臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00577號原 告 甲○○訴訟代理人 張啟富律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 己○○
戊○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年8月11日台財訴字第09500344310號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）88年度及89年度綜合所得稅結算申報，未列報取自於展雲事業股份有限公司（下稱展雲公司）佣金，分別為新臺幣（下同）70,000,000元及25,000,000元，被告初查依經法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱調查局臺北市調處）查獲資料，核認係屬原告之執行業務收入，並減除20%必要費用後，分別核定執行業務所得為56,000,000元及20,000,000元，歸課原告88年度及89年度綜合所得總額為60,463,142元及24,654,235元，補徵應納稅額21,533,841元及7,180,670元，並分別處以罰鍰10,727,000元及3,551,600元。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈按人民依法納稅，本是憲法上明文保障之權利，任何機
關如無法律上之依據，均不得任意予以剝奪。故稽徵主管機關雖得依所得稅法第83條規定，本於職權調查，依其查得資料歸課納稅義務人所得，並從而核定徵收納稅義務人應繳納之稅捐。惟因稽徵主管機關係公益代表人，故調查事實，事實之闡明，即為稽徵主管機關之責任，必經完備及正確之闡明事實，其稅捐之課徵始符合合法、平等之原則。又認定事實，需憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，稽徵主管機關自應嚴格遵守。又所持證據，首須有證據能力，其次須經合法調查，再其次不得違背經驗法則與論理法則。倘證據之證明力猶待法院判斷，稽徵主管機關自不得援為依據，而認為調查事實，已經完備及正確之闡明，否則即難脫臆測之非難。
⒉被告既係稽徵主關機關，則其對原告本件所得稅核定案
件，應依據上開證據法則，經完備及正確之闡明以調查事實，不得出於臆測，自為其應有責任。乃被告取自調查局臺北市調處移送之丙○○等10人於調查局臺北市調處之調查筆錄等相關資料，其中⑴邦益營造有限公司（下稱邦益公司）與展雲公司所簽訂之工程合約，是否不實？工程是否有實際施作？均仍待法院判決確定。⑵丙○○等10人於法務部調查局臺北市調查處之調查筆錄、中國國民黨投資事業管理委員會89年4月6日暨4月7日稽核組實地查核工作日誌與稽核報告，及邦益公司前負責人丁○○於92年11月20日暨12月24日在被告處所製作之談話筆錄，充其量僅為不具證據力之行政調查資料，是否可證明原告於88年中所收受之70,000,000元及89年中所收受之25,000,000元，係直接來自展雲公司支付之款項？亦均待法院判決確定。
⒊總之截至今天，原告於88年中所收受之70,000,000元及
89年中所收受之25,000,000元，被告並無任何已確定之證據，來證明係展雲公司支付與原告，被告所謂「系爭執行業務所得係原處分機關本於職權依查得資料歸課」云云，顯然即為被告在未經完備及正確之闡明下所作之臆測之詞。故被告於復查決定書中稱原告88及89年度綜合所得稅結算申報，經調查局臺北市調處查獲其收受展雲公司佣金，移由被告核定執行業務所得56,000,000元及20,000,000元，．．．系爭執行業務所得係被告本於職權依查得資料歸課等語，並進而向原告補徵應納稅額21,533,841元及7,180,670元及處罰鍰10,727,000元及3,551,600元，自屬非法。
⒋並無證據足認原告確曾就系爭佣金執行業務：
⑴究竟原告係介於展雲公司與何人或何公司間居間介紹
或仲介完成何項交易，致展雲公司須支付佣金乙節，被告自應負舉證責任，然查被告並未向展雲公司或交易之另一方當事人查證，復無其他足供認定之證據資料，遽以非交易當事人之邦益公司前負責人丁○○之談話筆錄及楊宗哲等人於調查局臺北市調處應訊時所作調查筆錄作為認定依據並歸課原告所得稅，難謂適法。
⑵況查系爭95,000,000元係由展雲公司直接支付予邦益
公司，並非逕支付予原告，而展雲公司之所以支付該款項予邦益公司，應係為支付工程款。至於邦益營造前負責人丁○○於被告機關制作談話筆錄時縱使確曾表示邦益公司與展雲公司間所簽訂工程合約之工程實際未施作云云，丁○○所述究否屬實，不無疑義，蓋展雲公司之董事長丙○○於法務部調查局臺北市調查處應訊時曾表示邦益公司之工程實際有做，只是給他們的利潤較好云云。職是，不應執丁○○之陳述，即遽認該工程合約不實、系爭95,000,000元非支付予邦益公司之工程款。
⒌退萬步言，縱認系爭95,000,000元實質上係展雲公司用
以支付佣金予原告，依被告之答辯狀所載邦益公司曾將系爭95,000,000元列入88年、89年營利事業所得計繳營利事業所得稅，則被告復就同一筆所得來源歸課原告綜合所得稅，不無重複課稅，致有違實質課稅原則。⒍稽諸展雲公司董事長丙○○於調查局臺北市調處應訊時
供稱：「．．．我不願意白白支付佣金給蘇志仁及甲○○，要以作工程讓他賺錢就好，劉泰英要我看著辦。」、「如前述劉泰英要我看著辦，我就用工程回饋的方式，發包工程給蘇志仁、甲○○。」、「（問：展雲公司與．．．甲○○之邦益．．．公司所簽訂之工程合約，金額是否與實際相符，有無虛增之情事？）工程實際有做，但給他們的利潤可能比較好。」、「（問：．．．
，實際上述合約工程完全沒有施作，是否如此？）並非如此。」、「（問：實際情形如何？）如前述，工程實際有做，只是給他們的利潤較好。」云云；展雲公司當時之財務經理周台俊於調查局臺北市調處亦供稱：「（問：．．．甲○○係以邦益營造公司名義承攬相關工程，有無實際工程施作？）」據我現場了解，後山整地、道路拓寬整修，及祥雲觀滲漏等工程有實際施作，餘我不清楚有無實際施作，．．．。」云云；詢據展雲公司當時之副理林廼天於市調處供稱：「．．．，邦益營造部分曾為本公司之金山墓園整修內外道路、整地、割草、水溝維護等工作．．．。」、「．．．邦益營造做滲漏工程，做完之後仍然漏水，工程品質極差，．．．」云云。由上揭丙○○、周台俊及林廼天等人之供述以觀，展雲公司與邦益公司間工程合約所約定應施作之工程，確有施作，其中工程款達50,000,000元之祥雲觀滲漏工程，周台俊及林廼天更分別指出確有施作。至於工程品質良窳僅係攸關承攬人是否應負瑕疵擔保責任之問題，尚難因此即遽認合約工程未施作。職是，展雲公司88年、89年間匯款至邦益公司帳戶及簽發支票予邦益公司均係履行本於各該工程合約之給付工程款義務，並非用以給付原告佣金，堪予認定。被告未予究明，率爾認定展雲公司付予邦益公司之款項為付予原告之佣金，對原告歸課綜合所得稅，實有未洽。
⒎邦益公司僅借牌予原告，非實際施作工程之廠商，原告
曾徵詢展雲公司並由有意承作工程之當地抗爭之居民逕洽展雲公司取得認可，原告即將工程轉包予當地居民，以弭平抗爭，並由原告給付下包工程款。是以邦益公司於收到展雲公司之匯款或支票存入帳戶兌領後，將其匯入原告之國會助理馬厚群銀行帳戶（原告由馬厚群代領），自可理解，被告遽認其為佣金，與事實有違。
㈡被告答辯：
⒈執行業務所得部分：
⑴原告88及89年度收受展雲公司70,000,000元及25,000
,000元，為其所不爭。原告為掩飾個人向展雲公司收受前述佣金，借用邦益公司名義與展雲公司簽訂不實之工程合約，事後工程均未實際施作，有楊宗哲（中央投資股份有限公司董事長；展雲公司為中央投資股份有限公司之子公司）等10人於法務部調查局臺北市調查處調查筆錄、中國國民黨投資事業管理委員會89年4月6日及4月7日稽核組實地查核工作日誌、稽核報告（受稽核機構：展雲公司）、邦益公司前負責人陳永源92年11月20日及同年12月24日於被告製作之談話筆錄可稽，原查依各該年度佣金收入70,000,000元及25,000,000元按執行業務者費用標準20%計算必要費用，核定原告88及89年度執行業務所得56,000,000元及20,000,000元並無不合。
⑵原告於93年1月29日復被告93年1月9日中區國稅三字
第0930001440號陳明書中，自承其於88年、89年間，以邦益公司名義與展雲公司簽訂工程合約，向展雲公司收取95,000,000元。又邦益公司前負責人丁○○於92年11月20日及92年12月24日之談話筆錄中，稱與展雲公司之工程合約，並非實際，純係原告向邦益公司借牌，因展雲公司支付原告佣金部分，欲以工程款方式出帳，是以邦益公司與展雲公司簽訂工程合約，惟邦益公司實際未施作，是由展雲公司另找廠商施作，藉此方式將佣金支付與原告，邦益公司僅取得一成之工程款，用以支應營業稅及營利事業所得稅及借牌費用等語。另楊宗哲等10人於法務部調查局臺北市調查處調查筆錄中，亦顯示展雲公司與原告間確有佣金之情事，有楊宗哲等10人於調查局臺北市調處調查筆錄、中國國民黨投資事業管理委員會89年4月6日及4月7日稽核組實地查核工作日誌、稽核報告（受稽核機構：展雲公司）及相關資金流程等資料附卷可稽，原告主張核無足採。
⑶至原告主張應俟司法判決確定乙節，核原告所主張目
前尚在司法機關刑事審理中，係屬有關刑事背信罪之部分，與本案原告取得佣金，未誠實申報之稅務案件，係屬二事，尚無待司法機關刑事審判確定，被告基於職權依查得資料，歸課原告綜合所得稅，並無不合。
⑷本件證人丙○○證稱略以，蘇志仁及原告說服劉泰英
成立展雲公司，由展雲公司出資購買整個靈骨塔的房屋土地等產業，過程中展雲公司同意給蘇志仁及原告一筆酬金，但他們要當履約保證人，負責房屋、土地能順利移轉給展雲公司，展雲公司原來給蘇志仁及原告每人各50,000,000元，嗣後追加到各100,000,000元，該等款項算是酬金，對價是原告等2人負責作中人，把展雲公司購買靈骨塔的事情調解完畢，他們要負責解決居民抗爭、攔路等問題，保證契約能順利履行，撮合買賣順利完成，因為金額追加到原告等2人各100,000,000元，丙○○乃要求原告等2人多加服務，便改成工程發包，由原告等2人與展雲公司簽訂工程契約；證人丁○○證稱略以，原告向其借牌時告訴其謂展雲公司在現場已有很多工程在做，展雲公司有工程部，工程部是設計者及監工，為監督單位，所以展雲公司還是要發包，大工程通常都是大包發小包，小包發土木工程，展雲公司不可能自己養一個工程隊，展雲公司會自己找很多下包來做，嗣後丁○○又再問原告工程究竟有沒有作，原告告訴丁○○因展雲公司欠他錢，故意用工程的方式給原告，丁○○說其看過現場，工程有在作，原告向其表示展雲公司有去做工程，丁○○並證稱其忘記是原告或馬厚群告訴他因展雲公司欠原告錢，原告向展雲公司要，展雲公司說要用工程款的方式出帳才有辦法報銷，所以原告才向丁○○借牌，以訂契約的方式拿到展雲公司的欠款；原告亦庭稱略以，展雲公司與中國寶塔事業股份有限公司（下稱中國寶塔公司）的買賣契約是原告撮合，原告並幫忙擺平地方抗爭等情事，其佣金本來是50,000,000元，後來增加，展雲公司不甘願付款，便要求一定要作工程，工程合約簽訂後原告沒有去作，因為地方有些抗爭的人，有些在作工程，原告答應展雲公司自己找人去轉包，因原告本身未作過工程，對工程不內行，展雲公司要怎麼做，原告就怎麼配合，原告幫忙處理地方上抗爭的事，原告並稱該等工程不是展雲公司找人去作，是地方的人去找原告，原告未與渠等訂契約，而叫渠等自己去找展雲公司，原告亦跟展雲公司說就發包給渠等；又展雲公司負責墓園工程管理之林廼天，於調查局臺北市調處證稱略以，邦益公司曾為展雲公司之金山鄉墓園整修內外道路、整地、割草、水溝維護等工作，但每項工作都是作個2、3天，其後並未再施作，實係敷衍了事，有點應付性質，即由原告的助理馬厚群向展雲公司索取鉅額工程款，該等公司之工作均是蜻蜓點水式施作，其工程即便有施作亦都不符要求，如邦益公司作滲漏工程，做完之後仍然漏水，工程品質極差，等於要重做，價格與施作項目相差極大，其後墓園之相關維護，該等公司均未再繼續施作，事後林廼天另行簽呈發包給其他廠商施作。
⑸綜上，系爭佣金收入係原告協調展雲公司與中國寶塔
公司間之買賣契約得以順利完成之對價（原告主要負責協調居民抗爭等事宜），惟因展雲公司支付予原告及蘇志仁之佣金合計高達200,000,000元，乃要求以工程款方式出帳，以取得合法憑證，該等工程雖有施作，惟僅係敷衍了事，藉以達原告收取佣金之目的，嗣後再由展雲公司另行發包。有關展雲公司藉與原告簽訂內容不實工程合約以規避查核佣金支出之事實，亦經臺灣臺北地方法院92年度矚重訴字第2號刑事判決所認定，原告雖提示展雲公司驗收記錄主張原告確實承包工程施作，惟原告自承其答應展雲公司自己找人轉包，地方人士找原告時，原告請渠等找展雲公司，並向展雲公司表示發包給渠等，顯見工程實際由展雲公司另行發包，原告僅係居中協調由展雲公司發包與地方人士，而系爭佣金既係以工程款名義出帳，其請款事宜自應依展雲公司工程驗收請款之規定及流程處理，是原告主張核不足採。
⑹至原告提示展雲公司88年11月26日簽呈，主張該公司
支付原告20,000,000元係為取得有關地主使用同意書，由原告經手支付地主之費用及其收取之佣金有轉付小包乙節，核原告自承工程由展雲公司自行發包與地方人士，又未提示任何轉付地主或小包之證明文件及資金流程以實其說，自不能認其主張為真實。又被告初查於92年6月26日及93年1月9日以中區國稅三字第0920040753號及第0000000000號函請原告就系爭佣金收入說明，原告僅以93年1月29日陳明書說明有關原告88及89年度綜合所得稅宜俟法院判決結果確定後再議，並未提示系爭佣金收入之必要成本費用之相關證明文件，被告乃以執行業務者費用標準20%計算必要費用，核定原告88及89年度執行業務所得56,000,000元及20,000,000元並無不合。
⒉罰鍰部分：原告88及89年度短漏報營利、執行業務及利
息等所得合計56,020,136元及20,008,894元，漏報所得稅額21,458,689元及7,105,219元，88年度被告按所漏稅額7,713元及21,450,976元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計10,727,000元（計至百元止），89年度按所漏稅額3,158元及7,102,061元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計3,551,600元。原告不服，持與本稅部分相同理由爭訟，其主張不足採已如前述，原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞爭執，所訴委無足採。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：．．．第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年度應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第2類前段、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。次按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，88年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：一、．．．七、經紀人：㈠．．．㈡一般經紀人：20%。」業經財政部89年2月15日台財稅第000000000號函核定有案，其後就89年度部分亦經該部以90年2月5日台財稅第0000000000號函為相同之核定在案。
二、本件原告88年度及89年度綜合所得稅結算申報，均未列報取自展雲公司佣金分別為70,000,000元及25,000,000元，被告初查依調查局臺北市調處查獲資料，核認係屬原告之執行業務收入，並減除20%必要費用後，分別核定執行業務所得為56,000,000元及20,000,000元，乃歸課原告88年度及89年度綜合所得總額為60,463,142元及24,654,235元，補徵應納稅額21,533,841元及7,180,670元。原告不服，主張系爭佣金收入究係佣金？借款？工程款？或贓款，應俟刑事案件經法院審理確定後再行核課，不應僅憑原告以外之人於法務部調查局所作之約談筆錄，即行認定課稅云云，申經被告復查決定略以，查原告88年及89年收受展雲公司70,000,000元及25,000,000元，為其所不爭，且原告為掩飾個人向展雲公司非法收受前述佣金，借用邦益公司名義與展雲公司簽訂不實之工程合約，事後工程均未實際施作，有楊宗哲等10人於調查局臺北市調處調查筆錄、中國國民黨投資事業管理委員會89年4月6日及4月7日稽核組實地查核工作日誌、展雲公司之稽核報告、邦益公司前負責人丁○○92年11月20日及92年12月24日於被告之談話筆錄等資料附卷可稽，原查依各該年度佣金收入70,000,000元及25,000,000元，按執行業務者費用標準20%計算必要費用，核定原告88年及89年度執行業務所得分別為56,000,000元及20,000,000元。又系爭執行業務所得係被告本於職權依查得資料歸課，原告主張應俟司法機關刑事審判確定再行核課，係屬誤解，原核定並無不合等由，駁回其復查之申請。
三、原告起訴主張略以：⑴本件相關之刑事案件尚未經法院判決確定。丙○○等10人於調查局臺北市調處之調查筆錄、中國國民黨投資事業管理委員會89年4月6日暨4月7日稽核組實地查核工作日誌與稽核報告，及邦益公司前負責人丁○○於92年11月20日暨12月24日在被告處所製作之談話筆錄等文件，充其量僅為不具證據力之行政調查資料，被告資為證明原告分別於88、89年中收受之70,000,000元及25,000,000元佣金之證據，實屬臆測。⑵依據工程驗收記錄、展雲公司內部簽呈及該公司負責人丙○○之證詞，足徵各該工程合約均確有施作。展雲公司88年、89年間匯款至邦益公司帳戶及簽發支票予邦益公司計75,000,000元，均係履行本於各該工程合約之給付工程款義務，並非用以給付原告佣金。另20,000,000元係展雲公司交由原告轉支付地主，以取得祥雲觀寶塔至金山新闢道路有關地主之使用同意書，非原告之收入。⑶邦益公司僅借牌予原告，非實際施作工程之廠商，原告曾徵詢展雲公司並由有意承作工程之當地抗爭之居民逕洽展雲公司取得認可，原告即將工程轉包予當地居民，以弭平抗爭，並由原告給付下包工程款。⑷退而言之，被告自承邦益公司已將系爭95,000,000元列入88年、89年營利事業所得繳納營利事業所得稅在案，玆被告復就同一筆所得來源歸課原告綜合所得稅，顯係重複課稅，違反實質課稅原則。⑸被告並無證據足認原告確曾就系爭「佣金」執行何項居間或仲介業務，竟遽認原告有系爭佣金收入，自屬違誤。
四、惟按「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」稅捐稽徵法第30條第1項定有明文，是稅捐稽徵機關指定之調查人員，就有關課稅之資料及證據，依法有調查之權限，其調查筆錄及查得之證據，如無瑕疵，自得作為課稅及罰鍰處分之證據。次按「行政機關為發揮共同一體之行政機能，應於其權限範圍內互相協助。」行政程序法第19條第1項亦有明文，法務部調查局所屬機關於調查相關案件時，發現有逃漏稅捐之事實時，自得將其所查得之相關證據資料及調查筆錄送請稅捐稽徵機關處理，是其所函送之筆錄及證據資料，亦非不得作為課稅處分之證據。經查，邦益公司前負責人丁○○於92年11月20日及同年12月24日在被告虎尾稽徵所及被告機關所製作之談話記錄，當時丁○○已非邦益公司負責人，乃由該公司出具委託書委託丁○○前往備詢，查該談話記錄係丁○○本於自由意志所為之陳述，並經其閱覽無訛簽章在案，被告自得資為處分之證據，原告認不具證據力云云，核屬誤解法令，自無可採。況查，丁○○於92年12月24日於被告機關之談話紀錄陳稱：「本案純係甲○○前委員向邦益營造公司借牌，因展雲公司支付甲○○佣金部分欲以工程款方式出帳，是以邦益公司與展雲公司簽訂工程合約，惟邦益公司未實際施作，而是展雲公司自己另行找廠商施作，藉由此方式將佣金支付與甲○○．．．」（見原處分卷59頁談話紀錄）經本院於96年4月19日準備程序期日提示此一談話筆錄訊問丁○○，據渠證稱：「我後來有去問甲○○為何這個工程會搞成這樣，他說是劉泰英的案外案，我問他這個工程究竟有沒有作，甲○○說：『那時展雲欠他一些錢，他故意用工程這樣給我』，我說工程我有去看有在作，甲○○說有啊，展雲有去做。國稅局找我去問的時候，我是根據甲○○跟我說的話，才說這個可能是一些佣金，並不是真正的工程。」原告於同日到庭亦陳稱展雲公司與中國寶塔公司的買賣契約係原告所撮合，佣金費用約為一億元，後來就以承包工程之方式取得之款項，計有95,000,000元等情。次查，原處分卷內所附工程合約書計有七份，均為展雲公司與邦益公司所訂立，其所載工程計有下列各項：⒈「金山祥雲觀滲漏處理工程」（見該卷第54頁，所載工程總價款50,000,000元）、⒉「陵園區第二期整地工程」（第42頁，8,200,000元）、⒊「陵園區預鑄墓穴工程」（第40頁，4,100,000元）、⒋「陵園區已拓寬未完成之聯外道路維修工程」（第38頁，8,950,000元）、⒌○○○區○道路、水溝維修工程」（第36頁，9,250,000元）、⒍「蓬○○○區○○設道路工程」（第34頁，5,000,000元）、⒎「蓬萊陵園已拓寬未完成道路之整修工程」（第30頁，9,500,000元）。依原告及丁○○所述，顯然邦益公司並未施作上開工程。至於展雲公司給付「工程款」（即系爭佣金）之流程，經本院提示原處分卷第77、78頁「甲○○收受展雲公司佣金流向表」（下稱「佣金流向表」）予丁○○，亦經丁○○當庭表示正確無誤（見96年4月19日本院準備程序筆錄，本院卷第117頁），原告同日亦當庭表示展雲公司支付之款項有95,000,000元（見同日筆錄，本院卷第123頁）。此外，復有付款支票、取款憑條及匯款委託書等附原處分卷（第65至76頁）可考。查依該「佣金流向表」所載，展雲公司計支出資金95,000,000元，其中75,000,000元（其餘20,000,000元詳如下述），除邦益公司扣下借牌費用外，餘均依馬厚群（原告在立法院之特別助理）之指示，或匯款至馬厚群之帳戶，或匯款或轉帳至原告相關之帳戶（甲○○、林明棋、麗達利實業公司等，詳前述「佣金流向表」所載），原告於96年4月19日本院準備程序，亦坦承馬厚群為其代理人，系爭資金均授權馬厚群代為處理等語，是則被告認定原告已取得展雲公司支付之95,000,000元等情亦無不合。
五、原告雖主張系爭款項係工程款，並非佣金云云，惟查：㈠、原告到庭表示展雲公司欠原告的錢，係「因為展雲與中國寶塔的買賣契約是我（指原告）幫他（指展雲公司，下同）撮合，後來我本身當見證人，也當義務人、保證人，並幫忙擺平地方抗爭等事情。」、「後來再談變成一人拿一億，但沒有拿，因為他不付這個錢給我，要我們做工程，後來就用做工程的方式，他說讓我們多賺一些沒關係。」、「（問：展雲公司開給你的票有9500萬？）應該有。」（見96年4月19日本院準備程序筆錄）此外，復有證人丙○○提出之系爭金山墓園之不動產買賣契約書可憑，原告及蘇志仁均以保證人之名義簽名於契約書上。其中契約條款編號二、（五）約定由「甲方（指展雲公司）共同給付乙、丙、丁及戊方新台幣二億元．．．」（見本院卷第71頁）據丙○○於調查局臺北市調處陳稱該款即係給付原告及蘇志仁之佣金（見原處分卷第107頁，由各一億元調整為各二億元），上開事實亦據丙○○於本院準備程序亦到庭證述明確（詳見本院卷第54頁，96年3月8日準備程序筆錄），足見系爭資金之性質為佣金而非工程款。又原告於同年4月19日準備程序，亦到庭坦承前述合約訂立後，邦益公司及原告本人都未前往施作工程，並稱「我答應展雲公司自己找人去轉包，因為我本身對工程不內行，我沒有做過工程，展雲要我怎麼做，我就怎麼去配合，地方上抗爭的我就去幫忙處理。」、「不是說展雲找人（承包工程），是地方的人來找我，我沒有跟他們定契約，叫他們自己去找展雲，我也有跟展雲說就發包給這些人。」（見本院卷第124頁）此外，原告並未能舉證證明渠就上開工程曾轉包予何下包業者，以及原告曾支付工程款予下包業者之證明。況依前述「佣金流向表」所示，亦無證據顯示原告曾將系爭資金支付予下包業者。原告既自陳前述工程係由展雲公司辦理發包，自無與原告訂約之必要，亦無由原告支付工程款之理。原告事後以書狀改稱係口頭約定，轉包並由原告給付工程款云云，亦未提出證據佐證，原告此部分主張自非可採。㈡、證人展雲公司董事長丙○○到庭證稱：「．．．後來他們說服劉泰英，成立展雲公司，由我們公司（指展雲公司）出錢把整個靈骨塔的房屋土地等產業全部買過來，在買過來的過程中，我們同意給蘇至仁、甲○○一筆酬金，但他們要當履約保證人，負責房屋、土地能順利移轉給我們．．．二個人一億元。」、「這個錢算是酬金，對價就是他們負責作中人，把事情調解完畢。」（見本院96年3月8日準備程序筆錄）㈢、另展雲公司管理部副理林迺天於調查局臺北市調處之筆錄略謂：「．．．該等公司之工作均是蜻蜓點水式施作．．．如邦益營造做滲漏工程，做完之後仍然漏水，工程品質極差，等於要重做．．．（問：前述墓園之相關維護工程．．．事後你如何處理？）我另行簽呈發包給其他廠商施作，我記得有弘固土木包工業負責土木部分．．．補漏亦另行發包廠商施工。」（見原處分卷第118頁92年1月10日調查筆錄）另丁○○於調查局臺北市調處之筆錄亦稱：「邦益公司未至現場施作，但我曾到過祥雲觀現場，展雲公司的人在場曾向我表示，他們另外有找人施作．．．」（見原處分卷第97頁92年4月1日調查筆錄）㈣、至原告所提展雲公司關於「金山祥雲觀滲漏處理工程」於88年8月25日驗收記錄、同年8月26日、9月23日含稅金額各10,000,000元之統一發票，及「蓬○○○區○○設道路工程」完工驗收簽請付款之公文等之影本（見本院卷第134至139頁），既係虛偽訂立不實之工程合約書，以領取工程款之方式掩飾領取佣金均如前述，則上開驗收記錄、統一發票及公文亦均係掩飾出帳之過程，並非真實，自不能資為有利原告之認定。綜上，原告以邦益公司名義與展雲公司訂約後，或未實際與施作工程，或僅敷衍性施作，假藉簽訂內容不實之工程合約，以工程款之方式領取佣金，規避查核，臺灣臺北地方法院92年度矚重訴字第2號貪污等刑事判決，關於原告之犯罪事實亦為相同之認定，是系爭款項應係佣金之性質，原告主張係工程款云云，與事實不符，核不足採。
六、原告另主張其中20,000,000元係展雲公司交由原告轉支付地主，以取得祥雲觀寶塔至金山新闢道路有關地主之使用同意書，非原告之收入乙節。查被告前於92年6月26日以中區國稅三字第0920040753號函及93年1月9日以中區國稅三字第0930001440號函，請原告提出相關證物，未據原告提出，有各該函文及郵件收件回執附本院卷（第160至163頁）可參，原告於訴訟中雖提出展雲公司內部簽呈，略謂原告申請預支二千萬元服務費，以利取得祥雲觀寶塔至金山新闢道路有關地主之使用同意書云云，核其內容僅係引述原告之陳述，且依其所述該二千萬元係服務費，並非由原告轉支付地主之用，且依原處分卷第77頁佣金流向表第1筆所示，該筆88年11月30日面額二千萬元未載明抬頭之支票，其中由馬厚群當日提領現金二百萬元，其餘一千八百萬元則匯入原告台北市銀行城中分行00000000000-0帳戶內，其後於同年12月間該帳戶其分8筆匯出或轉出合計二千餘萬元至馬厚群、及與原告關係密切之林明棋、麗達利實業公司（負責人鍾淑娟為甲○○之妻，甲○○為監察人），以及嘉義劉秀蘭、台北江惠伶、林文、宜蘭謝文賢等，顯非付予金山新闢道路有關地主，原告所述非其收入乙節，殊非可採。又此部分既係服務費，則被告認定係原告88年度執行業務所得，於法並無不合。
七、末查，系爭95,000,000元係因原告提供服務，出面撮合解決展雲公司與周邦本、中國寶塔公司等之買賣相關問題，出任賣方之保證人，並幫忙擺平地方抗爭等所獲之報酬，依首揭所得稅法第14條第1項第2類前段規定，係屬執行業務所得。
此筆款項係由買方支付予「中人」即原告及蘇志仁，故洽談過程中相關當事人均以「佣金」稱之，並非以上開所得稅法規定之精確用語稱呼，原告質疑系爭「佣金收入」非單純執行居間或仲介業務乙節，亦不能否定原告此部分執行業務所得之存在。至於邦益公司已否將系爭95,000,000元列入88年、89年營利事業所得繳納營利事業所得稅，係邦益得否請求退稅之問題，核與本件原告綜合所得稅之漏報無關。
八、綜上所述，原告所述各節俱無足採，被告依前開查得之資料，認原告88年及89年度收取展雲公司支付之「佣金」各為70,000,000元及25,000,000元，核定原告88年及89年度各有上開金額之執行業務收入，並以原告無法提示除支付邦益公司「借牌費」外，無法提出其他任何相關必要費用之支出證明，乃按經紀人執行業務者費用標準20%予以減除，分別核定原告88年及89年度執行業務所得為56,000,000元及20,000,000元，歸課原告88年度及89年度綜合所得總額為60,463,142元及24,654,235元，補徵應納稅額21,533,841元及7,180,670元，並按88年所漏稅額7,713元、21,450,976元分別處以0.2倍、0.5倍罰鍰，合計10,727,000元（計至百元止）及89年所漏稅額3,158元、7,102,061元分別處以0.2倍、0.5倍罰鍰，合計3,551,600元，經核並無不合，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 23 日
第四庭 審判長 法 官 沈應南
法 官 許武峰法 官 許金釵以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 5 月 29 日
書記官 許騰云