臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00595號選定 原告 甲○○訴訟代理人 丙○○
熊賢祺律師複 代理 人 丁○○律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 戊○○上列當事人間因退還擔保品事件，原告不服財政部中華民國95年8月17日台財訴字第09500348960號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告李葉輕煙、黃李美慧、甲○○、李美宜、李盈嫺、李鴻興之被繼承人李圳恭於82年3月30日死亡，所遺遺產中坐落彰化縣○○鄉○○段○○○○○號、彰化縣彰化市○○段○○○○○號及同市○○○段○○○○號3筆農地，經被告所屬彰化縣分局（下稱彰化縣分局）核准自遺產總額中扣除其土地金額，免徵遺產稅，並列管5年。嗣彰化縣分局於86年11月4日派員複勘，查得其中彰化縣○○鄉○○段○○○○○號土地，未繼續作農業使用，乃依農業發展條例第31條但書之規定，追繳原全數免徵遺產稅1,691,163元，並通知繳納期限為87年5月15日，原告等不服於87年6月15日申請復查，復查程序中，原告為免其財產受禁止處分，於88年8月3日依稅捐稽徵法第24條規定提供第三人劉秀靜所有彰化縣彰化市第一信用合作社華山分社定期存單3紙，面額合計180萬元為擔保，免除禁止處分，劉秀靜並立切結書，承諾對原告82年遺產稅作為擔保，如復查確定，原告仍需繳納稅款逾期未繳交時，同意以存單抵繳稅款。其後案經最高行政法院判決上訴駁回確定，經被告依稅捐稽徵法第38條第3項規定，填發補繳稅額通知書並展延繳納期間至95年1月25日，通知原告等繳納。原告甲○○於95年1月25日向被告所屬彰化縣分局申請分12期繳納應納遺產稅，經核准在案。惟原告等未依限繳納第一期稅額，被告乃廢止分期繳納，並發單通知原告等依限繳納包含行政救濟利息之全數應納稅額。嗣原告等於95年3月27日以上開遺產稅已逾徵收期間為由，申請退還原提供之擔保品，並主張不得徵收行政救濟加計利息，經被告以95年4月12日中區國稅彰縣四字第0950010138號函復否准。原告等不服，向財政部提起訴願，遭駁回，即選定甲○○為全體提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈按「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起
算；應徵之稅捐未於徵收期間徵收者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。‧‧‧依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利‧‧‧。前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保，但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。」「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查。」「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。
前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」「稅捐稽徵機關，認為移送法院強制執行不當，得向法院撤回。已在執行中者，應即聲請停止執行。」為行為時稅捐稽徵法第23條第1項第3項、第24條第1項第2項、第35條第1項、第38條第1項、第39條及第40條所明定。又「‧‧‧而稅捐稽徵法第39條有關暫緩移送法院強制執行之規定，包括下列兩種情況，第一種為納稅義務人對於稽徵機關核定之應納稅捐已依同法第35條規定申請復查者，第二種為已依法申請復查案件，納稅義務人對復查決定應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者，或納稅義務人繳納半數確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。本案○○股份有限公司經貴處核定應補徵之營業稅（繳納期間為83年4月11日至83年4月20日），經復查決定後納稅義務人未繳納應納稅額半數或提供相當擔保，而繼續提起行政救濟，其徵收期間依前開所述，應自貴處核定其應補徵營業稅之繳納期間屆滿之翌日（即83年4月21日）起算，惟納稅義務人依稅捐稽徵法第35條規定申請復查而依同法第39條第1項暫緩執行期間，則計算徵收期間時，應予扣除。」財政部89年11月9日台財稅第0000000000號函釋在案。
⒉本件系爭被繼承人李圳恭82年度遺產稅1,691,163元，
原繳納期間為87年3月16日至87年5月15日，原告不服於87年6月15日依法提起復查，復查中原告為免稅捐稽徵機關行使稅捐保全，對原告財產禁止處分，遂於88年8月3日申請依稅捐稽徵法第24條規定提供第三人劉秀靜定期存單180萬元作為稅款擔保，復查決定後，彰化縣分局對系爭遺產稅展延限繳日期至89年4月15日填發稅款繳納通知書送達納稅人繳納，而原告未依上揭稅法規定，及財政部89年11月9日台財稅第0000000000號函釋，繳納復查決定應補徵稅額半數或提供相當擔保，逕提起訴願及繼續行政救濟，依稅捐稽徵法第39條第1項但書規定：「納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」同法條第2項規定：「前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機機應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者」。本件復查決定後之應納稅額原告並未繳納半數，亦未提供相當擔保；及無同法第40條停止執行之情事。徵收期間計算，依據同法第23條第3項後段明定：「第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」依據上揭事實陳述，暫緩執行或停止執行之期間，僅為復查期間；扣除復查期間徵收期間為89年4月15日起算，至94年4月15日已屆滿五年徵收期間。系爭82年度遺產稅最高行政法院94年8月19日94年度判字第01245號判決確定後，依稅捐稽徵法第38條第3項規定，稅捐稽徵機關應於接到行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知原告等繳納，被告遲至94年11月間展延限繳日期至95年1月25日填發稅款繳納通知書寄送原告時已逾徵收期間，依法不得徵收。
⒊訴願決定書駁回理由第四點謂：「第查按稅捐徵收期間
自原繳納期間屆滿之翌日起算五年，為稅捐稽徵法第23條第1項前段明定，惟納稅義務人已依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，對復查決定之應納稅額繳納半數或提供相當擔保提起訴願者，依同法第39條規定應暫緩移送執行。期間之計算，除應自原繳納期間屆滿之翌日起算５年外，其法定申請復查期間（即原繳納期間屆滿之次日起算30日），及法定申請復查期間屆滿之次日起算至復查決定、訴願或行政訴訟等程序終局決定或判決確定後，補發稅額繳款書之繳納期限屆滿後30日止，係暫緩移送執行之期間，應依稅捐徵法第23條第3項規定予以扣除。本件遺產稅訴願人等於87年6月15日申請復查，並於88年8月3日復查期間，提供應納稅額之全數擔保，其應納稅捐乃依前揭稅捐稽徵法第39條規定暫緩移送法院強制執行。」，又被告答辯意旨略謂：「系爭被繼承人李圳恭82年度遺產稅1,691,163元，原繳納期間87年3月16日至87年5月15日。‧‧‧原告不服，於同年6月15日申請復查，經被告89年3月8日復查決定駁回。另原告於88年8月3日復查期間申請以第三人劉秀靜所有彰化縣彰化市第一信用合作社存本取息存款單3紙，存款金額1,800,000元，作為提供復查決定全數應納稅額擔保，以塗銷禁止處分登記。系爭遺產稅經被告復查決定駁回，原告不服，於89年4月5日提起訴願，因擔保已超過應納稅額半數，被告乃依稅捐稽徵法第39條第2項規定暫緩移送強制執行在案。」云云。然查：
⑴系爭82年度遺產稅1,691,163元，繳納期間自87年3月
16日起至87年5月15日止，原告不服於87年6月15日依法提起復查，復查期間原告為免被告按稅捐稽徵法第24條規定，對納稅義務人之財產禁止處分、假扣押等稅捐保全，遂於88年8月3日申請提供第三人劉秀靜定期存單180萬元作為稅款擔保，經被告89年3月8日駁回復查決定，系爭82年度遺產稅展延繳納日期至89年4月15日。原告仍表不服，於89年4月5日提起訴願，原告未按同法第39條第2項規定對復查決定之應納稅額繳納半數或提供相當擔保，系爭稅捐被告亦未對之行使禁止處分登記，故其訴願及訴訟期間是無同法第
39 條第2項暫緩移送法院強制執行之適用。⑵查應納稅捐提供擔保係規定於稅捐稽徵法第24條及第
39條，前法適用稅捐保全，後法適用強制執行之移送，兩者法條適用各自有別；後法適用納稅義務人依同法第35條規定申請復查者，及對復查決定之應納稅額繳納半數或提供相當擔保並提起訴願者，始能暫緩移送強制執行；前法適用對各稅應納稅額提供擔保即可免予稽徵機關對納稅義務人財產禁止處分、限制其出境等之稅捐保全，該法條內容並無暫緩強制執行之規定，且依第24條規定提供稅額擔保，法並無規定可準用同法第39條復查決定之應納稅額繳納半數或提供擔保，可暫緩執行，是故，徵收期間之計算，應扣除暫緩執行期間僅為復查期間，至94年4月15日已逾五年徵收期間。
⑶原告提供第三人定期存單金額180萬元辦妥擔保，日
期為88年8月5日係尚在復查期間為被告所自認，而復查決定駁回日期為89年3月8日，原告不服於89年4月5日提起訴願，顯然系爭原告稅捐保全，係在原告復查中及提起訴願6個月之前，依據稅捐稽徵法第24條之規定申請辦理提供稅捐全額擔保，非原告對復查決定之應納稅額1,691,163元繳納半數確有困難，申請依據稅捐稽徵法第39條第2項第2款規定申請稽徵機關核准，提供相當擔保，免予強制執行（即暫緩執行），如是，提供擔保日期應是復查決定日期89年3月8日之後，始能知悉復查決定之應納稅額繳納半數金額。又同法第24條與第39條稅法條文並無準用規定，故兩者稅法條文之規定適用各自有別。在租稅法律主義原則下，原告依據稅捐稽徵法第24條稅捐保全之規定提供應納稅額全額擔保在復查中即知悉其金額；被告無法律原因不得轉移為同法第39條第2項第2款暫緩強制執行之擔保。是故，本件訴願原告並未對復查決定之應納稅額提供半數擔保，則訴願後之行政救濟期間並無暫緩強制執行之適用。
⑷本件應納稅捐於徵收期間屆滿前，並無移送執行處強
制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配或已依破產法規定申報債權尚未結案及同法第40條規定聲請停止執行；故徵收期間之計算，僅能扣除自同法第39條第1項但書所規定納稅義務人已依第35條申請復查者，暫緩移送法院強制執行期間。本件核定應繳納之遺產稅（繳納期間為87年3月16日至87年5月15日），經複查決定後，原告未繳納應納稅額半數或提供相當擔保，而繼續提起行政救濟，其徵收期間依前揭所述，應自核定應納稅額之繳納期間屆滿之翌日（即87年5月16日）起算，惟原告依稅捐稽徵法第35條規定申請復查而依同法第39條第1項暫緩執行期間，則計算徵收期間時，應予扣除。（參照財政部89年11月9日台財稅第0000000000號函）則自89年3月8日複查決定展延繳納日89年4月15日起至94年4月15日已屆滿5年徵收期間。被告於徵收期間內怠於徵收（依稅捐稽徵法第24條規定稅捐保全原告全額提供擔保者，徵收期間內被告認為必要亦可依擔保品金額執行），既已逾徵收期間，依上揭規定，系爭82年度遺產稅1,691,163元被告不得再行徵收。
⒋行政救濟加計利息部分：
依財政部95年8月17日台財訴字第09500348960號訴願決定，宜由被告另案依復查程序辦理，被告機關已依上開訴願決定意旨，作成95年11月10日中區國稅法二字第0950056288號復查決定，是其「加計利息部分同意撤回。」等語。
⒌綜合上述陳述，系爭遺產稅本稅已逾徵收期間，請判決撤銷訴願決定及原處分。
㈡被告部分：
⒈按「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起
算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。應徵之稅捐，有第10條、第25條、第26條或第27條規定情事者，前項徵收期間，自各該變更繳納期間屆滿之翌日起算。依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」「納稅義務人對核准延期或分期繳納之任何一期應繳稅捐，未如期繳納者，稅捐稽徵機關應於該期繳納期間屆滿之翌日起3日內，就未繳清之餘額稅款，發單通知納稅義務人，限10日內一次全部繳清；逾期仍未繳納者，移送法院強制執行。」「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納﹔並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」為稅捐稽徵法第23條、第27條、第38條第3項及第39條所明定。次按「徵收期間係自稽徵機關原核定應納或應補徵稅額之繳納期間屆滿之翌日起算，惟如有暫緩執行或停止執行之原因者，則該暫緩執行或停止執行期間可予扣除，即不算入徵收期間內。」「而有關上開暫緩執行扣除之期間，究應計算至行政法院判決確定日‧‧‧抑或行政法院判決確定後，稽徵機關填發補繳稅款繳納通知書所訂限繳日‧‧‧止乙節，依稅捐稽徵法第20條及第39條第1項規定，應納稅捐於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者方得移送強制執行，則繳納期間屆滿30日之前（含第30日）均不得移送強制執行，亦即繳納期間屆滿30日前（含第30日）均暫緩移送執行，因此上開暫緩執行扣除之期間，宜計算至稽徵機關填發補繳稅款繳納通知書所訂繳納期限‧‧‧屆滿後30日。」為財政部89年11月9日台財稅第0000000000號及91年3月25日台財稅第0000000000號函所明釋。
⒉本件系爭被繼承人李圳恭82年度遺產稅1,691,163元，
係因被告查獲被繼承人所有坐落彰化縣○○鄉○○段○○○○○號農地，未繼續作為農業使用，乃依農業發展條例第31條規定，就原全數免稅農地予以追繳之應納遺產稅，原繳納期間為87年3月16日至87年5月15日。原告不服，於同年6月15日申請復查，經被告89年3月8日復查決定駁回。另原告於88年8月3日復查期間申請以第三人劉秀靜所有彰化縣彰化市第一信用合作社存本取息存款存單3紙，存款金額1,800,000元，作為提供復查決定全數應納稅額擔保，以塗銷禁止處分登記。系爭遺產稅經被告復查決定駁回，原告不服，於89年4月5日提起訴願，因擔保已超過應納稅額半數，被告乃依稅捐稽徵法第39條第2項規定暫緩移送強制執行。嗣原告就系爭遺產稅循序訴經最高行政法院94年8月18日94年度判字第01245號判決上訴駁回確定，被告遂以行政救濟確定應納稅額1,691,163元，依稅捐稽徵法第38條第3項規定，另加計行政救濟利息829,114元，填發82年度遺產稅繳款書，並展延繳納期間為94年11月26日至95年1月25日，原告旋於95年1月25日申請分12期繳納應納遺產稅，因未依限繳納第一期稅額，被告遂依稅捐稽徵法第27條規定一次發單展延繳納期間為95年4月19日至95年4月28日。原告等於95年3月27日以該筆稅款已逾徵收期間為由，向被告申請退還原提供之擔保品，並主張不得徵收行政救濟加計利息部分，經被告所屬彰化縣分局以95年4 月12日中區國稅彰縣四字第0950010138號函復略以，經查本案原核定稅額繳款書（限繳日期87年5月15日）經被告送達後，因原告不服，於87年6月15日申請復查，案經被告以89年3月8日中區國稅法字第89001136 3號函送復查決定書，原告仍表不服，於89年4月5日提起訴願，惟納稅義務人之一甲○○因本案禁止處分事件，申請以第三人劉秀靜所有定期存款擔保所欠稅捐以塗銷不動產之禁止處分登記，並經被告於88年8月5日掣發保管品收據辦妥擔保手續。次查本案經復查決定後，原告提起訴願時，因已就應納稅額提供相當擔保，被告乃依稅捐稽徵法第39條第2項規定，暫緩移送強制執行，迨94 年8月18日最高行政法院判字第1245號判決駁回上訴確定，經原告等向被告申請分期繳納，依稅捐稽徵法第23 條第3項規定扣除暫緩執行期間，並未逾5年之徵收期間；另本案原應納稅款繳納期限為87年5月15日，依稅捐稽徵法第38條第3項規定，以87年5月15日之次日定存利率
6.55﹪計算行政救濟利息，並無違誤。另查旨揭擔保前述遺產稅之劉秀靜所有彰化縣彰化市第一信用合作社華山分社存本取息存款存單因逾存款期間，於94年5月20日由甲○○申請領出換單並繼續擔保所欠稅款，因原告仍滯欠前揭遺產稅，爰所請退還定期存款存單乙節，欠難照辦等語，函復否准。
⒊原告不服，提起訴願稱，系爭遺產稅事件，原告為免被
告依稅捐稽徵法第24條第1項規定行使稅捐保全，提供第三人劉秀靜所有定期存單作為稅款擔保，嗣原告不服復查決定，循序提起訴願及行政訴訟時，未按稅捐稽徵法第39條第2項規定對復查決定之應納稅額繳納半數，或經核准提供相當擔保，至最高行政法院判決上訴駁回而告確定，惟徵收期間僅能扣除暫緩執行之復查期間，至94年4月15日止已屆滿5年徵收期間，依法不得再行徵收，所生之行政救濟利息被告全部自87年5月16日至94年11月9日按郵政儲金匯業局87年4月22日公布之一年期定期存款利率6.55%計算有誤，亦不得再行徵收云云。
經財政部訴願決定略以，查按稅捐徵收期間自原繳納期間屆滿之翌日起算5年，為稅捐稽徵法第23條第1項前段所明定，惟納稅義務人已依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，對復查決定之應納稅額繳納半數或提供相當擔保提起訴願者，依同法第39條規定應暫緩移送執行。是納稅義務人已依法申請復查者，其徵收期間之計算，除應自原繳納期間屆滿之翌日起算5年外，其法定申請復查期間（即原繳納期間屆滿之次日起算30日），及法定申請復查期間屆滿之次日起算至復查決定、訴願或行政訴訟等程序終局決定或判決確定後，補發稅額繳款書之繳納期限屆滿後30日止，係暫緩移送執行之期間，應依稅捐稽徵法第23條第3項規定予以扣除。本件遺產稅原告等於87年6月15日申請復查，並於88年8月3日復查期間，提供應納稅額之全數擔保，其應納稅捐乃依前揭稅捐稽徵法第39條規定暫緩移送法院強制執行。依首揭規定，其徵收期間之計算，應自原繳納期間屆滿之翌日（即87年5月16日）起算5年，惟期間計算，須扣除法定申請復查期間，至行政訴訟上訴確定後填發稅額繳款書之繳納期限屆滿後30日止，即自87年5月16日起至95年2月24日止，暫緩移送執行期間，是本件遺產稅並未逾5年徵收期間，被告自應依法發單補徵，且原告等仍滯欠前揭遺產稅，是被告函復否准退還原擔保滯欠系爭遺產稅之定期存款存單，並無不合。原告所訴，委無足採，本件原處分應予維持。至原告於訴願書中敘明行政救濟加計利息計算錯誤及遺產稅逾徵收期間不應徵收乙節，經查原告95年3月25日向被告提出之申請書中即曾敘明行政救濟加計利息計算錯誤及不得徵收云云，核其已對行政救濟加計利息部分表示不服，依稅捐稽徵法第49條及第35條規定，被告即應對該部分依復查程序辦理，而被告機關所屬彰化縣分局逕於95年4月12日中區國稅彰縣四字第0950010138號函復中說明，核有未當，有關原告不服行政救濟加計利息部分，宜由被告另案依復查程序辦理。
⒋訴訟意旨略謂：原告仍執前詞主張因不服系爭遺產稅之
核課遂依法提起復查，於復查期間為免納稅義務人之財產遭禁止財產處分或假扣押等稅捐保全，乃提供第三人之定期存單作為稅款擔保，被告作成復查決定後，原告仍表不服，於89年4月5日提起訴願，惟並未按稅捐稽徵法第39條第2項規定對復查決定之應納稅額繳納半數或提供擔保，是其訴願及訴訟期間無同法第39條第2項暫緩移送強制執行之適用，是本件徵收期間所能扣除之暫緩移送執行期間僅為復查期間（即至89年4月15日止），故至94年4月15日止已屆滿5年徵收期間，依法不得再行徵收。又本件行政救濟期間所生之行政救濟利息被告所屬彰化縣分局全部自87年5月16日至94年11月9日按郵政儲金匯業局87年4月22日公布之一年期定期存款利率
6.55%計算有誤，且系爭遺產稅已逾徵收期間，其欠稅所生之利息亦不得再行徵收云云。
⒌本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前，查按稅捐
之徵收期間自原繳納期間屆滿之翌日起算5年‧‧‧徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間，為稅捐稽徵法第23條第1項前段及同條第3項所明定。又納稅義務人已依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，對復查決定之應納稅額繳納半數或提供相當擔保提起訴願者，依同法第39條規定應暫緩移送執行。是納稅義務人已依法申請復查者，其徵收期間之計算，除應自原繳納期間屆滿之翌日起算5年外，其法定申請復查期間，及法定申請復查期間屆滿之次日起算至復查決定、訴願或行政訴訟等程序終局決定或判決確定後，補發稅額繳款書之繳納期限屆滿後30日止，係暫緩移送執行之期間，應依上開稅捐稽徵法第23條第3項規定予以扣除。本件遺產稅原告等於87年6月15日申請復查，並於88年8月3日復查期間，提供應納稅額之全數擔保，其應納稅捐依上開前揭稅捐稽徵法第39條規定應暫緩移送法院強制執行。
依首揭規定，其徵收期間之計算，應自原繳納期間屆滿之翌日（即87年5月16日）起算5年，惟期間計算，須扣除法定申請復查期間，至行政訴訟上訴確定後填發稅額繳款書之繳納期限屆滿後30日止，即自87年5月16日起至95年2月24日止，原告訴稱，本件徵收期間，僅須扣除法定申請復查期間及至復查決定止-即至89年4月15日止，容有誤解。本件遺產稅並未逾5年徵收期間，被告自應依法發單補徵，且原告仍滯欠前揭遺產稅，是被告函復否准退還原擔保滯欠系爭遺產稅之定期存款存單，並無不合。原告復執以爭執，別無新主張及新事證，所訴委不足採。至原告主張行政救濟加計利息計算錯誤及遺產稅逾徵收期間不應徵收乙節，依財政部95年8月17日台財訴字第09500348960號訴願決定，宜由被告另案依復查程序辦理，被告已依上開訴願決定意旨，作成95年11月10日中區國稅法二字第0950056288號復查決定在案，併予敘明。
理 由
一、本件被繼承人李圳恭死亡後，其繼承人李葉輕煙、黃李美慧、甲○○、李美宜、李盈嫺、李鴻興，主張其遺產稅已逾徵收期間，申請退還原提供之擔保品，為被告否准，經提起訴願，亦為財政部訴願決定駁回，全體繼承人乃選定甲○○為原告，提起本件行政訴訟，經核其選定原告已提出選定書為憑，自應允准，本件判決之效力及於李葉輕煙、黃李美慧、李美宜、李盈嫺、李鴻興5人，合先敍明。
二、查系爭遺產稅1,691,163元，係因被告查獲原告對遺產中坐落彰化縣○○鄉○○段○○○○○號農地，未繼續作為農業使用，乃依農業發展條例第31條規定，就原全數免稅農地予以追繳之應納遺產稅，原繳納期間為87年3月16日至87年5月15日。原告等不服，於同年6月15日申請復查，經被告於89年3月8日作成復查決定駁回。原告在復查期間，於88年8月3日申請以第三人劉秀靜所有，彰化縣彰化市第一信用合作社定期存單3紙，存款金額合計180萬元，作為擔保，以塗銷禁止處分登記。經查擔保品提供人劉秀靜當時立有切結書，承諾對原告82年遺產稅作擔保，如復查確定，原告仍需繳納稅款逾期未繳交時，同意以存單抵繳稅款。案經被告所屬彰化縣分局（下稱彰化縣分局）以88年8月4日中區國稅彰縣徵字第880025111號函復原告略稱：「主旨：台端因遺產稅行政救濟中申請提供第三人劉秀靜君所有彰化市第一信用合作社華山分社定期存單參紙計壹佰捌拾萬元正作為遺產稅1,691,163元之稅款擔保案，所請照准，請查照。」原告對被告上開書函並未異議，嗣系爭遺產稅經被告復查決定駁回，原告等不服，於89年4月5日提起訴願，經訴願決定駁回，原告循序提起行政訴訟，案經最高行政法院於94年8月18日以94年度判字第01245號判決上訴駁回確定在案，被告即以行政救濟確定應納稅額1,691,163元，依稅捐稽徵法第38條第3項規定，另加計行政救濟利息829,114元，填發82年度遺產稅繳款書，並展延繳納期間為94年11月26日至95年1月25日，原告旋於95年1月25日申請分12期繳納應納遺產稅，因未依限繳納第一期稅額，被告遂依稅捐稽徵法第27條規定一次發單展延繳納期間為95年4月19日至95年4月28日。原告於95年3月27日以系爭遺產稅事件，原告係為免被告依稅捐稽徵法第24條第1項規定行使稅捐保全，而提供第三人劉秀靜所有定期存單作為稅款擔保，嗣原告等不服復查決定，循序提起訴願及行政訴訟時，未按稅捐稽徵法第39條第2項規定對復查決定之應納稅額繳納半數，或經核准提供相當擔保，至最高行政法院判決上訴駁回而告確定，惟徵收期間僅能扣除暫緩執行之復查期間，至94年4月15日止已屆滿5年徵收期間，依法不得再行徵收，自應將系爭擔保品退還原告為由，向被告申請退還原提供之擔保品，經被告函復否准，原告不服提起訴願被駁回，即以同上理由提起本件行政訴訟。
三、按「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。應徵之稅捐，有第10條、第25條、第26條或第27條規定情事者，前項徵收期間，自各該變更繳納期間屆滿之翌日起算。依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」及「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」分別為稅捐稽徵法第23條及第39條所明定。次按「‧‧‧徵收期間係自稽徵機關原核定應納或應補徵稅額之繳納期間屆滿之翌日起算，惟如有暫緩執行或停止執行之原因者，則該暫緩執行或停止執行期間可予扣除，即不算入徵收期間內。‧‧‧」及「有關上開暫緩執行扣除之期間，究應計算至行政法院判決確定日‧‧‧抑或行政法院判決確定後，稽徵機關填發補繳稅款繳納通知書所訂限繳日‧‧‧止乙節，依稅捐稽徵法第20條及第39條第1項規定，應納稅捐於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者方得移送強制執行，則繳納期間屆滿30日之前（含第30日）均不得移送強制執行，亦即繳納期間屆滿30日前（含第30日）均暫緩移送執行，因此上開暫緩執行扣除之期間，宜計算至稽徵機關填發補繳稅款繳納通知書所訂繳納期限‧‧‧屆滿後30日。」復分別經財政部89年11月9日台財稅第0000000000號及91年3月25日台財稅第0000000000號函釋在案，查財政部上開解釋，係就法律規定不足之處，本於中央主管機關之權責，補充解釋法律規定之意涵，經核其解釋意旨符合法律規定之精神，被告係其下級機關自得予以適用。本件原告於88年8月3日向彰化縣分局申請以第三人劉秀靜所有之3紙定期存單，面額估計壹佰捌拾萬元，作為擔保，請求塗銷禁止處分不動產，惟擔保品提供人劉秀靜於提供擔保品時，業已被告向彰化縣分局書立切結書，內稱：「本人所有彰化市第一信用合作華山分社定期存單參紙新台幣壹佰捌拾萬元正，作為提供甲○○（即原告）等六人已提起復查之八十二年遺產稅應納金額壹佰陸拾玖萬壹仟壹佰陸拾參元正作為擔保，如復查確定，甲○○等六人仍需繳納稅款逾期未繳交時，本人同意以存單抵繳稅款。」等語，此有擔保品提供人劉秀靜於88年8月4日書立之切結書影本附在原處分卷（第39頁）可稽，而彰化縣分局於劉秀靜書立切結書承諾擔保後，即以88年8月4日中區國稅彰縣徵字第880025111號函復原告略稱：「主旨：台端因遺產稅行政救濟中申請提供第三人劉秀靜君所有彰化市第一信用合作社華山分社定期存單參紙計壹佰捌拾萬元正作為遺產稅1,691,163元之稅款擔保案，所請照准，請查照。」原告對被告上開書函並未異議，足徵本件擔保品提供人劉秀靜於提供擔保品時已承諾原以系爭擔保品為原告遺產稅之擔保，原告對被告88年8月4日中區國稅彰縣徵字第880025111 號函通知係以系爭擔保品作為稅款之擔保一節，亦無異議，且原告訴訟代理人於本院準備程序庭時亦直承劉秀靜提供之擔保品，係擔保復查決定後有應納稅捐時，願從擔保品繳納，惟主張被告應於復查決定後即將擔保品抵稅云云。查原告既不爭執伊及擔保品提供人劉秀靜於提供擔保品時已同意系爭擔保品係擔保系爭遺產稅之繳納，並經被告核准，則依上開稅捐稽徵法第23條及第39條之規定，徵收期間之計算，即應扣除停止執行之期間；原告對復查決定既已提起行政救濟，致案件未能確定，竟於確定後主張被告應於復查駁回時，即以擔保品抵繳遺產稅云云，顯屬無據。從而，被告否准原告發還擔保品之申請，訴願決定予以維持，於法均無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 1 日
第三庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 2 月 6 日
書記官 蔡 騰 德