臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00597號原 告 甲○○訴訟代理人 張奕群律師複代理人 戊○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 己○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年8月31日台財訴字第09500233200號訴願決定（案號：第00000000號）行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之子賴文政於民國（下同）89年8月26日被發現溺斃於大肚溪，原告為繼承人，於89年12月12日辦理遺產稅申報。被告於審理原告之子賴文政遺產稅時，衍生查得原告於86年8月10日及87年10月15日分別貸款6,000,000元及10,000,000元予訴外人億聲建設有限公司（下稱億聲公司）及羅昌模，而由億聲公司及羅昌模提供建物及土地設定抵押權8,000,000元及24,000,000元，抵押權人為原告之子賴文政，涉有贈與情事，未依規定申報贈與稅，被告初查乃分別核定86及87年度贈與總額6,000,000元及10,000,000元，應納稅額497,000元及1,445,000元，並按核定應納稅額加處1倍之罰鍰497,000元及1,445,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償
給與他方，他方允受之契約。」民法第406條定有明文。因此贈與契約必須有「贈與之意思」、「接受贈與意思」，且雙方上開意思表示合致而後成立。本件原告借貸予債務人羅昌模10,000,000元、億聲公司6,000,000元（後來已受償2,000,000元，剩下債權4,000,000元以建物抵償），並由債務人提供土地或建物設定抵押權。
當時原告僅以其子賴文政為抵押物權利人，並無贈與上開債權之意思。原告在刑事案件一審時即陳述：「（登記後有無拿給賴文政看或是告知賴文政這件事情？）我都沒有說，也沒有拿給他看，但是我有對他說過有兩件抵押權設定登記在他那邊。」既然原告在設定抵押權時並沒有告知賴文政，當然即無贈與意思，亦無賴文政「接受贈與意思」之存在，當無成立贈與契約之餘地。被告只以上開債權之抵押權利人登記為賴文政，即反推有贈與債權之事實，實有推理錯誤之處，抵押權為從權利，應隨主權利而移轉，不能以抵押權利人反推主權利之歸屬。
⒉原告於92年2月21日在彰化地檢署供稱：「我兒子做零
工，工資年薪約十幾萬元而已」，亦即賴文政平日做零工，月入不到10,000元，不足以糊口，歷年所得還達不到課稅標準，根本無資力置產，且因身患躁鬱症，無固定工作，所得不足以維持自己之生活，也因此一直不敢結婚，所有名下之不動產、存款均為原告借用賴文政的名義登記而已。雙方為信託關係，賴文政既然於89年8月23日與原告爭執，表示不願意將名義借給原告登記，原告同意終止信託關係，著手將存款及不動產開始辦理變更，將名義回復為原告名下或原告所指定名下登記，未曾發生贈與6,000,000元及10,000,000元之行為，即無偽造文書或逃漏遺產稅捐之可言。
⒊依代書曹芳榮在刑事案件中之證述，系爭債權之抵押權
設定時，辦理登記時全部過程均僅有原告參與，並提供相關資料，從未見過賴文政。又上開債權之資金均為原告所提出，有相關之資料為證。足見系爭抵押權利人賴文政僅是「登記名義人」，並非真正所有權人。至於原告於刑事案件中陳述「是為了騙賴文政結婚，才將抵押權都設定在其名下」等語，只是原告當時行為時內心之動機，並非意思表示，更不能持之認定贈與之意思。原告又陳述：「並曾向賴文政表示如果沒錢花可以行使這些抵押權」等語，亦非有贈與之意思，因為如果原告果真有贈與，則債權及抵押權既然是賴文政所有，賴文政當然有完全支配之權。原告又何必多此一舉告之賴文政可以行使？上開話語更足以說明實質上該債權、抵押權真正權利人是原告，而原告只是為了讓其子早日完婚，無需考量有經濟上壓力之緣故而來，並不能以這些話來證明有贈與之事實。
⒋原告貸款予羅昌模部分，除了原告借予羅昌模10,000,0
00元外，另有訴外人丙○亦同時借予羅昌模9,000,000元。然後由羅昌模提供南投縣○○鎮○○段柯子坑小段22號等5筆土地作為抵押物來擔保原告及丙○之債權，設定之抵押權金額24,000,000元，「設定抵押權人由甲○○指定」（後來即係根據此約定，指定登記給賴文政），上情有借款契約書可按。依上所述，賴文政不但是原告債權10,000,000元之抵押權權利人，而且是丙○債權9,000,000元部分之抵押權權利人，若依被告之見解，丙○部分豈不也是贈與予賴文政？此顯不合理自明。
⒌原告貸款予億聲公司部分，係由原告借貸，完全與賴文
政無關，億聲公司負責人丁○○於刑事案件地院審理時亦結證屬實。又上開貸款屆期尚有4,000,000元未清償，因此由億聲公司將抵押物作價4,000,000元出售給原告，原告再出售予第三人等情，亦有抵押物之建物謄本可按，亦可看出該債權之真正所有權人是原告。
㈡被告答辯：
⒈贈與總額部分：
⑴本件原告之子賴文政於89年8月26日被發現死亡，被
告於查核賴文政所遺彰化縣彰化市○○○段4608、47
16、4728及4740建號等4筆建物及南投縣○○鎮○○段柯子坑小段22、22-1至22-4地號等5筆土地抵押權時，查獲原告（即其父）於86年8月10日及87年10月15日分別貸款6,000,000元及10,000,000元予億聲公司及羅昌模，由億聲公司及羅昌模提供上開建物及土地設定抵押權8,000,000元及24,000,000元，抵押權人為賴文政，以原告涉有贈與情事，乃核定原告86及87年度贈與總額6,000,000元及10,000,000元。
⑵按刑事判決與行政處分，原可各自認定事實與構成要
件，系爭兩筆抵押貸款確係由原告直接貸予億聲公司及羅昌模，原告並將抵押權設定於賴文政名下，則原告與賴文政間債權讓與契約自屬成立，已構成贈與之要件，被告核定原告86及87年度之贈與總額分別為6,000,000元及10,000,000元，於法並無不合。至於原告主張應俟其偽造文書逃漏稅捐，經最高法院判決確定時，再行辦理本件贈與稅乙詞，因本件贈與事實已臻明確，依被告查得之事證，已足可認定其贈與事實，主張之詞，殊無可採。
⒉罰鍰部分：本件被告查獲原告於86及87年度贈與抵押權
及債權6,000,000元及10,000,000元予其子賴文政，未依規定申報贈與稅，違章事證明確，業如前述，被告初查乃按各該年度核定應納稅額497,000元及1,445,000元，加處1倍之罰鍰497,000元及1,445,000元，並無不合。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項分別定有明文。又「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人．．．未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」亦為同法第24條第1項及第44條前段所明定。
二、本件原告之子賴文政於89年8月21日與原告爭吵後離家出走，同年月26日被發現死亡，被告於查核賴文政所遺彰化縣彰化市○○○段4608、4716、4728及4740建號等4筆建物及南投縣○○鎮○○段柯子坑小段22、22-1至22-4地號等5筆土地抵押權時，查獲其父（即原告）於86年8月10日及87年10月15日分別貸款6,000,000元及10,000,000元予訴外人億聲公司及羅昌模，由億聲公司及羅昌模提供上開建物及土地設定抵押權8,000,000元及24,000,000元，抵押權人為賴文政，以原告涉有贈與情事，核定原告86及87年度贈與總額各為6,000,000元及10,000,000元。原告不服，主張渠係為分散所得而借用其子名義辦理抵押權登記，且系爭貸款億聲公司已償還原告2,000,000元，並非贈與云云。申經被告復查決定以：系爭抵押貸款經查確係由原告直接貸予億聲公司及羅昌模，並將抵押權設定於賴文政名下，原告與賴文政間債權讓與契約自屬成立，並經臺灣高等法院臺中分院及臺灣彰化地方法院判決認定在案，原核定並無不合；又原告及其配偶87年度綜合所得總額合計420,424元，淨額0元（-58,576元=420,424-144,000-65,000-270,000），賴文政87年度綜合所得總額1,095,603元，淨額814,304元，原告主張分散所得核不足採；另當事人主張事實須負舉證責任，原告雖主張系爭貸款億聲公司已償還原告2,000,000元，被告三度函請原告及億聲公司負責人丁○○提示還款證明相關文據供核，未據提示，其主張尚難採信等由，駁回其復查之申請等情各在案。
三、原告不服循序提起本件訴訟略謂：⑴原告在設定抵押權時並未告知賴文政，並無贈與之意思，亦無賴文政「接受贈與」之意思存在，自無成立贈與契約之餘地。⑵原告僅讓與抵押權，而未讓與債權，該抵押權與債權分離而讓與，為無效之讓與。⑶原告貸款予億聲公司6,000,000元部分，該公司尚欠原告4,000,000元，乃將抵押物以同額作價出售予原告，可見真正之債權人為原告等語。⑷原告父子雙方為信託關係，且已著手將存款及不動產開始辦理變更，將名義回復為原告名下或原告所指定名下登記，未曾發生贈與6,000,000元及10,000,000元之行為，即無逃漏稅捐可言。⑸賴文政不但是原告債權10,000,000元之抵押權人，而且另一位貸款人丙○之債權（9,000,000元）之抵押權人，若依被告之見解，丙○之債權豈不也是贈與予賴文政？顯見原處分認定不合理。
四、惟查：㈠原告之子賴文政於89年8月26日被發現死亡，被告於查核
遺產稅時發現原告於86年8月10日及87年10月15日分別貸款6,000,000元及10,000,000元予億聲公司及羅昌模，由億聲公司及羅昌模提供彰化縣彰化市○○○段4608、4716、4728、4740建號等4筆建物及南投縣○○鎮○○段柯子坑小段22、22-1至22-4地號等5筆土地上開建物及土地設定抵押權8,000,000元及24,000,000元，並將抵押權設定登記予賴文政之事實，有土地及建物登記謄本可憑，並為兩造所不爭，則系爭抵押權登記已發生設定之公示效力，並無疑義。
㈡又抵押權之設定，應以書面為之，此觀民法第760條之規
定自明。億聲公司及羅昌模向原告借款，並提供上開不動產設定抵押權，原告同意將抵押權設定登記予賴文政，於土地登記申請書及抵押權設定契約書上均記載權利人為賴文政，義務人兼債務人為億聲公司或羅昌模，經權義雙方於該書面上蓋章，有各該申請書、設定契約書在本院卷（第149至156頁）可稽。按一般人將不動產物權登記予他人，衡情均會徵求對方之同意，賴文政既在上開土地登記申請書及抵押權設定契約書上蓋章，即已允諾接受登記為權利人。而所謂權利人，即為抵押權人或債權人之意，為義務人或債務人之相對人。又抵押權係從屬於所擔保之債權而存在，原告既與債務人約定抵押權人由原告指定，並已同意將抵押權登記予賴文政，且經登記在案，原告即有贈與該2筆債權之意思甚明。
㈢雖原告於其被訴違反稅捐稽徵法等之刑事案件，謂賴文政
之印章及存摺皆交由原告保管，原告再將賴文政之印章交由代書蓋章，賴文政均不知情云云。惟賴文政既將印章及存摺皆交由原告保管，則賴文政顯有概括授權由原告處理相關事項之意思，原告將賴文政之印章交由代書辦理該抵押權設定登記予賴文政，自亦不違背賴文政授權之本意。㈣參以原告於94年5月17日在臺灣彰化地方法院93年度訴字
第381號上開刑事案件審理時，亦供稱曾向賴文政表示有兩件抵押權設定登記在其名下，伊可以行使這些抵押權，不用怕沒有錢可以花等語，原告於本件審理時亦於其起訴理由狀坦承曾為上開陳述（見本院卷第45頁及原處分卷第349頁所附臺灣彰化地方法院93年度訴字第381號刑事判決），益證原告已將上開二筆債權讓與賴文政。而原告所涉犯之違反稅捐稽徵法等之刑事案件，刑事法院亦認定原告已將該2筆債權讓與賴文政，有上開地方法院判決及臺灣高等法院臺中分院94年度上訴字第1575號判決附原處分卷可佐。至原告所謂渠係為騙賴文政結婚才將抵押權設定在賴文政名下，為原告行為時之動機，不能認係贈與之意思乙節，未據原告舉證證明，況原告與其子賴文政之間既已意思合致而成立贈與已如前述，則原告之動機縱係意在鼓勵欲其子結婚，無論屬實與否，依民法第86條之規定，均不影響上開原告贈與債權及抵押權之認定。另關於原告於刑事案件審理時辯稱賴文政離家時，曾生氣地表示要將財產全部歸還，惟此部分並無證據證明，自難採信。
㈤至原告主張其僅讓與抵押權，而未讓與債權，該抵押權與
債權分離而讓與，為無效之讓與乙節。按不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更，非經登記不生效力，民法第758條定有明文。又所謂抵押權之讓與，須先有抵押權之存在，而後始有讓與之可能。本件原告係將系爭兩筆債權讓與賴文政，並由債務人億聲公司及羅昌模提供不動產，直接設定抵押權予賴文政，均如前述，非但不是抵押權脫離債權單獨讓與，而且系爭抵押權既未曾登記在原告名下，原告自無從將抵押權讓與賴文政，原告主張僅讓與抵押權予賴文政，尚有誤會，其所述抵押權讓與無效云云，核非可採。
㈥另按儲蓄投資特別扣除額，於申報綜合所得稅時固得扣除
27萬元之利息所得，惟此利息所得以金融機構之存款、公債、公司債、金融債券的利息等為限，私人借款之利息並不在內，此觀所得稅法第17條第1項第2款第3目第3小目規定自明。因此借予私人之借款所生之利息，並不得於27萬元儲蓄投資特別扣除額範圍內予以扣除。原告及其配偶87年度綜合所得總額合計420,424元，淨額為0元(-58,576＝420,424-144,000- 65,000-270,000)，而賴文政87年度綜合所得總額1,095,603元（含借予億聲公司及羅昌模所設算之利息），淨額814,304元，有綜合所得稅核定資料清單可稽（見本院卷第159至162頁）。依本件貸款予億聲公司及羅昌模所設算之利息，如以原告為納稅義務人申報利息所得，反而較以被繼承人申報為有利，因此原告主張係因為要分散所得，才以被繼承人之名義設定抵押權云云，亦不足採。次查，賴文政系爭抵押債權歷年之利息所息均經被告核定，有其綜合所得稅核定清單附原處分卷可考，賴文政均無異議，亦可證明賴文政承認系爭贈與事實，且願意就其受贈債權之利息繳納所得稅，益證原告與其子賴文政間之贈與事實無誤。
㈦原告雖又主張系爭貸款到期後億聲公司已償還2,000,000
元尚有4,000,000元未清償，且將抵押物作價清償所欠云云，惟原告於90年8月31日在被告所屬員林稽徵所製作談話筆錄時，被告所屬職員問原告系爭抵押權（實際抵押債權金額6,000,000元）為何以賴文政名義登記？原告答稱：「因為賴文政較無謀生能力，抵押權登記在其名下，利息由兒子收取。」並未否認億聲公司之借款金額為6,000,000元，亦無億聲公司已償還2,000,000元之陳述（見原處分卷第187至189頁），原告於93年11月8日申請復查時始稱已返款2,000,000元，惟經被告機關於93年11月26日、94年4月22日及94年5月10日分別以中區國稅法二字第0930070838號、第0000000000號及第0000000000號函，請原告及億聲公司負責人丁○○提示還款證明相關文據供核，惟迄未提示，有各該函附原處分卷可考。億聲公司之代表人丁○○於96年1月4日本院準備程序中，到庭作證，亦僅述稱已分6、7次陸陸續續共償還了2,000,000元（見本院卷第100頁），並未說明何時清償，亦未提出任何證明，已難遽信。查本件原處分係課徵原告86、87年間贈與行為之贈與稅，原告既未能證明該抵押債權於本件贈與前業經債務人部分清償，則本件原處分認定之贈與之金額，自無錯誤可言。至於債務人如於賴文政死亡後始向原告清償，因原告為賴文政之繼承人，縱有清償之事實，亦屬向債權人之繼承人清償，尚不能資為有利原告之認定。關於抵押物作價4,000,000元移轉登記予原告以清償債務部分，經被告查明係於賴文政死亡後始行移轉，原告對此亦不爭執（見本院卷第101頁準備程序筆錄），是基於上開說明，原告據以主張其未贈與6,000,000元債權予賴文政乙節亦非可採。
㈧原告又主張抵押權登記在賴文政名下係屬信託關係云云，
惟查信託法業於85年1月26日公布施行，依其規定，信託應以契約為之，且受託人應依信託本旨為受益人之利益或為特定之目的管理或處分信託財產。另信託財產，亦應依土地登記規則第124條以下為信託登記。本件抵押權分別於86、87年間登記完畢，果如原告所述渠與賴文政間有信託關係存在，自應符合上開信託法之規定，乃原告空言信託關係存在，未能提出任何有關信託關係之證據，所述自難採信。
㈨原告復以賴文政87年登記取得之抵押本金最高限額24,000
,000元抵押權，其中所擔保之部分債權9,000,000元，其債權人為丙○，若依被告之見解，丙○部分豈不也是贈與予賴文政？被告之論點顯不合理云云。然本件認定原告與其子賴文政間成立贈與關係，並非僅以設定抵押為據均如前述，自不能以丙○之債權反駁本件贈與關係存在。況原處分並未論及丙○應否課徵贈與稅，非本件訴訟之範圍，本院無庸加以審究。原告此部分主張亦不能為其有利之認定。
五、綜上所述，原告主張各節俱無足採，原處分認定原告86及87年度贈與抵押權及債權6,000,000元及10,000,000元予其子賴文政，未依規定申報贈與稅，按各該年度核定應納稅額497,000元及1,445,000元，並加處1倍之罰鍰497,000元及1,445,000元，揆諸首揭規定，於法並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 30 日
第四庭 審判長 法 官 沈應南
法 官 許武峰法 官 許金釵以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 5 月 7 日
書記官 許騰云