臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00594號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年8月17日台財訴字第09500312260號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告之配偶林月珍係濨濟中醫診所合夥人，原告於民國（以下同）88年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶取自該診所執行業務所得新臺幣（以下同）651,255元，經被告依帳證查核結果核定該診所全年所得額8,927,700元，並按原告配偶合夥盈餘分配比例20﹪核定執行業務所得1,785,540元，合併核定綜合所得總額2,465,715元，補徵應納稅額257,075元。原告不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造爭點及陳述：
壹、原告方面：
一、聲明：求為判決：撤銷訴願決定及原處分。
二、陳述：㈠濨濟中醫診所為一小診所，於89年即予歇業，原告一再主張
該診所生意均靠廣告維持，而被告指稱訪查表上之收入12,480,000元是原告（指丙○○）所承認，不依原告所提示稽徵機關所驗印之帳簿憑證及原告所提供之金額（病歷表所載）予以認定，顯已違反所得稅法「有所得始有課稅」之原則。再者原告（按應係指合夥負責人丙○○，以下有關合夥部分所指原告亦同）已就當年度病歷表所載姓名及收費金額詳細記載在案，被告並未查證，草率逕按訪查表上所填寫之收入認定，影響原告權益甚鉅。訪查表上之收入12,480,000元依被告聲稱係於88年12月9日到臺北市國稅局協談由原告自行填寫每月80人次、每人收費13,000元，合計12, 480,000元，其說詞顯無依據，請送至司法機關查明是否確於85年12月
9 日到臺北市國稅局協談？協談紀錄如何？又臺北市國稅局訪客來賓登記簿是否有原告簽到紀錄？訪查表上之字跡均可送調查機關鑑定筆跡以查明事實真相。又被告指摘該診所未設置日記帳，僅有現金簿及總帳均由被告驗印核准使用，卻於查帳時再予指稱未設置日記簿，然依商業會計法相關規定，現金帳、日記帳只要能證明所得之帳簿均可憑以認定，況且原告已依規定逐日記載收入，被告捨此證明所得之文據，卻採用被告自行填寫之訪查表所載金額，已嚴重違反實質課稅原則。
㈡原告已依規定設置帳簿憑證呈由被告查帳，費用部分更是按
科目保存完整，並非如被告推論式有違常情之字詞，以修繕費及燃料費為例，被告不就事實查明，僅以「外縣市修繕及燃料費顯違常情」字詞，即予草率剔除不予認定發生費用，試問，汽車燃料費用不可以在外縣市加油嗎？可見其答辯理由不足採，請撤銷原處分及訴願決定。
貳、被告方面：
一、聲明：求為判決：駁回原告之訴。
二、陳述：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算
之‧‧‧第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除‧‧‧成本‧‧‧及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料‧‧‧核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或‧‧‧核定其所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第2類前段、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。次按「執行業務者應依所得稅法第14條第1項第2類第2款規定，至少設置日記帳1種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過2個月‧‧‧執行業務收入應給與他人憑證，並自留存根或副本‧‧‧各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，妥為保存。」「費用及損失之原始憑證，除統一發票應依統一發票使用辦法第9條規定記載外，其餘收據或證明，應載有損費性質、金額、日期、受據（票）人或受證明人之姓名或名稱及統一編號，出據人或出證明人姓名或名稱、地址及統一編號暨其他必要記載之事項。其為經手人之證明者，亦須載明損費性質、金額、日期及其他必要記載事項，由經手人簽名或蓋章。」「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」為執行業務所得查核辦法第6條第1項、第4項、第9條、第14條及第17條第1項所規定。
㈡原告配偶林月珍係濨濟（復查決定書誤繕為慈濟）中醫診所
合夥人，該診所88年度列報收入總額5,920,500元，費用總額3,552,300元，全年所得額2,368,200元，經臺北市國稅局依該診所合夥醫師丙○○（亦為負責人）簽章確認之88年度醫師執行業務所得訪（函）查紀錄表及帳證查核結果等核定收入總額12,480,000元，費用總額3,552,300元，全年所得額8,927,700元。原告不服，申請復查主張濨濟中醫診所之訪查收入與其實際收費情況不符，訪查員不了解正確診療收費情事，誤認訪查員知情，故於訪查表簽名，殊不知核定收入與實際收入差距1倍以上，請重新查明云云，經被告復查決定略以，查臺北市國稅局88年度實地訪查紀錄表業經填載該診所每月門診人次及每人平均收費金額，並經該診所負責人丙○○簽名認證，該診所每日、每月就診人次及收費情況，負責人丙○○或執業醫師等應最為明瞭，是原查依據前開訪查表核定該診所88年度執行業務收入為12,480,000元（每月門診人次80人×每人平均收費13,000元×12月），應無不合。況且原告未能提示足以證實該診所當年度實際收入之憑證供核，亦未能提示相關客觀有利之證明文件，以實其說，所主張洵無足採。次查原告雖補提示該診所當年度帳簿及費用憑證，惟部分憑證不符合規定，經重新查核結果，核算費用總額2,900,929元，低於原核定費用總額3,552,300元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定費用總額3,552,300元，併予敘明。綜上，該診所88年度收入總額12,480,000元，費用總額3,552,300元，全年所得額8,9 27,700元，按原告配偶合夥盈餘分配比例20﹪計算，核算原告配偶執行業務所得1,785,540元，原核定並無不合，復查後仍予維持。原告猶未甘服，提起訴願，遞遭訴願決定駁回。
㈢訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張濨濟中醫診所之訪查收入
與其實際收費情況不符，原核定收入與實際收入差距1倍以上，有違實質課稅及租稅公平原則，請重新查明云云。
㈣查本件原是採推計課稅，因負責人丙○○提供之帳證不齊全
，故按照訪查表核課，該訪查表並經負責人簽章認同，故依其同意人數、金額核定收入總額，費用係依原告申報認列，收入、費用兩者相減即為所得，事後原告及丙○○均否認經過協談，並提出帳簿及其他費用憑證，但經核算費用較申報金額少，基於不利益變更禁止原則，故未予變更，原告主張不足採據之理由，已論駁如前，原核定並無不合，原告所訴委不足採，原處分及訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類‧‧‧第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務‧‧‧減除‧‧‧業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。‧‧‧」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第14條第1項第2類、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。次按「執行業務者應依所得稅法第14條第1項第2類第2款規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過二個月‧‧‧。執行業務者應給與他人憑證，並自留存根或副本，‧‧‧。各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，妥為保存。」、「費用及損失之原始憑證，除統一發票應依統一發票使用辦法第9條規定記載外，其餘收據或證明，應載有損費性質、金額、日期、受據（票）人或受證明人之姓名或名稱及統一編號，出據人或出證明人姓名或名稱、」、「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用」及「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」為執行業務所得查核辦法第6條第1及第4項、第9條、第14條及第17條所明定。
二、本件原告之配偶林月珍係濨濟中醫診所合夥人，原告88年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶取自該診所執行業務所得651,255元，經被告依帳證查核結果核定該診所全年所得額8,927,700 元，並按原告配偶合夥盈餘分配比例20﹪核定執行業務所得1,785,540元，併課原告當年度綜合所得稅，合併核定綜合所得總額2,465,715元，補徵應納稅額257,075元等情，有財政部臺北市國稅局88年度醫師執行業務所得訪（函）查紀錄表（見原處分卷第12至14頁）、合夥人盈餘分配報告表（見同上揭卷第17頁）、財政部臺北市國稅局88年度執行業務所得查審案件簡便處理表（見同上揭卷第19頁）、財政部臺北市國稅局行政救濟復查案件審查報告（見同上揭卷第20至22頁）、財政部臺灣省中區國稅局綜合所得稅核定通知書（見同上揭卷第36、37頁）、88年度綜合所得稅核定稅額繳款書（見同上揭卷第38頁）等附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告雖主張：原告配偶合夥之濨濟中醫診所已就當年度病歷表所載姓名及收費金額詳細記載在案，被告並未查證，草率逕按訪查表上所填寫之收入認定，又未曾實際訪查，影響原告權益。依商業會計法相關規定，現金帳、日記帳只要能證明所得之帳簿均可憑以認定，原告已依規定逐日記載收入，被告捨此證明所得之文據，卻採用被告自行填寫之訪查表所載金額，已嚴重違反實質課稅原則云云。
四、惟查被告以該合夥營業處所係屬財政部臺北市國稅局所轄，乃函請該局代就合夥濨濟中醫診所部分查核結果如下：
㈠收入部分：經查被告88年實地訪查紀錄表業經丙○○填載
每月門診人次及每人次平均收費金額，並經濨濟中醫診所負責人丙○○簽名認證在案，並於88年8月25日上午實地訪查時，約有5人看診，經該診所說明均為複診，初查於訪查時亦已考量其複診人次並非全部收費人次，故未按其全年執業300天推估人次，依丙○○88年12月9日至被告協談，自行填載每月80人次，每人平均收費13,000元，據以核定收入為12,480,000元【計算式：每月門診人次80（人）×13,000（每人平均收費）×12（月）＝12,480,000元】。次查，依丙○○提示之帳簿憑證查核，濨濟中醫診所並未設置日記帳，所附總帳及現金帳，關於執業收入部分，僅按月以總數記載，並未依會計事項發生之次序逐日登帳，其嗣後提示之每月收入紀錄表與病歷亦無法完全勾稽。又該診所當年度曾向社團法人臺北市中醫師公會購買醫療費用證明，惟其未依規定開立收據，亦未提示詳細收費收據等原始憑證供核，該診所既未能提出足以顯示其全部真實所得之憑證供核，自應按訪查查得之資料核定其業務收入，否則將違反稅法規定，勢必形成鼓勵執行業務者不依法登載其真實所得狀況，對誠實申報者殊不公平，又原告亦未能提示相關客觀有利之證明文件，以實其說，是空言主張，核無足採。
㈡費用部分：⒈藥品材料費：88年4月30日向得意藥師藥局
購買藥品2,700元，與其他向順吉成實業有限公司、勝昌製藥廠股份有限公司、全新中藥材行及信源藥品工業有限公司等購買中藥材及醫事用具之藥品費用不同，非屬業務上直接必要使用。⒉文具用品：查所附憑證未載明受據人之名稱及統一編號，且該憑證皆非該診所所稱超商便利商店發票，縱為二聯式發票，仍可載明統一編號，系爭原始憑證未符規定，自不得認列。⒊旅費及交通費：該診所帳列運費，並附成龍企業社開立之發票，惟部分發票未載明該診所統一編號，亦未載明該運費之用途及事項，難認系爭運費4,839元與業務有關。⒋郵電費：經查中醫診所與國外病患通話並非常情，難認為執行業務之直接必要費用，原告對有利於已之主張應附舉證責任，其主張與病患互通國際電話費，未附相關證明，復查決定予以維持，尚無違誤。⒌修繕費及燃料費：按執行業務所得查核辦法第15條規定，執行業務者列報汽車相關費用以一輛並列入財產目錄者為限。查該診所並未列財產目錄，且除燃料費5,630元係在臺北市加油外，其餘修繕費101,545元及燃料費28, 615元皆於臺中、彰化、新竹、高雄、南投、雲林等地支出，原告於臺北市執業，列報外縣市之修繕費及燃料費顯違常情。⒍廣告費：按「二、廣告費之原始憑證如下：
（一）報章雜誌之廣告費應取得收據，並檢附廣告樣張‧‧‧。（三）廣播、電視應取得統一發票或其他合法憑證。」為執行業務所得查核辦法第23條之1所明定。經查系爭廣告費3,649,779元，其中原始憑證未載明買受人名稱及統一編號計217,241元；未附廣告樣張計17,040元；廣播、電視之廣告費計3,283,700元（原復查誤計為2,763,950），大都為12月底取據統一發票增列之費用，丙○○辦理88年結算申報時所附該診所損益表，其廣告費僅申報為1,22 3,152元，且該廣告費皆無託播單及合約，有違常情，經查核後可認列之廣告費應為114,198元。⒎交際費：經查系爭交際費95,634元，其中原始憑證未載明買受人名稱及統一編號計12,675元，另於北港、臺中、員林及高雄等地所支出之餐費計62,959，與該診所執業地址相距甚遠，列報為該診所交際費，不合常情，且執業醫師宴請他人亦非屬直接必要之費用，難認與業務有關。⒏雜項購置：經查系爭雜項購置314,790元，其中原始憑證未載明買受人名稱及統一編號計51, 100元，另於員林、高雄、臺南及彰化等地購置醫療器材、冷氣、電話及櫃台裝潢等計165,440元（復查決定誤計126,780元），丙○○雖主張外轄購置物品較便宜，惟其消費地點與該診所執業地址相距甚遠，且購買多項物品皆分散中南部各地，相同物品亦於不同縣市購置（例如：88年5月24日及12月2日分別於臺南及彰化購買冷氣），顯違常情，難認為該診所確實之支出，經查核後可認列之雜項購置費應為98,250元。⒐其他費用：經查系爭其他費用86,860元，其中所載之買受人名稱及統一編號不合或未載明之原始憑證計3,215元、非屬該診所之瓦斯費計1,149元（原復查決定將丙○○1月24日40
4 元列為其他費用者，於水電瓦斯費項目剔除）、未取具合法憑證計34,050元、員工公會費3,700元、回數票800元、另於員林、臺中、及中壢等地購置衛生紙、環保服務費等等計14,493元（復查決定誤計6,843元），其於員林購置衛生紙、於臺中市大買家超市及全國電子消費，消費地點與原告執業地址相距甚遠，且消費金額零散，專至外縣市購買，顯違常情，難認為該診所確實之支出，經查核後可認列之其他費用應為29,453元。分別有財政部臺北市國稅局行政救濟復查案件審查報告（見原處分卷第20至22頁）、財政部臺北市國稅局88年度執行業務所得查審案件簡便處理表（見原處分卷第19頁）、合夥人盈餘分配報告表（原處分卷第17頁）、八十八年度執行業務者（其他）所得損益計算表（原處分卷第15頁）、88年度醫師執行業務所得訪（函）查紀錄表（原處分卷第12至14頁）附原處分卷可稽，原處分予以引用，尚無不合。原告謂曾提合夥帳證不予查證及擅行剔除不予認列云云自非可採。
五、該濨濟中醫診所負責人丙○○，雖亦就財政部起北市國稅局有關該診所所得之核定不服而提起行政爭訟（目前繫屬臺北高等行政法院中），惟盧君亦已到院證稱「八十八年度執行業務者（其他）所得損益計算表」（原處分卷第15頁、本院卷第78頁）是由其提供資料予會計師並由其蓋章後由會計師申報（見本院卷第61頁言詞辯論筆錄），而該計算表已載明各合夥人之分配比例及盈餘分配數（額）原告之配偶林月珍分配比例為百分之20，分配盈餘數額為651,255元無訛，原告主張分配金額較之為少，既無何舉證證明，自非可採。證人丙○○並證實訪查紀錄確係填寫3次（見本院卷第62頁），果其訪查有誤何以始終未予更正？證人雖嗣又到庭證稱伊僅係受僱，並稱稅務人員訪查僅一次，事後始到（臺北市國稅）總局簽名蓋章一次，甚至更稱不知稅務員去幾次，不曾遇到云云（見本院卷第70頁），惟原告則堅稱確係合夥無訛（見本院卷第71頁），足見證人盧君第二次之證詞或與原告之主張不合，或自相矛盾，乃為免其自己稅責之圖甚明，其第二次所證其非合夥人及僅訪查一次或稱不知訪查幾次等，自非可採，原告主張未曾訪查更非事實。又證人丙○○於第一次到庭作證時雖稱將另向臺北市國稅局提出新事證，證明診所之收入未如臺北市國稅局所核定云云，經本院定期俟其提出，經財政部臺北市國稅局復函被告機關略謂：「…丙○○…於95年12月26日提示收入收據收入統計表等資料，查核情形復如說明。說明：…二、…盧君提示之收入收據雖與每月收入登記本相符，惟收據上未蓋濨濟中醫診所印章亦未依次編號，收據是否完整無法審查，且盧君於復查、訴願階段皆無法提示收據，於95年12月7日來局補印收入登記本後嗣主張可提示新事證，每月收入登記本與病歷表無法完全勾稽（因病人療程數十次，病歷表並未逐次載明看病內容及處方，且每次來診並非全有收費），該診所又未設立日記帳逐日登載收入，該病歷表、收入登記本及收據是否完整已有疑義，尚難就其補提之事證予以核認。三、檢附部分病歷表、收入登記本、收入收據及相關資料影本供參。」有該函附卷（本院卷第79頁）可稽，故證人丙○○稱提新事證亦不能為原告有利之證明。
六、綜上，就原告及丙○○補提示之帳冊、費用憑證（原告所提與丙○○所提者相同，見本院卷第69頁盧君所證）查核該診所當年度費用應為2,334,959元，較初查核定依其當年度結算申報核認其執行業務費用為3,552,300元，已屬有利，基於行政救濟不利益變更禁止原則，被告維持初查核定該診所執行業務所得8,927,700元，並據以核定原告配偶林月珍之執行業務所得1,785,540元，並無不合，原告對其餘之所得復未爭執，從而本件原處分核定該診所全年所得額8,927,700元，並按原告配偶合夥盈餘分配比例20﹪核定執行業務所得1,785,54 0元，合併核定綜合所得總額2,465,715元，補徵應納稅額25 7,075元尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請予以撤銷，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 18 日
第三庭審判長法 官 王茂修
法 官 莊金昌法 官 林金本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 1 月 18 日
書記官 朱敏諄