臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00579號原 告 甲○○訴訟代理人 賴國榕 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年8月11日台財訴字第09500314930號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係華濟醫院負責人，民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，列報取自該醫院執行業務所得為新台幣（下同）0元，經財政部臺灣省南區國稅局（以下簡稱南區國稅局）嘉義縣分局核定為13,962,525元（含應稅免罰所得10,967,573元），通報被告所屬彰化縣分局歸課綜合所得總額15,865,638元，補徵應納稅額5,129,197元，並處以罰鍰595,600元。原告不服，就該醫院掛號費收入、租金支出、折舊、交際費及罰鍰申經復查結果，除獲追減掛號費收入2,678,375元，追認租金支出1,285,200元，折舊1,341,063元，計追減全年所得額5,304,638元，其餘部分，未獲變更，原告不服，就醫院之租金支出項目，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定、復查決定不利於原告部分及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈原告所經營之醫院受健保給付之拖累及區域範圍同業之
競爭，截至目前均處於虧損之狀態，對於醫療設備之增購本來採用之方式就有多重選擇，故於86年7月10日經被告以南區國稅審二字第86052426號函准予以支出憑證之日期作為支出入帳認列之日期備查，是故原告衡量實務作業之方便性，以租賃方式取得部分醫療設備及相關檢測儀器，今被告竟於復查及訴願決定書中敘明上列之公函僅係准予備查，似在否認該函對原告於帳務處理上之規範及對被告於查核上之任何約束力，那當初為何會發出此函，意義何在？顯有誤導原告入罪，於帳務處理上作出不利原告之主張。且依執行業務所得查核辦法第3條之規定，執行業務所得之計算，除本辦法另有規定之外，以收付實現為「原則」。另所得稅法第22條規定，凡屬公司組織者，「應」採用權責發生制。可見對於執行業務之所得計算僅以收付實現為原則，經主管稽徵機關之核可，是可依需要調整的，原告向被告發文申請核可時，被告准予備查，應審視為不反對，即為同意的意思，否則其回函可斷然否定，則原告當可作另外之變更處理。
⒉被告將原告帳列之部份醫療設備租金轉列固定資產，全
部依固定資產耐用年數表中之醫療用之機器及設備之耐用年數7年提列折舊，但如以一般公認會計原則而言，租賃資產之定義，應將租賃資產於交付時之全數價金作為入帳基礎，而非以當期所支付之部分租金，顯然被告對於租賃資產之總數有低估之嫌，且所有之租賃資產中，並非全可依7年之耐用年數提列折舊，如檢測儀器耐用年數為3年，光學儀器（如X光機）之耐用年數為6年，可見被告對折舊提列基礎顯有錯誤，耐用年限之引用亦過於疏簡，以致侵犯納稅義務人之權益，應於重新思考整個核課之合理性。
⒊被告將原告所申報之交際費中2,343,880元以係購買會
員卡、服飾、宴客等品目認定為與業務無關而予剔除，殊不知今日之醫療機構、環境已與往日存有重大之差異，如一百多位門診醫師之延攬、醫療藥品之採購、重要儀器之添置、銀行團融資之申請、地區醫院至區域醫院升等之審查，對外特約團體之簽訂等，那一項不必用到交際酬酢，現代之社會已充分專業分工，若再以往日小診所醫院之心態審查事理，則難免以偏概全，作了錯誤的認知，間接也否認醫療行政團隊之努力。
⒋按稅法所規定之救濟程序，就納稅義務人而言，乃係為
保障其不受因稅捐主管稽徵機關其主觀之片面認定，從而運用其行政裁量權之範圍內作出不利納稅義務人之決定而設，果有錯誤發生時，揆之立法精神亦應儘可能從寬解釋，稅捐稽徵機關之初步核定，究非法院之確定裁判可比，整個救濟過程中，若有任何有利於納稅義務人之觀點，亦應得到相對的重視，用以貫徹救濟之目的。經查本件，原告所經營之華濟醫院帳務處理既依執行業務所得查核辦法第三條：「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定之外，以收付實現為原則。」登載，且為求帳務處理之一致性及簡化起見，於中華民國86年7月10日經被告機關以南區國稅審二字第86052426號函准予以支出憑證之日期作為支出入帳認列之日期備查，那基於法律信賴保護原則及租稅法定主義精神，那被告於審核原告之決算申報資料時便應依上述之標準認定，不能再隨便講些如承辦人員便宜行事，未認真查證等似是而非之言論，混淆視聽而侵害原告於稅法上應有之權益。⒌被告於95年11月28日準備程序庭中發言，指稱原告取巧
以支付未兌現之支票而要求中租迪和及安信等租賃公司開立當年度之發票以利提早認列支出，又可符合上段所申請備查之南區國稅審二字第86052426號函之規範，是規避稅負的作法，此種論述有兩項錯誤應予釐清，說明如下；⑴原告88年度所列報之租金支出計有99,300,428元，加
上少計之1,285,200元，共計有100,585,628元,其中於89年度方始兌現的僅有12,554,850元，餘88,030,778元皆已兌現〈有銀行存款核對帳單（聯邦商業銀行）、支票存款歷史交易明細表（中國信託商業銀行）及年度往來明細（台灣中小企業銀行）〉，而被告僅認列租金支出39,392,259元，差額48,638,519元基於現金收付之原則應予以補認租金支出。
⑵既以憑證日期作為支出日期來認定，則一項支出認列
在88年度，便無法認列在89年度，對醫院整體而言，88年度獲利少了，89年獲利便同額增加，整體之損益是相同的，何來取巧之有？⒍退萬步言，原告主張以現金收付實現為執行業務所得計
算之基礎，縱使被告誤解法令又否定其所核備之南區國稅審二字第86052486號函，那也不應該在核課損益時作了錯誤之計算，因在第00000000號訴願決定書第3頁中所述租賃合約編號1F0000000，其票據號碼UD0000000、UD0000000、UD0000000、UD0000000及租賃合約編號1F0000000，票據號碼UD0000000、UD0000000、UD0000000、UD0000000等支票8紙，金額各1,285,200元，其合計為10,281,600元於89年度兌現，但被告所轉列為預付費用之金額為12,554,850元，相差2,273,250元應為被告計算錯誤所致，應予以轉回。
⒎綜上所述，實質課稅原則及租稅法定主義皆是大家遵奉
之普世價值，納稅義務人根據稅法之相關規定作為帳務處理之準則，如有疑問經向被告函請告知時，必也如同法律般確實遵守，被告如作出任何推翻往日所發出公函之情事，則無異違反了租稅法定主義及信賴保護原則，那要教納稅義務人往後何去何從？被告於核課過程中，就法令規定、准予原告備查及核課損益之計算上，均有明顯嚴重之錯誤，請鈞院審酌予以撤銷。
㈡被告部分：
⒈租金支出：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合
併計算之‧‧‧第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第2類前段所明定。次按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」、「一、租金支出，應查核其約定支付方法及數額，其支出數額超出部分應不予認定‧‧‧五、預付租金其有效期間未經過部分，應列為遞延費用。」為執行業務所得查核辦法第3條、第19條第1款及第5款所明定。
⑵華濟醫院列報租金支出99,300,428元﹝安信租賃股份
有限公司（以下簡稱安信租賃公司）69,393,450元＋中租迪和股份有限公司（以下簡稱中租迪和公司）24,165,926元＋中油公司租金3,126,232元＋房屋租金1,333,320元＋呼吸器租金1,281,500元﹞，原查以其中預付租金12,554,850元轉列下年度認列，47,355,931元屬資本支出，轉列資產補提列折舊，另加計支付中油公司押金設算利息支出2,612元，核定39,392,259元。原告主張租金支出之憑證皆為當期所支付之費用，已取得合法憑證，並無預付租金12,554,850元之情事，又該醫院已向南區國稅局申請按支出憑證之日期，作為支出入帳認列之時點，有該局86年7月10日南區國稅審二字第86052426號函備查在案，請准予認列當期費用云云。經被告復查決定以，查該醫院88年度取具安信租賃公司開立之租金支出憑證計70,678,650元，原告列報69,393,450元，少計1,285,200元（租賃合約編號：1F0000000，發票金額20,563,200元，列報19,278,000元），其中租賃合約編號1F97B00701，票據號碼AB0000000支票乙紙金額2,273,250元，租賃合約編號1F0000000，票據號碼UD0000000、UD0000000、UD0000000、UD0000000及租賃合約編號1F0000000，票據號碼UD0000000、UD0000000、UD0000000、UD0000000等支票8紙，金額各1,285,200元，合計12,554,850元均於89年度兌現，按收付實現原則應於89年度認列，原核定並無不合，惟原告88年度少列報租金支出1,285,200元已如前述，原核定租金支出乃予追認1,285,200元其餘復查駁回，訴願決定亦持與被告相同論見，予以駁回。
⑶訴訟意旨略謂：原告主張執行業務之所得計算僅以收
付實現為原則，經主管稽徵機關之核可，是可依需要調整的，原告向南區國稅局發文申請核可時，該局准予備查，應審視為不反對，即為同意的意思，否則其回函可斷然否定，原告當可作另外之變更處理云云。
⑷查該醫院88年度取具安信租賃公司開立之租金支出憑
證計70,678,650元，其中租賃合約編號1F97B00701，票據號碼AB0000000支票乙紙金額2,273,250元，租賃合約編號1F0000000，票據號碼UD0000000、UD000000
0、UD0000000、UD0000000及租賃合約編號1F0000000，票據號碼UD0000000、UD0000000、UD0000000、UD0000000等支票8紙，金額各1,285,200元，合計12,554,850元均於89年度兌現，按收付實現原則應於89年度認列，原核定並無不合。至原告主張該醫院已向南區國稅局申請按支出憑證之日期，作為支出入帳認列之時點，並經該局函備查乙節，查該局86年7月10日南區國稅審二字第86052426號函僅係准予備查，又本件經原查調帳查核結果，依執行業務所得查核辦法第3條規定，按收付實現為原則核定該醫院租金支出，於法並無不合，併予敘明。原告提起本訴訟並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採。
⒉折舊、交際費及罰鍰：
⑴按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損
害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定‧‧‧得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」為行政訴訟法第4條第1項所明定。
⑵查該醫院折舊及交際費經原查核定139,355,329元及2
4,850,875元，經被告復查決定略以，折舊已依原告主張依據87年修正後固定資產耐用年數表規定，第3199項規定醫療用之機器及設備之耐用年數7年，重新核算並追認折舊1,341,063元；另系爭交際費2,343,880元，其中870元未取具合法憑證，2,343,010元係購買皇朝會員卡費、喜餅禮盒、服飾、酒店喜宴費及日常用品等，難認與業務有關，乃否准認列並予維持。
又原告88年度綜合所得稅結算申報，漏報營利、執行業務、薪資及利息等所得合計3,088,372元，漏報所得稅額1,213,245元，被告按所漏稅額36,699元及1,176,546元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計595,600元（計至百元止）。查系爭執行業務所得雖經追減5,304,638元已如前述，惟追減部分屬應稅免罰所得，重行核算漏報所得稅額仍為1,213,245元，原處罰鍰乃予維持。本件原告訴願時僅就租金支出復查結果不服提起訴願，並未對系爭折舊、交際費及罰鍰等3項目復查決定提出異議，有其訴願書附案可稽，該3項目未經訴願程序而提起本訴訟，依首揭規定為非法之所許，原告主張委不足採。
⒊基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之‧‧‧第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1項第2類前段所明定。又「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」、「租金支出：一、租金支出，應查核其約定支付方法及數額，其支出數額超出部分應不予認定‧‧‧五、預付租金其有效期間未經過部分，應列為遞延費用。」亦為執行業務所得查核辦法（以下簡稱查核辦法）第3條、第19條第1款及第5款所明定。
二、本件原告為華濟醫院負責人88年度綜合所得稅結算申報，列報該醫院執行業務所得為0元，經財政部台灣省南區國稅局嘉義分局調查後核定該醫院收入總額1,650,689,660元，費用總額為1,636,727,135元，全年所得額13,962,525元（含應稅免罰所得10,967,573元），通報被告所屬彰化縣分局歸課綜合所得總額15,865,638元，補徵應納稅額5,129,197元，並處以罰鍰595,600元，原告不服申請復查，被告就該醫院掛號費收入、租金支出、折舊、交際費及罰鍰申經復查結果，除獲追減掛號費收入2,678,375元，追認租金支出1,285,200元，折舊1,341,063元，計追減全年所得額5,304,638元，其餘部分，未獲變更，惟原告並未對系爭折舊、交際費及罰鍰等項目復查決定提出訴願，有其訴願書附案可稽，該3項目未提起訴願，而提起撤銷訴訟，須以經過訴願為其前提，其未經訴願程序遽行提起行政訴訟，自非法之所許，其起訴難認為合法，此部分原應以裁定駁回，惟因有關租金准認列當期費用部分應另以判決駁回（理由詳後所述），爰併予判決駁回之，先予敘明。
三、就有關求租金認列當期費用部分，原告列報租金支出99,300,428元﹝安信租賃公司69,393,450元＋中租迪和公司24,165,926元＋中油公司租金3,126,232元＋房屋租金1,333,320元＋呼吸器租金1,281,500元﹞，被告以其中預付租金12,554,850元轉列下年度認列，47,355,931元屬資本支出，轉列資產補提列折舊，另加計支付中油公司押金設算利息支出2,612元，核定39,392,259元。原告不服申請復查，主張租金支出之憑證皆為當期所支付之費用，已取得合法憑證，並無預付租金12,554,850元之情事，又該醫院已向南區國稅局申請按支出憑證之日期，作為支出入帳認列之時點，有該局86年7月10日南區國稅審二字第86052426號函備查在案，請准予認列當期費用云云。經被告復查決定以，該醫院88年度取具安信租賃公司開立之租金支出憑證計70,678,650元，原告列報69,393,450元，少計1,285,200元（租賃合約編號：1F0000000，發票金額20,563,200元，列報19,278,000元），其中租賃合約編號1F97B00701，票據號碼AB0000000支票乙紙金額2,273,250元，租賃合約編號1F0000000，票據號碼UD0000
000、UD0000000、UD0000000、UD0000000及租賃合約編號1F0000000，票據號碼UD0000000、UD0000000、UD0000000、UD0000000等支票8紙，金額各1,285,200元，合計12,554,850元均於89年度兌現，按收付實現原則應於89年度認列，原核定並無不合，惟原告88年度少列報租金支出1,285,200元已如前述，原核定租金支出應予追認1,285,200元。揆諸前揭規定，原處分及復查決定並無違誤。
四、原告起訴主張：被告將原告帳列之部份醫療設備租金轉列固定資產，全部依固定資產耐用年數表中之醫療用之機器及設備之耐用年數7年提列折舊，但如以一般公認會計原則而言，租賃資產之定義，應將租賃資產於交付時之全數價金作為入帳基礎，而非以當期所支付之部分租金，顯然被告對於租賃資產之總數有低估之嫌，且對折舊提列基礎顯有錯誤，耐用年限之引用亦過於疏簡，以致侵犯納稅義務人之權益，應於重新思考整個核課之合理性。又稅法所規定之救濟程序，就納稅義務人而言，乃係為保障其不受因稅捐主管稽徵機關其主觀之片面認定，從而運用其行政裁量權之範圍內作出不利納稅義務人之決定而設，果有錯誤發生時，揆之立法精神亦應儘可能從寬解釋，若有任何有利於納稅義務人之觀點，亦應得到相對的重視，用以貫徹救濟之目的。原告所經營之華濟醫院帳務處理既依執行業務所得查核辦法第三條規定登載，且為求帳務處理之一致性及簡化起見，於86年7月10日經被告機關以南區國稅審二字第86052426號函准予以支出憑證之日期作為支出入帳認列之日期備查，基於法律信賴保護原則及租稅法定主義精神，被告於審核原告之決算申報資料時便應依上述之標準認定，不能再隨便便宜行事，未認真查證，被告指稱原告取巧以支付未兌現之支票而要求中租迪和及安信等租賃公司開立當年度之發票以利提早認列支出，又可符合上段所申請備查之南區國稅審二字第86052426號函之規範，是規避稅負的作法，此有予釐清之必要，實質課稅原則及租稅法定主義係遵奉之普世價值，納稅義務人根據稅法之相關規定作為帳務處理之準則，如有疑問經向被告函請告知時，必也如同法律般確實遵守，被告如作出任何推翻往日所發出公函之情事，則無異違反了租稅法定主義及信賴保護原則，教納稅義務人往後何去何從？被告於核課過程中，就法令規定、准予原告備查及核課損益之計算上，均有明顯嚴重之錯誤，請審酌予以撤銷云云，然查：
㈠華濟醫院列報租金支出99,300,428元﹝安信租賃公司69,3
93,450元＋中租迪和公司24,165,926元＋中油公司租金3,126,232元＋房屋租金1,333,320元＋呼吸器租金1,281,500元﹞，原查以其中預付租金12,554,850元轉列下年度認列，47,355,931元屬資本支出，轉列資產補提列折舊，另加計支付中油公司押金設算利息支出2,612元，核定39,392,259元，並無違誤，已如前所述。而該醫院88年度取具安信租賃公司開立之租金支出憑證計70,678,650元，其中租賃合約編號1F97B00701，票據號碼AB0000000支票乙紙金額2,273,250元，租賃合約編號1F0000000，票據號碼UD0000000、UD0000000、UD0000000、UD0000000及租賃合約編號1F0000000，票據號碼UD0000000、UD0000000、UD0000000、UD0000000等支票8紙，金額各1,285,200元，合計12,554,850元均於89年度兌現（見原處分卷第35至第37頁原告所提供之票據到期日），按收付實現原則應於89年度認列，原核定並無不合。另原告主張部分租金轉列固定資產，有低估租賃資產金額之情形，應重新思考核課之合理性。經查，原告租金支出中支付中租迪和公司20,092,220元及安信公司27,263,711元，合計47,355,931元，依合約性質為資本租賃性質，依一般公認會計原則，應列為租賃資產，不能列為租金費用，被告將其轉列租賃資產，並按稅法規定之耐用年限計提折舊，於法並無不合，原告主張應重新計算租賃資產之金額，惟因被告係以原告所列報之租金支出金額轉列，若原告認為租賃資產金額有誤，應依合約重新計算正確租賃資產之金額，申請更正所得稅之核課，惟原告並未提出更正，亦未於本案中說明低估之正確情形，原告主張核無足採。
㈡至原告主張該醫院已向南區國稅局申請按支出憑證之日期，作為支出入帳認列之時點，並經該局函備查乙節：
⒈按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收
付實現為原則。」、「租金支出：‧‧‧五、預付租金其有效期間未經過部分，應列為遞延費用。」為執行業務所得查核辦法第3條、第19條第1款及第5款所明定。
⒉被告86年7月10日南區國稅審二字第86052426號函係原
告申請按支出憑證之日期（即實際支出所取得之發票或收據所載明之日期）作為支出入帳認列之時點，以利簡化帳務處理及一致性，被告所為之備查函。經查，該函僅為備查，非被告之核准，且縱使被告核准亦不能違背稅法之相關規定，如執行業務所得查核辦法第3條之收付實現原則及第19條第5款之預付租金應列為遞延費用之規定，原告此部分之主張，亦無可採。
五、綜上所述，原告主張，均無足採，本件原處分及復查決定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 4 日
第三庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 金 本法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 1 月 5 日
書記官 凌 雲 霄