臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00578號原 告 環隆電氣股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳世洋 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年8月28日台財訴字第09500378460號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入新臺幣（下同）7,571,259元，經被告初查以原告前董事長蔡坤明挪用原告資金，與原告達成協議提供股票及不動產設定擔保，並約定95年底歸還，依行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱行為時查核準則）第36條之1第1項規定，設算利息收入202,284,040元，核定利息收入209,855,299元，全年所得額215,367,560元，應退稅額649,448元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不
於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。」固為行為時查核準則第36條之1第1項所明定。惟按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭『侵占』，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。」為93年1月2日修正公布營利事業所得稅查核準則（以下簡稱新修正查核準則）第36條之1第1項所明定，其增訂但書之說明為：「按公司資金如係遭股東、董事或監察人『侵占』，且已依法提起訴訟者，宜免予設算公司利息收入，爰於第一項增訂但書規定。」。再按新修正查核準則第116條及第117條分別規定：「本準則中華民國93年1月2日修正發布之第36條之1‧‧‧，尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案件，適用修正施行後之規定」及「本準則除另定施行細則外，自發布日施行」。基上，本件於行政救濟程序進行中，且尚未核課確定之時，新修正查核準則業已發布生效；是本件自應適用新修正查核準則第36條之1但書之規定，對於原告之款項，遭前董事長蔡坤明『侵占』，且已依法提起訴訟之情事，不予設算利息收入課稅。
⒉新修正查核準則第36條之1第1項但書，其所指之『侵占
』二字，係指『侵占行為』而言，並非限指「侵占罪」，尚包括涉及『侵占行為』之其他各種罪名；是原處分之所認定之基礎事實，既非「犯罪事實，即侵占行為」，而係「犯罪罪名，即究係侵占罪或係背信罪」，是原處分之適用法規顯有錯誤。新修正查核準則第36條之1第1項其增訂但書之理由，顯係公司如「任由」公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，則稽徵機關為維護公益，自應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅，以維公法上之租稅公平原則。但如公司本身並「未同意（即非自願性）」股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，且該等董事挪用公司款項之『侵占行為』既經起訴，顯已足資證明公司並非共犯，而純係受害者，參酌財政部57台財稅發第10916號令（已編入90年12月版所得稅法令彙編第295頁）意旨，自不應仍使公司繼續遭受非難（即帳外估算利息收入），用符行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」及同法第6條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」等原則。
⒊原處分及訴願決定罔顧刑事確定判決（即臺灣高等法院
臺中分院90年度上重訴字第26號刑事判決）所認定之『侵占行為』及其「附錄法條」所引之刑事特別法即證券交易法第171條所認定之「侵占罪」，復竟一再錯誤的認定刑事確定判決所確定之「罪名」僅有「背信罪」一罪而已，而不包括該刑事確定判決「附錄法條」所引之刑事特別法即證券交易法第171條所認定之「侵占罪」，從而遽為不利於原告之判決。是原處分及訴願決定顯就足以影響於判決之重要證物（侵占行為，及所侵占之物-資金）漏未斟酌，且復以錯誤之事實，涵攝法規之適用，是其適用法規顯有錯誤。
⒋本案臺灣高等法院臺中分院91年1月10日90年度上重訴字第26號刑事確定判決（裁判案由：違反證券交易法。
）所認定之事實既為『違法動用環電公司資金，致生損害於環電公司之財產』，並依據「附錄法條」所引之刑事特別法即證券交易法第171條規定論處，故本案刑事確定判決所認定之「犯罪行為」本已包括『侵占行為』，而「犯罪罪名」本已包括「侵占罪」。從而，本行政救濟案所認定之「事實上存在之事實」亦自應本為侵占行為(Misappropriation)。是原處分及訴願決定顯就足以影響於判決之重要證物（侵占行為，及所侵占之物-資金）漏未斟酌，且復以錯誤之事實，涵攝法規之適用，是其適用法規顯有錯誤。
⑴修正前證券交易法第171條規定：「有左列情事之一
者，處7年以下有期徒刑，得併科新台幣3百萬元以下罰金：一、違反第20條第1項、第155條第1項、第2項或第157條之1第1項之規定者。二、已依本法發行有價證券公司之董事、監察人、經理人或受僱人，以直接或間接方式，使公司為不利益之交易，且不合營業常規，致公司遭受損害者」。
⑵本案臺灣高等法院臺中分院91年1月10日90年度上重
訴字第26號刑事確定判決主文「蔡坤明、周榮燦、何子龍、蔣耀祥共同違反對於在證券交易所上市之有價證券，不得有意圖抬高集中交易市場某種有價證券之交易價格，以他人名義對該有價證券，連續以高價買入之規定，蔡坤明處有期徒刑貳年；緩刑伍。‧‧‧。」。本「違反證券交易法」案刑事確定判決所認定之『罪質』顯已包括『侵占罪』。本案臺灣高等法院臺中分院91年1月10日90年度上重訴字第26號「違反證券交易法」刑事確定判決（裁判案由：違反證券交易法。）所認定之事實既為『違法動用環電公司資金，致生損害於環電公司之財產』，並依據「刑事特別法」即證券交易法第171條規定論處，故本案刑事確定判決所認定之「犯罪行為」本已包括「侵占行為」，而「犯罪罪質」及「犯罪罪名」本已包括「侵占罪」。從而，本行政救濟案所認定之「事實上存在之事實」亦自應本為侵占行為（Misappropriation）。
⑶依上，本案刑事確定判決認定蔡坤明所犯低度之「侵
占行為」已被高度之「違反證券交易行為」所吸收，而成立「單純一罪」；且刑事特別法即證券交易法第171條所示「犯罪行為」既廣泛的概括定義為「以直接或間接方式，使公司為不利益之交易，且不合營業常規，致公司遭受損害者」，足見本刑事特別法論處之「犯罪行為」本已當然包括『侵占行為』，而「犯罪罪名」本已當然包括「侵占罪」，且「犯罪罪質」本已當然包括「侵占罪」，法義至明。
⑷再依中央法規標準法第16條特別法優於普通法之原則
，本案刑事確定判決既應優先按刑事特別法即證券交易法第171條論處，自不得再行依據刑事普通法即刑法第335條普通侵占罪或刑法第336條業務侵占罪論處，故當然無庸再贅附錄刑法第335條普通侵占罪及刑法第336條業務侵占罪。
⑸原處分徒以本案刑事確定判決於外觀形式上所附錄法
條並無刑事普通法即刑法第335條普通侵占罪及刑法第336條業務侵占罪為由，遽否認本案「事實上存在之事實」為侵占行為（Misappropriation），而「犯罪罪名」本已當然包括「侵占罪」，且「犯罪罪質」本已當然包括「侵占罪」，故原處分之認定事實顯有錯誤，並以錯誤之事實適用法律，是均顯有適用法規顯有錯誤之情形。
⒌本案「事實上存在之事實」係『侵占行為』，所犯罪名係『侵占罪』。
⑴刑法第335條普通侵占罪（Embezzlement）：「意圖
為自己或第三人不法之所有，而『侵占（Misappropriation指侵占行為而言）』自己持有他人之物者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科1千元以下罰金。
」、「侵占行為(Misappropriation)，係以將自己持有他人之物變易為自己所有為目的。」、「侵占罪(Embezzlement)，既以違背委託信任關係為前提，而將自己持有他人之物據為己有，始能成罪。因此，性質上實與背信罪，並無差異。我實務上，亦認為侵占乃特殊之背信行為。」（以上請詳甘添貴著-2004年2月修訂再版「體系刑法各論」第二卷第223頁至第225頁）。
⑵「違反與他人之信任或信賴關係而加損害於財產之點
，此為兩者（侵占、背信）之本質所同。至其區別，依通說（即最高法院30年上字第2633號判例及最高法院30年上字第1778號判例）之見解，在於如係對於各個之『財物』時，屬於侵占；如係對於『財物以外之財產上之利益』，則屬於背信。依此，處分委託物（如現金）如為自己（如蔡坤明）利益之目的，應認為侵占；如依本人（如原告）之名義或計算為之，應認為背信。」為管歐、劉得寬、蔡墩銘、陳榮宗、賴源河編著「法律類似語辨異」第三版第185頁著有明文。本行政救濟案既係蔡坤明為自己利益之目的，而加損害於原告各個之『財物（資金）』，而非『財物以外之財產上之利益』；故本行政救濟案判決基礎所認定之「事實上存在之事實」應為「侵占行為」，而非「背信行為」。
⑶依現存有效之刑事判例而言，本案臺灣高等法院臺中
分院91年1月10日90年度上重訴字第26號刑事確定判決所認定之事實既為「違法動用環電公司資金，致生損害於環電公司之財產」，故本案刑事確定判決之「犯罪罪名」自應更正為「侵占罪」，而非為背信罪；而本行政救濟案所認定之「事實上存在之事實」自應為侵占行為(Misappropriation)。
①為他人處理事務之人所為之侵占，為「特殊之背信
行為」，故侵占罪成立時，雖其行為合於背信罪之構成要件，亦當論以侵占罪，而不應論以背信罪（最高法院27年滬上字第72號判例）。
②刑法上之背信罪為一般的違背任務之犯罪，而同法
之侵佔罪，則專指持有他人所有物，以不法領得之意思，變更持有為所有，侵占入己者而言。故違背任務行為，苟係將其持有之他人所有「物」，意圖不法領得，據為己有，自應論以侵占罪，縱令侵占時另將較廉之物予以彌縫，而於侵占罪之成立，並無影響，即不能援用背信之法條處斷（最高法院30年上字第1778號判例）。
③刑法上之背信罪，係指為他人處理事務之人，以侵
占以外之方法，違背任務，損害本人利益之行為而言。若侵占罪，則以侵占自己持有他人之「物」為其特質，至其持有之原因如何，可以不問，故就處理他人事務之持有物，以不法所有之意思，據為己有，係屬侵占罪，而非背信罪（最高法院30年上字第2633號判例）。
④侵占罪以侵占行為完畢即為既遂，縱令事後將侵占
之款如數返還，亦無解於侵占罪之成立（最高法院22年上字第4762號判例）。
⑤李開遠著「證券管理法規新論（2004年9月三版一
刷）」第359頁至第360頁（三）掏空公司犯罪（修正前證券交易法第171條）之構成要件須意圖為自己或第三人之利益。須為違背其職務之行為或侵占公司資產。‧‧‧。所謂「侵占公司資產」，其行為客體應為「業務上所持有公司之物」，此業務上所持有公司之物，係以所侵占之公司所有物，須因執行公司業務而持有，‧‧‧。
⑥被告復查決定及95.10.27答辯狀第2頁~第3頁既自
承「查原告之前董事長蔡坤明挪用公司資金（挪用公款即為侵占），作為買賣股票或清償個人債務之用，截至92年12月底止尚未償還金額3,112,062,168元」，足證前董事長蔡坤明之行為係「侵占行為」，所犯之罪名應為「侵占罪」，而非「背信罪」。行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實（非罪名），惟認定事實（非罪名）須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實（非罪名）存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致（前行政法院75年判字第309號判例要旨）。
⑦「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證
據之結果，依論理及經驗法則判斷『事實（即事實上存在之事實）』之真偽。‧‧‧。」（行政訴訟法第189條第1項）。
⑧按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律
主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，迭據司法院釋字第420號解釋及第438號解釋在案。又「對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。」（改制前行政法院82年判字第2410號判決參照）。
⑨「‧‧‧等一連串之行為，其目的無他，濫用私法
上的法律形成自由，以規避租稅，揆諸前揭說明，此種稅捐規避之行為，應予否認，而依『事實上存在之事實』予以課稅，始符租稅公平原則，用維憲法第19條所揭櫫人民有依法律納稅之義務之立法精神。」（臺北高等行政法院91年10月24日90年度訴字第5668號判決）。本行政救濟案原判決所認定之事實，顯然牴觸現存有效之前行政法院75年判字第309號判例、最高法院27年滬上字第72號判例、最高法院30年上字第1778號判例及最高法院30年上字第2633號判例等，故原處分及訴願決定之適用法規均顯有錯誤。
⑩縱退而言之，本行政救濟案是否得適用新修正查核
準則第36條之1但書之規定，應悉依有否『侵占行為』之「事實上存在之事實」以為論斷，而與刑事確定判決所認定之犯罪罪名究係「侵占罪」亦或「背信罪」無涉。是原處分及訴願決定之「認定事實」適用法律，顯然牴觸行政訴訟法第189條第1項規定，並有行政訴訟法第273條第1項第1款所指判決適用法規顯有錯誤之情形。
⑪「某銀行之主任甲，不遵總行之限制放款之辦法，
與某錢莊之經理乙，勾串貸給某錢莊鉅款，某錢莊旋即倒閉，致某銀行受大量損失。如果甲貸款之初，係認某錢莊將來有力清償貸款，在銀行方面不過受償還遲延之損害，則其與乙串通而為違背任務之行為，固應論以背信罪名。假使當時明知某錢莊營業失敗，不能償還，特藉借貸之名，實行倒帳，抑或該項借款，即係由甲、乙私自瓜分，則某銀行貸出之款，本為甲業務上持有之物，其意圖為自己或第三人不法之所有，擅行處分，即屬業務上之侵占行為，甲、乙串通犯罪，均以業務上侵占罪論科。
」（最高法院29年上字第1276號判例）。被告復查決定及95.10.27答辯狀第2頁~第3頁既自承「查原告之前董事長蔡坤明挪用公司資金（挪用公款即為侵占），作為買賣股票或清償個人債務之用，截至92年12月底止尚未償還金額3,112,062,168元」，足證前董事長蔡坤明之行為係「侵占行為」，所犯之罪名應為「侵占罪」，而非「背信罪」。
⑫系爭刑事確定判決所調查確定之事實如下：「蔡坤
明自民國80年間起至88年2月5日止，擔任環隆電氣股份有限公司（以下簡稱環電公司）董事長兼總經理，為環電公司之負責人；何子龍係環電公司總經理特別助理，平日受蔡坤明之全權委任，負責各項短期投資事宜，包括買賣上市、上櫃公司股票，其中尤以負責操盤買賣環電公司股票、維護環電公司股價為其主要業務；蔣耀祥係環電公司總經理室副理，平日受蔡坤明之委任從事股務投資分析，並負責買賣股票之資金、帳戶調度，以配合蔡坤明及何子龍之命令進行環電公司股票之買賣交割事宜；周榮燦係環電公司財務副理兼會計課長，負責管理環電公司會計帳目及支出傳票之審核；彼等與該公司副總經理劉啟中、財務課長洪吉銓、協理陳錫昌三人（均另由檢察官偵查中），均係為環電公司處理事務之人。」。「蔡坤明為免因資金不足發生違約交割情事，竟意圖為自己不法之所有，並與何子龍、蔣耀祥、周榮燦、劉啟中、洪吉銓、陳錫昌，基於犯意聯絡及行為分擔，並基於概括犯意，明知依環電公司之內部規定，一般會計科目『預付料款』之正常申請程序，須由交易相對人提供採購單及非正式發票作為請領憑據，並僅得以公司採購部門（業務部）名義提出申請，出納人員始得核撥款項，竟猶執意違反上揭規定。自86年1月22日起，連續由蔡坤明指示蔣耀祥或不知情之秘書鄭淑貞、會計王麗珍填寫『開（暫）支申請單』，登載預付料款」等不實之會計科目申請暫時支用環電公司資金，並經蔣耀祥、環電公司副總經理劉啟中及蔡坤明本人簽名批准後，轉交財務課長洪吉銓備妥所需資金，並將上述申請單交付給周榮燦作帳，由周榮燦在商業記帳憑證之支出傳票上虛偽填載「預付料款」、「應付帳款」、「遠期購料借款」、「應收帳款」科目等不實事項，經不知情之會計王麗珍、組長洪玲雪製表及初核，由周榮燦、協理陳錫昌複核，轉交周榮燦蓋用總經理蔡坤明之印章，以完成不實支出傳票之製作，並由周榮燦將上開不實之會計帳目登載於環電公司財務報表及帳冊文件中，而行使前開登載不實之商業文書，足生損害於環電公司財務管理之正確性，及使一般社會交易大眾誤判環電公司之財務狀況。傳票開立完成後，即由周榮燦將傳票交與洪吉銓辦理匯款，將環電公司資金轉匯至蔡坤明所指示之金融機構帳戶中，作為買賣股票或清償蔡坤明私人欠款之用，而為違背其任務之行為，致生損害於環電公司之財產。
⑬公司法第208條第5項：「第57條及第58條對於代表
公司（股份有限公司）之董事準用之。」準用同法第57條：「代表公司之股東，關於公司營業上一切事務，有辦理之權。」。再依最高法院29年上字第1276號判例：「某銀行之主任甲，不遵總行之限制放款之辦法，與某錢莊之經理乙，勾串貸給某錢莊鉅款，某錢莊旋即倒閉，致某銀行受大量損失。‧‧‧。假使當時明知某錢莊營業失敗，不能償還，特藉借貸之名，實行倒帳，抑或該項借款，即係由
甲、乙私自瓜分，則某銀行貸出之款，本為甲業務上持有之物，其意圖為自己或第三人不法之所有，擅行處分，即屬業務上之侵占行為，甲、乙串通犯罪，均以業務上侵占罪論科。」。是依公司法第208條第5項準用同法第57條之規定，蔡坤明既貴為「公司董事長兼總經理，為環電公司之負責人」，則其犯行即屬業務上之侵占行為，並應以業務上侵占罪論科。再依「舉輕以明重」之法理，某「銀行主任甲」之犯行，即屬業務上之侵占行為，並以業務上侵占罪論科；則蔡坤明既貴為「公司董事長兼總經理，為環電公司之負責人」，其犯行即屬業務上之侵占行為，並應以業務上侵占罪論科。又依最高法院29年上字第1276號判例，某銀行貸出之款，既本為銀行之主任甲業務上持有之物，則蔡坤明貴為「公司董事長兼總經理，為環電公司之負責人」，其所挪用之資金，亦當然本為蔡坤明於業務上持有之物，其意圖為自己不法之所有，擅行處分，即屬業務上之侵占行為，並應以業務上侵占罪論科。
⒍按公司法第53條前段規定：「股東代收公司款項，不於
相當期間照繳，或挪用公司款項者，應加算利息，一併償還。」係指股東不於相當期間照繳所代收之款項或挪用公司款項者，應負償還之責，且償還之數額須加算利息。至於股東之「行為（即犯罪行為，而非犯罪罪名）」是否構成「侵占」或「竊盜」，屬司法機關認事用法之範疇。「刑法上之竊盜罪，係以竊取他人所持有之物為成立要件，如對於自己持有之他人所有物，而為不法取得之行為，即應成立侵占罪。」（最高法院19年上字第1673號判例）。本「違反證券交易法」案刑事確定判決所認定之「罪質」既已包括「侵占罪」，且該刑事確定判決所附錄之法條並無「竊盜罪」，故本「違反證券交易法」案之司法機關確已按「侵占行為」認定之。基此，本案顯得適用93年1月2日新修正查核準則第36條之1第1項但書「按公司資金如係遭股東、董事或監察人『侵占（依現存有效刑事判例，挪用公司款項為侵占行為，而非背信行為）』，且已依法提起訴訟者，宜免予設算公司利息收入。」之租稅特別法規定。原處分及訴願決定之認定事實（即將侵占行為誤認為背信行為）既顯有錯誤，並以錯誤之事實適用法律，是原處分及訴願決定之適用法規顯有錯誤。
⒎本案應有金融業逾期放款停止計息之比照適用。關於金
融業逾期放款應否停止計息一節，查金融業逾期放款在尚未轉列「催收款項」科目前仍應按率計息，逾期放款經一相當時期之催收仍未能收回者，始轉入「催收款項」科目。經列入「催收款項」科目之逾期放款，如仍令金融業計算其應收利息，固可使金融業增加盈餘，提高該年度應納稅額；惟日後一旦本息無法收回，勢需以壞帳損失處理，屆時反增各金融業之虧損，對金融業基礎之穩固及存戶之利益不無影響，尚未便通令各金融業計算「催收款項」之應收利息。惟該項應計利息，如經金融業追訴獲得清償，仍應依法課稅。（財政部57台財稅發第10916號令）。本案前董事長蔡坤明侵占公款之「催收款項」，業經相當時期之催收仍未能收回，如仍令原告計算其應收利息，固可使原告增加盈餘，提高該年度應納稅額；惟日後一旦本息無法收回（本案收回之可能性極低，且於87年度即已全額提列壞帳損失準備），勢需以壞帳損失處理，屆時反而增加原告之虧損，對於原告商業會計之正確性不無影響，尚未便強令原告計算「催收款項」之應收利息，用免違反證券交易法及商業會計法，扭曲財務報表，提供欺罔不實之財務資訊，欺騙不知情之投資大眾。所謂「期待可能性」，係指以客觀之立場，遵循法律公平正義之原則，期待行為人於犯罪當時能夠遵守合法行為之可能性。若有此遵守合法行為之可能性時，方得加以責備處罰。反之，若毫無遵守合法行為之可能時，即須將心比心，人同此心，心同此理，不得強人所難之處，不得論科以任何處罰（黃村力大著-刑法總則新論-比較研究法）。原告前董事長蔡坤明侵占公款之行為，自「已依法提起刑事訴訟之日」起，原告已克盡職責催收。但因前董事長蔡坤明確屬無力償還，故以客觀之立場，遵循法律公平正義之原則，顯不能期待原告能夠即時收回被侵占公款之可能性；從而，即須將心比心，人同此心，心同此理，不得強人所難之處，而仍恣意繼續強行設算利息收入。綜上，解釋新修正查核準則第36條之1但書之規定，亦應參卓財政部57台財稅發第10916號令之法規範目的為之，用符「期待可能性」之原則及行政程序法第6條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」之平等原則。原處分及訴願決定徒以「刑法理論」，充為解釋之惟一基礎，而完全罔顧「行政法」及「期待可能性」等有關規定，是原處分及訴願決定消極的不適用財政部現存有效之解釋函令，故其適用法規顯有錯誤。基上，本行政救濟案之「事物之本質」與財政部57台財稅發第10916號令之「事物之本質」，兩者並無不同，自亦應暫免計算（應收收益）利息收入課稅，用符平等原則。
⒏就「租稅法之固有概念」而言，本案自86年1月22日起
，至88年1月29日止，遭前董事長蔡坤明所挪用原告之資金中，其屬自86年1月22日起，至86年12月31日止所挪用之資金，因已逾該項債權『原到期（即新查核準則第94條第5款第2目所指之原到期應行償還之日）』應行償還之次日起算2年，故原告於會計帳簿沖銷該部分（8
6.1.22至86.12.31）之是項應收債權，核符新查核準則第94條之規定。從而就「租稅法之固有概念」而言，被告自不得就「已合法沖銷而已不存在」之是項應收債權，依據新查核準則第36條之1規定，設算利息收入，故被告所設算之利息收入顯屬當然溢估，而確為錯誤之處分。是原處分及訴願決定消極的不適用財政部現存有效之法規，故其適用法規顯有錯誤。原處分之認定事實（即將「已合法沖銷而已不存在」之是項應收債權仍錯誤的視為存在）既顯有錯誤，並以錯誤之事實適用法規，是原處分及訴願決定之適用法規顯有錯誤。
⑴新修正查核準則第94條第5款規定：「五、應收帳款
、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。㈠因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。㈡債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期二年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。」依上，原告應收前董事長蔡坤明因挪用資金之所生債權，當然得以「各項欠款債權」沖銷呆帳。
⑵借用概念及固有概念在稅法上之運用。租稅法因係以
私的經濟交易或其經濟現象為其課徵對象，所以，在租稅法律中不免要借用到私法上之用語或概念。此種用語及概念，在租稅法上，且所在多有。職是之故，租稅法上所使用之私法上之用語或概念稱為借用概念。例如遺產及贈與稅法，其中所稱「繼承」之概念，係借用民法之概念即為借用概念或稱傳來概念；土地稅法第28條上段規定，已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，其中所指土地漲價總數額亦即土地增值利益，係租稅法以外之法律內未使用之概念即為固有概念。租稅法上之借用概念，是否應該與其所由借用之法律作同一解釋，或應該個別以觀，以租稅法之固有意義而為解釋，不無疑問。依一般通說，認為，除租稅法內另有規定，或基於租稅法之立法目的應為不同之解釋外，關於租稅法上之借用概念，應與其他法律為同一之解釋。（82.01.15財稅人員進修月刊第126期，前行政法院庭長大法官曾華松著）。本案原告於會計帳簿沖銷該部分（86.1.22至86.12.31）之是項應收債權，雖就民事法律而言，該等應收債權仍然存在；但就「租稅法之固有概念」而言，是項應收債權則為「已合法沖銷而已不存在」，故自不得據以設算利息收入。
⑶「因他方之侵權行為所受貨物之損害，如得請求以金
錢賠償時，其損害賠償請求權自屬金錢債權，此項損害賠償請求權於其請求權發生時，即應認為已屆清償期，故賠償權利人對於賠償義務人，負有金錢債務已屆清償期者，賠償權利人以其債務與他方之債務互相抵銷，不得謂與民法第334條所定抵銷要件不符。」（最高法院32年抗字第246號判例）。是前董事長蔡坤明於挪用資金當日，即同時同額對原告負有已屆清償期金錢債務，故即應同時同額開始計算新查核準則第94條第5款第2目所指之「債權逾期兩年」。故前董事長蔡坤明所挪用原告之資金中，其屬自86年1月22日起，至86年12月31日止所挪用之資金，因已逾該項債權『原到期（即新修正查核準則第94條第5款第2目所指之原到期應行償還之日）』應行償還之次日起算
2 年。⑷最高行政法院62年度判字第575號判例要旨：「呆帳
損失應於確定其為壞帳之年度列報一節，係指不應於未確定以前之年度預先列報而言，並非不得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據。」是原告經一再催收後，於確定年度（即88年度）以後訴願進行中，與前董事長蔡坤明於89年03月30日簽立協議書（協議書中之各清償期均非新修正查核準則第94條第5款第2目所指之原到期應行償還之日），並提呈臺灣高等法院臺中分院，故就「經濟實質」及「舉重以明輕」之法理而言，原告確業已於訴願進行中補辦催收證明文據完竣；從而被告自不得就「已合法沖銷而已不存在」之是項應收債權，依據新修正查核準則第36條之1規定，設算利息收入。
⒐「又刑事判決所認定之事實，亦不能拘束本件之認定。
」為臺中高等行政法院89年度訴字第295號判決著有明文。「原告主張本件虛報進項事實部分刑事案件科正審理中，爰聲請本件於上開刑事案件判決確定前停止本件訴訟程序云云。惟按刑事判決所認定之事實，及其法律上之見解並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。改制前行政法院44年判字第48號著有判例可參，本院對於系爭事實本得依法就所調查之證據逕為認定，本件系爭事實尚非以刑事判決確定之事實為唯一基礎，難認有依行政訴訟法第177條第2項規定停止訴訟程序之必要，合先敘明。」為臺北高等行政法院94年度簡字第00727號判決著有明文。「行政訴訟與刑事案件有牽連關係者，參照刑事判決所認定之事實，如發見有錯誤時，則行政訴訟，即應依證據自行認定之。」亦為最高行政法院42年判字第16號第二則判例著有明文。「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」再為最高行政法院44年判字第48號第二則判例著有明文。「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實（非罪名），惟認定事實（非罪名）須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實（非罪名）存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」復為最高行政法院75年判字第309號判例著有明文。
⒑「法律審具有透過具體個案之審判以統一法律見解之功
能，藉此提昇司法公信力，此除有賴於法院之努力，更有賴兩造提供不同角度之法律解讀、辯難，協助法院為全方位之思考。」（司法院政風處93.12編輯-司法業務年報（92年）-案件分析）原告88年度至90年度營利事業所得稅行政訴訟案，兩造所提供之法律解讀、辯難，均與本件行政訴訟迥不相同，致未能協助法院為全方位之思考，故該等判決因缺乏「精微思辨」及「全方位之思考」，而顯無援引適用於本案之餘地。更何況本行政訴訟補呈理由狀（二）所指明之事實及理由，原告既未曾主張，而法院亦未依行政訴訟法第125條職權調查主義，應調查而未調查，且應適用判例而未適用；故該等判決（包括原告已再提起再審之訴之94年度判字第1861號判決），顯然均違背法令，且其適用法規亦均顯有錯誤。
⒒姑退而言之，被告於89年3月30日與前董事長蔡坤明簽
訂協議書，強令蔡坤明提供6,758,000股原告即環隆電氣股份有限公司股票充為清償財源。雖原告因避免大量拋售致股價遽跌而損及一般投資人，爰未能收回蔡坤明之挪用款。但縱原告於89年3月30日當日即將6,758,000股環隆電氣股份有限公司股票全數出售，則按89年3月30日當日收盤價每股150元，換算總出售價金亦僅1,013,700,000元，僅占91年12月底止尚未償還金額3,112,062,168元之32.57%，而非被告所淆稱之100%。
⒓訴願決定及原處分顯然牴觸「最高行政法院42年判字第
16號第二則判例、最高行政法院44年判字第48號第二則判例及最高法院29年上字第1276號判」。又訴願決定及原處分對於本案臺灣高等法院臺中分院91年1月10日90年度上重訴字第26號刑事確定判決所認定之罪名，僅從外觀形式而遽認定為背信罪，而未依前引三則判例以實質認定為侵占罪，是訴願決定及原處分顯有應調查而未調查之情事，更有適用法規顯有錯誤之情形。
⒔臺北高等行政法院94年度訴字第2920號判決及臺北高等
行政法院94年度訴字第76號判決，均係法院斟酌原告所提出之各項新事證及新觀點，而使法律見解實有「改弦更張」之必要之實際案例。本案原告既已提出「最高行政法院42年判字第16號第二則判例、最高行政院44年判字第48號第二則判例及最高法院29年上字第1276號判例」及「公司法第208條第5項準用同法第57條」等各項新事證及新觀點；敬請判決如原告訴之聲明。
㈡被告部分：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各
項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所明定。次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。」為行為時查核準則第36條之1第1項所規定。
⒉本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息
收入7,571,259元，經被告初查以原告前董事長蔡坤明挪用原告資金，與原告達成協議提供股票及不動產設定擔保，並約定至95年底歸還，乃依行為時查核準則第36條之1第1項規定，設算利息202,284,040元，核定利息收入209,855,299元。原告不服，主張前董事長蔡坤明未經董事會決議，挪用資金，作為買賣股票或清償個人債務之用，並無借貸情事，應不得再予設算利息收入，請重行查核，並撤銷原核定云云。申經被告復查決定以，查原告之前董事長蔡坤明挪用公司資金，作為買賣股票或清償個人債務之用，截至92年12月底止尚未償還金額3,112,062,168元，有臺灣高等法院臺中分院90年度上重訴字第26號刑事判決及會計師工作底稿備抵呆帳限額計算表可稽。次查原告提示之臺灣臺中地方法院判決書，蔡坤明挪用公司資金，係連續經由虛偽登載「預付料款」等會計科目方式，將原告資金轉入以蔡君為實際負責人之投資公司或其本人帳戶，供作股票交割款、償還商業本票借款及質押借款利息所需，經蔡坤明具狀向臺灣臺中地方法院檢察署自首，事後原告與蔡坤明協議限期清償，並由蔡坤明提供動產及不動產擔保，顯見原告與蔡坤明債權與債務之事證明確。又本案同一事由88年度營利事業所得稅案，被告依前揭查核準則規定設算利息227,346,222元，經最高行政法院93年度判字第19號判決駁回確定在案，是以被告初查依首揭規定，按92年1月1日臺灣銀行之基本放款利率年息6.5﹪設算92年度利息收入202,284,040元，並無不合，復查決定乃予維持，財政部訴願決定亦持與被告相同之論見予以駁回。
⒊訴訟意旨略謂：原告訴稱（1）修正後查核準則第36 條
第1項但書規定：「但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。」，其所謂「侵占」係指侵占行為而言，非限「侵占罪」，尚包括涉及侵占行為之各種罪名，原判決以「犯罪罪名」為判斷侵占之基礎，適用法規顯有錯誤。（2）原審判決及原判決認定本案相關刑事確定判決所確定之罪名僅有「背信罪」，而不包括該判決「附錄法條」所引之證券交易法第171條認定之「侵占罪」，從而據為不利於原告之判決，漏未斟酌足以影響判決之重要證物。（3）本案刑事判決認定前董事長蔡君所犯低度「侵占行為」已被高度之「違反證券交易行為」所吸收，而成立「單純一罪」；且刑事特別法即證券交易法第171條所示「犯罪行為」既廣泛概括定義為「以直接或間接方式，使公司為不利益之交易，且不合營業常規，致遭受損害者」，足見本刑事特別法論處之「犯罪行為」本已當然包括「侵占行為」，而「犯罪罪名」本已當然包括「侵占罪」，且「犯罪罪質」本已當然包括「侵占罪」。（4）前董事長蔡坤明侵占公款之「催收款項」，業經相當時期之催收仍未能收回，應有金融業逾期放款停止計息之比照適用。（5）前董事長蔡坤明挪用86年1月22日至同年12月31日資金之應收債權，會計帳簿已將其沖銷，被告不應再就該已沖銷之應收債權設算利息云云。
⒋原告因前董事長蔡坤明挪用公司資金而與其簽訂協議書
，約定提供股票及不動產設定抵押至95年歸還，顯見蔡坤明挪用之資金仍屬公司資產，原告同意其無息使用公司資金，即經濟實質上造成公司收入之減少，依行為時所得稅法第24條第1項及首揭行為時查核準則規定計算利息收入課稅並無不合。至新修正查核準則第36條之1規定雖新增關於侵占並已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅之規定，惟與本件案關之刑事訴訟部分，前經臺灣高等法院臺中分院刑事判決認為原告前董事長蔡坤明挪用公司資產非屬業務侵佔，附註法條所引之證券交易法亦非侵占罪之特別法，本件自無前開新修正條文之適用，原核定並無不合，原告復執前詞主張，所訴應無足採。另原告88至90年度營利事業所得稅因相同案情提起行政訴訟案，業經最高行政法院判決原告上訴駁回，併此陳明。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。」復為行為時查核準則第36條之1第1項所規定。
二、本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入7,571,259元，經被告查核以原告前董事長蔡坤明挪用原告資金，與原告達成協議提供股票及不動產設定擔保，並約定至95年底歸還，乃依行為時查核準則第36條之1第1項規定，設算利息202,284,040元，核定利息收入209,855,299元。原告不服申請復查，主張前董事長蔡坤明未經董事會決議，挪用資金，作為買賣股票或清償個人債務之用，並無借貸情事，應不得再予設算利息收入，請重行查核，並撤銷原核定云云。經被告復查決定以，原告之前董事長蔡坤明挪用公司資金，作為買賣股票或清償個人債務之用，截至92年12月底止尚未償還金額3,112,062,168元，有臺灣高等法院臺中分院90年度上重訴字第26號刑事判決及會計師工作底稿備抵呆帳限額計算表可稽。其次原告提示之臺灣臺中地方法院判決書，蔡坤明挪用公司資金，係連續經由虛偽登載「預付料款」等會計科目方式，將原告資金轉入以蔡坤明為實際負責人之投資公司或其本人帳戶，供作股票交割款、償還商業本票借款及質押借款利息所需，經蔡坤明具狀向臺灣臺中地方法院檢察署自首，事後原告與蔡坤明協議限期清償，並由蔡坤明提供動產及不動產擔保，顯見原告與蔡坤明債權與債務之事證明確。又本案同一事由88年度營利事業所得稅案，被告依前揭行為時查核準則規定設算利息227,346,222元，經最高行政法院93年度判字第19號判決駁回確定在案，是以原查依查揭規定，按92年1月1日臺灣銀行之基本放款利率年息6.5﹪設算92年度利息收入202,284,040元，並無不合，乃駁回原告復查之申請，揆諸前揭規定，原處分及復查決定，並無違誤。
三、原告雖起訴主張：依修正後查核準則第36條第1項但書規定：「但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。」，其所謂「侵占」係指侵占行為而言，非限「侵占罪」，尚包括涉及侵占行為之各種罪名，原判決以「犯罪罪名」為判斷侵占之基礎，適用法規顯有錯誤。最高行政法院93年度判字第19號判決及鈞院92年度訴字第306號判決認定本案相關刑事確定判決所確定之罪名僅有「背信罪」，而不包括該判決「附錄法條」所引之證券交易法第171條認定之「侵占罪」，從而據為不利於原告之判決，漏未斟酌足以影響判決之重要證物。本案刑事判決認定原告前董事長蔡坤明所犯低度「侵占行為」已被高度之「違反證券交易行為」所吸收，而成立「單純一罪」；且刑事特別法即證券交易法第171條所示「犯罪行為」既廣泛概括定義為「以直接或間接方式，使公司為不利益之交易，且不合營業常規，致遭受損害者」，足見本刑事特別法論處之「犯罪行為」本已當然包括「侵占行為」，而「犯罪罪名」本已當然包括「侵占罪」，且「犯罪罪質」本已當然包括「侵占罪」。原告前董事長蔡坤明侵占公款之「催收款項」，業經相當時期之催收仍未能收回，應有金融業逾期放款停止計息之比照適用。原告前董事長蔡坤明挪用86年1月22日至同年12月31日資金之應收債權，會計帳簿已將其沖銷，被告不應再就該已沖銷之應收債權設算利息，況原告於89年3月30日與前董事長蔡坤明簽訂協議書，強令蔡坤明提供6,758,000股予原告即環隆電氣股份有限公司股票充為清償財源。雖原告因避免大量拋售致股價遽跌而損及一般投資人，未能收回蔡坤明之挪用款。
但縱原告於89年3月30日當日即將6,758,000股環隆電氣股份有限公司股票全數出售，則按89年3月30日當日收盤價每股150元，換算總出售價金亦僅1,013,700,000元，僅占91年12月底止尚未償還金額3,112,062,168元之32.57%，而非被告所淆稱之100%云云，然查：
㈠行為時查核準則第36條之1規定係對首揭所得稅法收入認
列作技術性、細節性事項加以規定，並未逾越法律本法規定及保留原則，此有司法院釋字第438號解釋足資參照。原告主張上開行為時查核準則係本於公司法第53條之立法精神等情，查行為時查核準則第36條之1，並非依據公司法第53條規定而來，自不受公司法該條規定適用之拘束，依其規定自應適用於所有「公司組織」，非僅適用於無限公司、有限公司及二合公司。而「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定，且「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。」亦為93年1月2日修正之營利事業所得稅查核準則第36條之1第1項所明文。此一規定依同準則第116條第3項規定，於尚未核課確定之營利事業所得稅申報案件固應予適用，但解釋上開但書之規定，仍限於侵占罪經依法提起刑事訴訟者，始不設算其利息收入，至若刑事訴訟業經確定為背信罪者，既非侵占，自無上開但書規定適用。
㈡查「蔡坤明自民國80年間起至88年2月5日止，擔任環隆電
氣股份有限公司董事長兼總經理，為環電公司之負責人；何子龍係環電公司總經理特別助理，平日受蔡坤明之全權委任，負責各項短期投資事宜，包括買賣上市、上櫃公司股票，其中尤以負責操盤買賣環電公司股票、維護環電公司股價為其主要業務；蔣耀祥係環電公司總經理室副理，平日受蔡坤明之委任從事股務投資分析，並負責買賣股票之資金、帳戶調度，以配合蔡坤明及何子龍之命令進行環電公司股票之買賣交割事宜；周榮燦係環電公司財務副理兼會計課長，負責管理環電公司會計帳目及支出傳票之審核；彼等與該公司副總經理劉啟中、財務課長洪吉銓、協理陳錫昌三人（均另由檢察官偵查中），均係為環電公司處理事務之人。」、「蔡坤明為免因資金不足發生違約交割情事，竟意圖為自己不法之所有，並與何子龍、蔣耀祥、周榮燦、劉啟中、洪吉銓、陳錫昌，基於犯意聯絡及行為分擔，並基於概括犯意，明知依環電公司之內部規定，一般會計科目「預付料款」之正常申請程序，須由交易相對人提供採購單及非正式發票作為請領憑據，並僅得以公司採購部門（業務部）名義提出申請，出納人員始得核撥款項，竟猶執意違反上揭規定。自86年1月22日起，連續由蔡坤明指示蔣耀祥或不知情之秘書鄭淑貞、會計王麗珍填寫「開（暫）支申請單」，登載「預付料款」等不實之會計科目申請暫時支用環電公司資金，並經蔣耀祥、環電公司副總經理劉啟中及蔡坤明本人簽名批准後，轉交財務課長洪吉銓備妥所需資金，並將上述申請單交付給周榮燦作帳，由周榮燦在商業記帳憑證之支出傳票上虛偽填載「預付料款」、「應付帳款」、「遠期購料借款」、「應收帳款」科目等不實事項，經不知情之會計王麗珍、組長洪玲雪製表及初核，由周榮燦、協理陳錫昌複核，轉交周榮燦蓋用總經理蔡坤明之印章，以完成不實支出傳票之製作，並由周榮燦將上開不實之會計帳目登載於環電公司財務報表及帳冊文件中，而行使前開登載不實之商業文書，足生損害於環電公司財務管理之正確性，及使一般社會交易大眾誤判環電公司之財務狀況。傳票開立完成後，即由周榮燦將傳票交與洪吉銓辦理匯款，將環電公司資金轉匯至蔡坤明所指示之金融機構帳戶中，作為買賣股票或清償蔡坤明私人欠款之用，而為違背其任務之行為，致生損害於環電公司之財產等情。經台灣高等法院台中分院90年度上重訴字第26號以蔡坤明與周榮燦等人共同違反對於在證券交易所上市之有價證券，不得有意圖抬高集中交易市場某種有價證券之交易價格，以他人名義對該有價證券，連續以高價買入之規定，將蔡坤明以違反證券交易法及刑法背信罪判處有期徒刑貳年，緩刑參年（見原處分卷第759頁至第782頁該判決），並非以侵占罪判處罪刑確定，是原告主張原處分徒以本案刑事確定判決於外觀形式上所附錄法條並無刑事普通法即刑法第335條普通侵占罪及刑法第336條業務侵占罪為由，遽否認本案「事實上存在之事實」為侵占行為（Misappropriation），而「犯罪罪名」本已當然包括「侵占罪」，且「犯罪罪質」本已當然包括「侵占罪」，原處分之認定事實顯有錯誤，並以錯誤之事實適用法律云云，並非可採。
㈢再93年1月2日修正之營利事業所得稅查核準則第36條之1
第1項規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。」其本文為修正前已有之規定，依其文義觀之，所謂「挪用」尚非精確之法律用語，解釋上包括犯罪行為之侵占、詐欺、背信等及非犯罪行為之單純挪用（無不法所有之意圖者）在內，不一而足。然有關法律之適用，以適用「原則規定」為原則，俾法律之普遍性及安定性功能得以發揮，對「例外規定」則應採嚴格之解釋，不能再為擴張解釋。另參以上開條文之修正說明亦謂：「侵占」之情形「宜免予設算」公司之利息收入，爰增訂但書規定等語，依據前開法律解釋之理論，上開條文及其修正說明應解為：僅「已起訴之侵占罪」例外不予設算利息收入，至於背信或其他挪用公司資金之情形，則不能同免設算利息。又侵占與背信罪之犯罪構成要件不同，前者侵害財產法益之範圍較狹，限於犯罪者自己實力支配下之公司款項始該當該罪之構成要件。此時公司對該款已脫離占有關係，事實上掌控不易。而背信罪為一般違背任務之犯罪，其範圍較寬，其標的兼及於非犯罪者持有之物，由此可知上開查核準則規定唯獨對條件較嚴格之侵占罪設排除之規定，應係主管機關依法律授權本其職權就特定事項所為之例外規定，適用時自應悉依其規定，並無擴張適用之餘地。至於以侵占罪起訴，其後判決確定為背信罪者，則應為目的性限縮解釋，不能免予設算利息。蓋訴訟事件常耗費時日，歷時數年者並非罕見，為免影響稅捐之核定並兼顧納稅義務人之利益，乃規定一經以侵占罪起訴即可免予設算利息，倘業經判決確定係犯他罪而非侵占罪，則其起訴法條業經確定判決認定係屬錯誤，自不能再認其資金係因侵占而被挪用，是以除有「行政救濟不利益變更禁止原則」適用之情形外，此時自不能再適用該但書之規定，始符立法本意，本件並無新查核準則第36條之1第1項但書之適用，原告主張該「違反證券交易法」案刑事確定判決所認定之「罪質」已包括「侵占罪」，且該刑事確定判決所附錄之法條並無「竊盜罪」，故該「違反證券交易法」案之司法機關之普通法院確已按「侵占行為」認定之。基此，本案顯得適用93年1月2日新修正查核準則第36條之1第1項但書規定云云，亦無可採。
㈣又原告之資金遭前董事長蔡坤明挪用，原告依法已有損害
賠償債權存在，嗣經雙方和解訂定協議書，則變更為契約債權，在未依法列為呆帳以前，非無回收之可能，自具有價值且可創造未來之經濟效益，核與會計學上資產之定義相符，且公司股東無息挪用公司資產，在經濟實質上已造成公司之收入減少，則被告依前揭規定將該項債權應孳生之經濟價值，以符合市場行情之臺灣銀行基本放款利率設算利息收入，依上開規定，並無不合，原告主張其雖因避免大量拋售致股價遽跌而損及一般投資人，未能收回蔡坤明之挪用款，縱原告於89年3月30日當日即將6,758,000股環隆電氣股份有限公司股票全數出售，則按89年3月30日當日收盤價每股150元，換算總出售價金亦僅1,013,700,000元，僅占91年12月底止尚未償還金額3,112,062,168元之32.57%，而非被告所淆稱之100%部分，亦非可採。
四、綜上所述，原告所訴均無可採，本件原處分及復查決定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至於原告所引最高行政法院、最高法院、台北高等行政法院及本院判決與函釋等，與本件案情各異，均難據以為本件有利於原告之認定。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 28 日
第三庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 金 本法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 12 月 29 日
書記官 凌 雲 霄