觀之，繳款書送達程序與執行對象核屬有據，並無送達不合法情事。
5.又原告指稱雖經事後陳情，卻遭以不適格、逾5年退稅期限阻絕退稅申請乙節，按甲○○、邱武昌個人雖曾於90年11月2日就扺繳地價稅申請退還，然查自地價稅繳納日期85年7月3日起至申請日(90年11月2日)止，已逾5年申請退稅期間，是被告依法函復否准，尚無不當。另就有關91年4月24日、92年1月10日陳情案，因其係以「祭祀公業邱成實管理委員會主任委員邱政平」名義申請，而該委員會並非本案納稅義務人，是被告員林分處函復其陳情不適格，自無違誤。又本件原告選定管理人甲○○後於95年4月20日再行陳情，被告所屬員林分處以程序逾稅捐稽徵法第28條規定申請期限，且繳款書亦經臺灣彰化地方法院財務執行處法官審認，對派下員之一邱家濯送達，效力及於全體派下員，函復否准其退稅申請，亦無違誤。
6.原告之訴顯無理由，請判決如被告之聲明，以維稅政。理 由
一、按「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」、「對公同共有人中一人為送達者，其效力及於全體。」分別為稅捐稽徵法第12條及第19條第3項所明定。次按「查祭祀公業管理人死亡未重選而派下員又不詳時，其欠稅之移送執行．．．茲參照司法院之意見核復如下：㈠由稅捐機關先向戶政、地政等機關查明欠稅祭祀公業有無派下員。如查得派下員中之一人，即得依稅捐稽徵法第19 條第3項之規定，以之為送達後，移送法院執行。
㈡祭祀公業之管理人，如亦具有派下員之身分，則於其死亡後，依前項方式仍無法處理時，應再向有關機關查明死亡管理人之繼承人，以之為公同共有人中之一人為送達後，移送法院執行。㈢依前兩項方式仍無法處理時，得依稅捐稽徵法第19條第2項規定，以使用人為應受送達人，對之依法送達後，移送法院執行。」為財政部69年12月19日台財稅第40328號函釋在案。又按「補償費發放機關代扣稅捐之範圍，為該被徵收土地應納未納之田賦、地價稅及應納之土地增值稅。但補償費受領人之其他欠繳稅捐及相關欠繳款項經稅捐稽徵機關聲請執行法院核發轉給命令，於補償費發放前送達發放機關者，仍應代為扣繳。」各機關徵收土地代扣稅捐及減免土地稅聯繫要點第2點亦定有明文。
二、本件原告所有坐落彰化縣○○鄉○○段○○○○號與永泰段125地號等土地，因管理人邱魏才死亡，未選定管理人，且因積欠歷年地價稅，被告機關乃以派下員邱家濯、邱家宅、邱家澳、邱慶泰、邱武昌、甲○○等人為繳款書送達對象，並依臺灣彰化地方法院核發之執行命令以原告所有坐○○○鄉○○段1021、1023地號 ○○○鄉○號道路)○○○鄉○○段○○○○○號公共設施保留地之徵收補償費抵繳地價稅。原告於95年4月20日以繳款書送達不合法，申請退還地價稅款，惟經被告以所請已逾稅捐稽徵法第28條規定期限，且繳款書送達部分，亦經臺灣彰化地方法院財務執行處法官審認為由，以95年5月12日彰稅員分一字第0952016142號函否准所請。原告不服，循序提起本件行政訴訟，並為如事實欄所示之主張。
三、經查，原告積欠71年至78年地價稅(含滯納金)2,343,071元與79年地價稅(含滯納金)計420,771元，因原登記管理人邱魏才已死亡，被告乃依首揭財政部69年12月19日財稅第40328號函釋規定，向戶政、地政等機關查明欠稅祭祀公業有無派下員後，依稅捐稽徵法第19條第3項規定以邱家濯、邱家宅、邱家澳、邱慶泰、邱武昌、甲○○等人為處分送達對象，復依同法第39條移送臺灣彰化地方法院強制執行，經臺灣彰化地方法院80年1月2日彰院義財貳字第063號及80年10月23日彰院義財參字第43128號核發執行命令後，准被告向補償費發放機關(彰化縣政府)就原告所○○○鄉○○段第1021號與第1023號地號土地(即第8號道路)徵收補償款抵繳地價稅，且於80年1月21日及80年12月28日入庫。另就原告積欠80年至84年地價稅部分，業經被告以記載祭祀公業邱烋登記管理人邱魏才（死亡），派下員邱家濯、邱家宅、邱家澳、邱慶泰、邱武昌、甲○○之繳款書送達，於取得甲○○、邱武昌、邱家濯簽收郵件回執後，移送臺灣彰化地方法院強制執行，並依據臺灣彰化地方法院85年5月20日彰院慶財壹字第19359號執行命令，向補償費發放機關(彰化縣政府)就原告所坐○○○鄉○○段第1026號地號公共設施保留地徵收補償費抵繳7,892,280元，且於85年7月3日入庫之事實，已據被告陳明在案，復有上開臺灣彰化地方法院執行命令、地價稅繳款書、郵政掛號收件回執及徵收補償費抵繳地價稅欠稅明細表等件附於原處分卷可稽（見原處分卷證2至證7）。是被告依首揭法令規定與函釋說明所為之稽徵，且依臺灣彰化地方法院執行命令辦理抵繳，核屬有據。
四、原告雖為上開主張，惟按71年至79年度地價稅繳款書及送達回證，因已逾保存期限銷毀而無從查考，然依其後被告所開立80至84年度之地價稅繳款書，其上記載納稅義務人為原告即「祭祀公業邱烋」，另記載派下員邱家濯、邱家宅、邱家澳、邱慶泰、邱武昌、甲○○等人，並以之為送達後，移送臺灣彰化地方法院強制執行，臺灣彰化地方法院據以發執行命令，該執行命令債務人欄記載「祭祀公業邱烋、管理人邱魏才（已死亡）、派下員邱家濯、邱家宅、邱家澳、邱慶泰、邱武昌、甲○○」，足證被告於71年至84年地價稅繳款書上已有納稅義務人之記載，並已合法送達後，臺灣彰化地方法院始據以執行，應可認定。而祭祀公業邱烋即為原告派下員全體公同共有人之名稱，為納稅主體，亦即為系爭地價稅之納稅義務人。又邱家濯、邱家澳、邱慶泰、邱武昌、甲○○為原告之派下員，有祭祀公業邱烋派下員變動名冊、臺灣高等法院臺中分院85年度重上更㈠字第12號民事判決書及最高法院91年度台上字第2534號民事裁定書等件附卷可憑，並為原告所不爭。被告於71至84年度之地價稅繳款書上既已記載納稅主體祭祀公業邱烋，因當時管理人死亡，並未選任新管理人，被告以其派下員為送達，並已合法送達在案，依首揭稅捐稽徵法第19條第3項之規定，自已發生送達之效力。至於原告之派下員為何人，雖至94年彰化縣永靖鄉公所才核發派下員證明書，在此之前派下員尚有爭執，惟此僅是原告之派下員究竟有多少人，何人為派下權人，尚未確定而已，並不表示原告沒有派下員，事後邱家濯、邱家澳、邱慶泰、邱武昌、甲○○既經確認為原告之派下員，已如前述，被告以其為送達之對象，對於送達之效力並不生影響。是原告主張該公業在新任管理人選出前，沒有管理人，連派下員亦無，更沒有任何權利主體存在，被告將地價稅單送達給邱家濯、邱家宅、邱家澳、邱慶泰、邱武昌等人，其送達不合法云云，即不足採。另本件原告係主張被告未依照法定程序課徵地價稅，未依法定程序課徵所得之稅款即欠缺法律上的原因，而請求返還系爭稅款。惟系爭稅款為原告依法應繳納之稅款，並非原告溢繳之稅款，尚無稅捐稽徵法第28條規定之適用，被告雖以原告之請求已逾5年之期間，而否准原告之請求，理由雖有不同，然原處分函說明欄內已說明其稽徵程序均已依法定程序為之，而否准原告之請求，其結論並無不同。從而，被告否准原告之請求，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應返還原告10,656,122元及自請求返還之書面送達（95年4月20日）之翌日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息，為無理由，應予駁回。至兩造其餘之主張和舉證，與判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 22 日
第二庭審判長法 官 胡 國 棟
法 官 林 金 本法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 5 月 25 日
書記官 黃 靜 華