臺中高等行政法院判決
95年度訴字第57號原 告 甲○訴訟代理人 李孟芳會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月8日臺財訴字第09400584770號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告經人檢舉於民國（下同）81年間出資向陳燦購買坐落臺中市○○區鎮○段○○○○號農地，因不具自耕農身分，遂登記於廖柏涵（原名廖祿讚，82年8月20日改名）名下，因
89 年間農業發展條例修正，農地移轉承受人資格及身分限制放寬，原告乃行使其對系爭地號土地登記請求權，要求廖柏涵於90年12月31日將系爭土地以買賣方式移轉登記於其子吳俊毅及吳志偉名下，並無支付價款，涉有贈與情事，被告機關乃按移轉登記日之土地公告現值核定贈與總額新臺幣（下同）4,108,50 0元，贈與淨額3,108,500元，應納稅額226,020 元，並按應納稅額處1倍罰鍰計226,000元，原告不服，循序提起復查及訴願，均遭決定駁回，猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：請駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告部分：
⒈原告於81年間向陳燦購入坐落於臺中市○○區鎮○段○○○
○號之農地，以為農業耕作之用，惟因不具有自耕農身分，依當時法令規定不得登記為農地之所有權人，遂與廖柏涵約定，將土地登記於廖柏涵名下，而該農地實際為原告所有及耕作，此乃受81年間政府對農地政策以「農地農有」限制農地移轉之不得已行為。至89年間因政府法令修訂，對農地改採「農地農用」為原則，放寬自然人取得農地不再以具有自耕農身分為限，故90年原告即委託代書將該農地過戶予其子吳俊毅及吳志偉名下，因實際交易資金已於81年由原告支付予原交易地主陳燦，且自81年購入至90年移轉時，皆由原告於該土地上進行耕作。
⒉本件贈與標的依實質課稅原則之適用條件，係贈與農地並
非被告所述之土地登記請求權，應就實質移轉農地之行為課徵贈與稅始符合實質課稅原則。惟被告卻逕以形式上之「土地登記請求權」作為課稅標的，對原告課徵贈與稅並加以處罰，而置實質課稅標的「農業用地」於不顧，按司法院大法官第420號解釋文：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」又按財政部92年7月2日臺財稅字第0920453519號函：「因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質。」復按行政法院81年判字第2124號判決：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在『解釋適用』稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅只是形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」依上述大法官會議解釋令、財政部解釋函及行政法院判決印證本案事實，該農地形式雖為廖柏涵所有，但實質上應屬原告所有。
⒊農業發展條例係為確保農業永續發展所特為制定，按89年
之修法精神，農地政策由原「農地農有農用」改為「放寬農地農有、落實農地農用」，即放寬農地使用限制，對於農地之管制採行「管地不管人」政策。其中，放寬一般自然人、法人可以買賣農地，即是將農地政策由「農地農有」改為「農地農用」，修法當時相關配套法案包括刪除土地法第30條及30-1條，將過去限制農地農有的「自耕農條款」解除，使農地的所有人不再以自耕農為限，放寬農地對人的管制。又「管地不管人」政策之相關法條，包括土地稅法第39條之2規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。前項不課徵土地增值稅之土地承受人於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事時，於再移轉時應課徵土地增值稅。」；及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及第20條第1項第5款規定：若農地5年內不作農用，將追繳優惠農地稅賦。凡此種種皆昭示政府農地政策回歸實質課稅層面，不再以農地之法律形式所有人限制農地所有，而係以農地實際作農業使用為方針來替實際辛苦耕作之農民解套。
⒋遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及第20條第1項第5款之
規定，雖皆是對作農業使用之農業用地作規定，但其前提卻不同，惟遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，遺產總額中扣除之農地，除須符合作農業使用之農業用地之實質要件外，尚有屬被繼承人遺產之形式要件；但第20條第1項第5款規定，不計入贈與總額之農地，僅需符合農地使用之農業用地之實質要件即可，並無贈與農業用地應屬贈與人所有之形式要件規定。因此原告實際耕作之農地，雖因81年購入時之法令限制，無法履行法律形式上之物權登記，但依農業發展條例鼓勵實際從事耕作活動之修法精神而言，原告將其實際耕作使用之農業用地贈與其子，而該農地亦繼續做農業使用，與農業發展條例第38條第2項及遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定一致。被告未體察政府鼓勵農地農用之心意，認為原告非系爭農地之所有權人故無農業用地扣除之適用，並對原告課以不當稅捐及處分，實屬對上述相關法條之誤解。
⒌原告81年購入農地係為從事農業生產之用，符合農業發展
條例第3條第1項第3款所示直接從事農業生產之自然人之農民定義，僅因當時政府對農地政策限制為「農地農有」，而原告因不具自耕農身分，無法於資金給付當時辦理農地之所有權登記，原告為保全對該農地之實際所有權，尋求可茲信任且具有自耕農身分之廖柏涵為該農地法律形式上之所有權人。此形式上存在之事實與事實上存在之實質產生不一致之情形，起因於當時政府法令之約束，若81年農地交易時，農地政策為「農地農用」，則原告即可登記為該農地之所有權人，亦無後續爭議可論。惟被告為課徵稅賦，於解釋適用稅法時，無視對原告有利之經濟事實，只問外觀法律形式，將本件贈與之農地解釋為移轉土地登記請求權，課徵贈與稅外更處以罰鍰，嚴重違反實質課稅及課稅公平原則。
⒍被告機關於處分書所列之違章事實原明示原告贈與其子該
農地，至訴願時始將贈與標的改為該農地之土地登記請求權，兩者認定之差異以及反覆主張之行為益顯被告為達課徵目的無所不用其極之心態，故祈請鈞院為弱勢農民主持公道，並維護政府「農地農用」政策及課稅公平原則。
㈡被告部分：
⒈贈與總額
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在
中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。次按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，其土地及地上農作物之價值，免徵贈與稅‧‧‧受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」為農業發展條例第38條第2項所規定。又「依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款或第20條第1項第5款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，於列管5年內經初次查獲承受人未將該農地繼續作農業使用，其情形如係承受人將該農地移轉者，應限期令其回復所有權登記並繼續作農業使用，如未於期限內回復所有權登記並繼續作農業使用始予追繳稅賦。」為財政部91年10月28日臺財稅字第0910456668號令所明釋。
⑵查按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及
變更者，非經登記，不生效力。」民法第758條定有明文。本件系爭土地於81年間移轉登記時原有土地既全部登記於廖柏涵名下，系爭土地即為廖柏涵所有，系爭土地未移轉登記與原告之前，原告並非該系爭土地之所有權人，縱使原告出資購買系爭土地，並約定以信託方式將農地登記於受託人廖柏涵名下，原告雖可依法請求受託人廖柏涵返還系爭農地之權利，然在未辦理移轉登記前，原告並非系爭土地之所有權人，從而原告自無法將系爭農地所有權贈與其子，實乃為原告將其得對廖柏涵請求移轉系爭土地之請求權讓與其子。是以本件贈與之標的既為系爭土地移轉登記請求權，並非贈與農地，核與首揭農業發展條例第38條第2項所規定之要件不符。
從而，被告機關以系爭贈與標的為土地移轉登記請求權，尚非農地，並無農地扣除之適用，遂按移轉登記日之土地公告現值核定其贈與總額4,108,500元，贈與淨額3,108,500元，應納稅額226,020元，並無不合；至原告所稱如先將農地轉回自己名下，再移轉登記予其子，即可免課徵贈與稅其結果與本案相同乙節，查依首揭農業發展條例第38條第2項規定免徵贈與稅之農業用地，依法列管5年，受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用應追繳應納稅賦，本件原告要求廖柏涵將系爭土地以買賣方式移轉登記於其子吳俊毅及吳志偉名下，規避二親等贈與稅之查核通報及農地贈與應繼續作農業使用5年之管制，若非經被告機關查得，即無法追繳應納稅賦；原告如先將農地轉回自己名下，再移轉登記予其子，則地政機關應先審核是否已繳清贈與稅或稽徵機關已核發同意移轉證明書，才准予移轉，並由縣市政府及稅捐稽徵處列管該農地應繼續作農業使用5年，受贈人5年內未作農業使用或移轉予第三人，相關機關應即通報被告機關追繳應納稅賦。本件業經被告機關查得上揭贈與事實，如再依原告主張依首揭農業發展條例規定免徵贈與稅，則行政機關之通報及管制機制即形同虛設，有違農業政策及公平原則，原告所稱結果相同，應屬誤解；又原告於81年間依法不能取得農地，原告既未先將農地轉回自己名下，自始即無農地可以贈與其子，亦即原告並無系爭土地之所有權，從而原告自無法將系爭農地所有權贈與其子，實乃為原告將其得對廖柏涵請求移轉系爭土地之請求權讓與其子。被告機關自始即以系爭土地之移轉登記請求權為贈與標的，原告所稱訴願時始將贈與標的改為土地登記請求權，容屬誤解。本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前，原告復執前詞，所訴委不足採。
⒉罰鍰
⑴按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他
人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人‧‧‧未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段所明定。
⑵原告於90年12月31日經由第三人移轉土地公告現值4,10
8,500元土地予其子吳俊毅及吳志偉，未依規定申報贈與稅，經本局按應納稅額226,020元處1倍罰鍰226,000元（計至百元止）。原告不服，併同本稅申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭維持，查本件原告主張不足採據之理由已論駁如前，被告機關依首揭規定處罰，並無違誤，原告復執同詞爭訟，所訴委不足採。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」又「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人‧‧‧未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第24條第1項及第44條前段分別定有明文。
二、本件原告於81年間出資向訴外人陳燦購買坐落臺中市○○區鎮○段○○○○號農地，因不具自耕農身分，遂登記於訴外人廖柏涵名下，因89年間土地法及農業發展條例修正，農地移轉承受人資格及身分限制放寬，原告乃行使其對系爭地號土地之移轉登記請求權，於90年12月31日要求廖柏涵將系爭土地以買賣方式移轉登記於其子吳俊毅及吳志偉名下，並無支付價款等情為原告訴訟中所不否認，並有檢舉函及所附相關移轉登記之土地登記謄本、農業用地土地增值稅申報書及廖柏涵之說明書等附原處分卷可稽，均堪信為真實。
三、原告雖主張渠向訴外人陳燦購買系爭土地，因不具自耕農身分，遂登記於訴外人廖柏涵名下，自81年購入至90年移轉時，皆由原告於該土地實施耕作，系爭土地實質上屬原告所有，廖柏涵依原告指示將系爭土地移轉登記於其子吳俊毅及吳志偉名下，依實質課稅原則，本件贈與之標的係農地，並非土地移轉登記請求權，依農業發展條例第38條第2項、遺產及贈與稅法第20條第5款規定應免徵贈與稅。此與原告先將農地轉回自己名下，再移轉登記予其子，即可免課徵贈與稅其結果相同。另被告機關於處分書所列之違章事實，亦明示原告贈與其子農地，至訴願時始將贈與標的改為土地登記請求權，被告課徵贈與稅顯有違誤云云。
四、惟按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（司法院釋字第420號解釋可資參照）所謂實質課稅原則，係指有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐。此一原則之適用，必須案件事實中存在有經濟上之實質關係與形式上之關係不一致，因而依形式關係課稅，將發生不公平之結果，始能予以「實質課稅」。如不具備法律免稅要件，而以「實質課稅原則」要求「實質免稅」則非適法，否則法律將形同虛設，嚴重違反稅捐法律主義，自非可取。本件經查：
(一)民國89年1月26日土地法修正以前，為農業發展之需要，土地法第30條規定私有農地之移轉，其承受人以能自耕者為限。原告無自耕能力卻以廖柏涵為人頭購買農地，已屬脫法行為，不值鼓勵。89年1月26日土地法修正取消上開限制，原告固得向廖柏涵行使移轉登記請求權，請求登記為自己之名義，乃原告直接請求廖柏涵移轉登記予其子吳俊毅及吳志偉，並虛偽以買賣契約之名義為之，致行政機關無從依法查核管制農地贈與之相關法律規定（首揭農業發展條例第38條第2項後段、遺產及贈與稅法第20條第5款後段規定參照），亦非合法。本件於被告機關調查階段，原告及其子於初查、復查階段猶諉稱其子被廖柏涵倒會，以互助會款向廖柏涵購買系爭土地，蓄意矇騙稅捐機關（見原處分卷第13至22頁），妨礙稅捐事實之調查，應予糾正。
(二)農業發展條例第38條第2項前段及遺產及贈與稅法第20條第5款前段均規定：作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，其土地及地上農作物之價值，免徵贈與稅。雖未明文規定贈與人擁有農地所有權之要件，惟既稱贈與農業用地，自以「贈與人有農地所有權」為必要，原告主張比對遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定，不需具備此一要件，核屬誤會，並非可採。
(三)按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」為民法第758條所明定，此即物權登記生效要件主義之規定。本件系爭土地於81年間移轉登記時，既全部登記為廖柏涵名義，系爭土地即為廖柏涵所有，在未再移轉登記與原告之前，原告並非該系爭土地之所有權人。縱使在信託法施行之前，原告出資購買系爭土地，並約定以信託方式將農地登記於受託人廖柏涵名下，原告雖可依法請求受託人廖柏涵返還系爭農地，然在未辦理移轉登記前，原告並非系爭土地之所有權人，從而原告自無法將系爭農地所有權贈與其子。就本件之客觀事實觀之，原告實係將其「對廖柏涵請求移轉系爭土地之請求權」讓與其子。是以本件贈與之標的應為系爭土地移轉登記請求權，並非贈與農地，核與首揭農業發展條例第38條第2項所規定之要件不符，原告主張應依該規定免稅，係屬誤解。
(四)本件原告先則假藉人頭購買農地，繼而虛構買賣遂行贈與之實，使其子無償取得系爭土地，不符合農業發展條例第38條第2項所規定之免稅要件，均如前述，足見原告自始違反法律規定，嗣稅捐機關查獲後，繼而以實質課稅原則，主張本件係贈與農地予其子，應免徵贈與稅，並稱其結果與先將農地轉回原告自己名下，再移轉登記予其子之情形相同云云。惟按實質課稅原則之意義及要件業如前述，本件原告不具備法律免稅之要件，卻以「實質課稅原則」要求實質「免稅」，顯係曲解「實質課稅原則」之意義，嚴重違背稅捐法律主義，非可採取。
(五)至原告所稱如先將農地轉回自己名下，再移轉登記予其子，即可免徵贈與稅乙節，依首揭農業發展條例第38條第2項前段規定固屬當然，然同條項後段亦規定：「受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」是以此種土地應依法列管5年，如受贈人未繼續耕作該土地時，應予追繳稅賦。本件原告虛構買賣關係，假藉第三人移轉土地予其子，規避二親等贈與稅之查核通報及農地贈與應繼續耕作5年之管制，違農業政策及公平原則，其事實與原告上開假設之情形並不相同，所述結果相同乙節核屬誤解。
(六)從而，被告機關以系爭贈與標的為土地移轉登記請求權，尚非農地，並無農地扣除之適用，遂按移轉登記日之土地公告現值核定贈與總額4,108,500元，贈與淨額3,108,500元，應納稅額226,020元，原告未依規定申報贈與稅，被告乃按應納稅額處1倍罰鍰226,000元（計至百元止），揆諸首揭規定並無違誤。至本件「贈與稅應稅案件核定通知書」之「贈與明細表」欄及罰鍰處分書之「違章事實」欄，所載贈與之標的為：臺中市○○區鎮○段○○○○號土地，核有未恰，惟被告既已於復查決定敘明贈與之標的為系爭農地之移轉登記請求權，應認其錯誤業已更正，原告所稱訴願時始將贈與標的改為土地登記請求權，核屬誤解。綜上所述，原告所述各節俱無足採，原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 19 日
第三庭 審判長 法 官 林秋華
法 官 許武峰法 官 許金釵以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 4 月 19 日
書記官 孫庠熙