臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00598號原 告 甲○○訴訟代理人 張奕群 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年8月31日台財訴字第09513018650號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之子賴文政於民國（下同）89年8月26日被發現死亡，原告於89年12月12日辦理遺產稅申報，申報遺產總額新台幣（下同）12,971,883元，經被告機關查獲漏報遺產23,011,603元，乃併計核定遺產總額35,983,486元，應納遺產稅額5,301,643元，並按所漏稅額1,615,130元及3,685,616元分別處1倍及2倍之罰鍰合計8,986,300元 (計至百元止)。原告不服，就定期存款、抵押權及債權請求權、罰鍰等項目，申請復查，被告機關以被繼承人名下定期存款5,980,000元非屬被繼承人之遺產，應予核減，復查結果，獲追減遺產總額5,980,000元及罰鍰2,533,200元，原告仍表不服，復就抵押權及債權請求權、罰鍰等項目，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定不利於原告部分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.有關漏報彰化市○○○段4608、4716、4728及4740建號等4筆建物抵押權及債權返還請求權600萬元部分：
⑴有關債務人億聲建設有限公司(下稱億聲公司)所有坐落
上揭4筆建物設定最高限額800萬元抵押權，其抵押權人賴文政，但該最高限額抵押權所擔保之實際債權600萬係由債務人億聲公司於86年8、9月間與向原告甲○○所借貸。原告於該借款契約書同意於600萬元之額度內貸與債務人，因慮及減少原告甲○○之利息所得課稅起見，並未依實際借貸關係以原告名義辦理抵押權設定，係由原告出面委任彭美智代書逕以原告之子賴文政名義為抵押權人，於同年月間向彰化地政事務所送件申請抵押權設定登記。原告並無將600萬元借款債權讓與賴文政之意思，否則僅須由原告帳戶內提領該款項再私下給賴文即可，何須貸款與億聲公司後，再以賴文政名義為抵押權人，而僅讓與賴文政該600萬債權，是上開抵押權設定登記情形顯與民法第295條第1項「讓與債權時該債權之擔保及其他從屬之權利，隨同移轉於受讓人。但與讓與人有不可分離之關係者，不在此限。」之規定無涉，應無該法條之適用。
⑵賴文政對於億聲公司無600萬元借款債權存在，且從未
交付該款項予億聲公司，其亦不認識億聲公司之負責人彭富春，或與彭富春有任何接洽，且未出面委任彭美智代書辦理上開抵押權設定事項。該600萬借款債權之貸與人係為原告甲○○，且未將該債權讓與賴文政，原告或賴文政均未通知債務人億聲公司有債權讓與之事實，原告更未將證明該債權之文件即借款契約書交付賴文政(參照民法第296條、第297條規定)，此點業經原告向台灣彰化地方法院刑事庭聲請傳喚證人彭富春、彭美智出庭作證在案(案號93年度訴字第381號)，賴文政僅為上開抵押權設定登記之人頭，自不因該登記而取得對億聲公司借款債權，該債權自不得列入賴文政之遺產總額，原告該借款債權亦無逃漏遺產稅之情事。又上開借款屆期尚有400萬元未清償，彭富春於上揭刑事案件證述已清償200萬元，因此由億聲公司將抵押物作價400萬元出售給原告，原告再出售予第三人等情，亦有抵押物之建物謄本可按，亦可看出該債權之真正所有權人是原告。
⑶上開4筆建物所設定最高限額抵押權雖亦委由曹芳榮代
書檢具資料於89年8月30日向彰化縣彰化地政事務所，辦理賴文政將該4筆建物所擔保之抵押債權與巫明樹之抵押權移轉登記，然亦未登記原告甲○○為抵押權人，惟原告依常理亦絕無將上開借款債權給原告無親子關係之巫明樹之意思即明。
2.關於漏報南投縣○○鎮○○段柯子坑小段22、22-1至22-4地號等5筆土地抵押權及債權返還請求權1,000萬元部分：
⑴債務人羅昌模所有坐落上揭5筆土地設定最高限額2400
萬元抵押權，其抵押權人雖登記為賴文政，但該最高限額抵押權所擔保之實際債權1,000萬元，係由債務人羅昌模於87年10月15日向原告所借貸，而由原告於同年日從自己在亞太商業銀行員林分行第0000000000000號帳戶內取款1,000萬元，並委由該分行簽發以該分行為付款人之同額支票，交予羅昌模兌領該借款1,000萬元，因慮及減少原告利息起見，由原告出面委任曹芳榮代書逕以原告之子賴文政之名義為抵押權人，於同年月17日向竹山地政事務所送件申請抵押權設定登記，原告並無將借款債權讓與賴文政之意思，賴文政未交付該款項予羅昌模，亦不認識羅昌模或與其有任何接洽，且未出面委任曹芳榮代書辦理上開抵押權設定，亦未曾通知羅昌模有債權讓與之事實，原告更未將證明該債權之文件即借款契約書交付賴文政，此亦經證人曹芳榮於前開刑事案件證述，系爭債權之抵押權設定時，辦理登記時全部過程均僅有原告參與，並提供相關資料，從未見過賴文政，又上開債權之資金均為原告所提出，有相關資料為證。足見系爭抵押權利人賴文政僅是登記名義人，並非真正所有權人。
⑵上揭5筆土地，原告於賴文政死亡後雖委由曹芳榮代書
檢具資料於89年8月29日向南投縣竹山地政事務所先辦理賴文政與游崇竹之抵押權設定登記，然亦未登記原告為抵押權人，原告依常理亦絕無將該借款債權讓與原告無親屬關係之游崇竹之意思甚明。
⑶除原告借貸予1,000萬元羅昌模外，另有訴外人蔡樟亦
同時借予羅昌模900萬元，嗣由羅君提供南投縣○○鎮○○段柯子小段22號等5筆土地作為抵押物擔保原告及蔡樟之債權，設定抵押權金額2,400萬元，「設定抵押權人由甲○○指定」 (後來即係根據此約定，指定登記給賴文政)，上情有借款契約書可按。可證賴文政不但是原告債權1,000萬元之抵押權人，且是蔡樟債權900萬元部分之抵押權人，若依被告之見解，蔡樟部分豈不也是贈與予賴文政？此顯不合理自明。此部分可傳訊蔡樟為證。
3.上揭二筆借款，以原告之子賴文政為抵押權人，以債權之成立為前揭，若其債權應不生效力，因賴文政既未分別交付系爭款項予債務人羅昌模、億聲公司，故系爭二筆抵押權所分別擔保之1,000萬元、600萬元之借款債權即難認為成立，而因抵押權之有從屬性，系爭二筆抵押權關係亦應不生效力而不存在，賴文政並應將抵押權設定登記予以塗銷，從而本件系爭二筆抵押權所分別擔保借款債權既未成立，則不得列入賴文政之遺產總額。
4.按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」民法第406條定有明文。因此贈與契約必須有「贈與之意思」、「接受贈與意思」，且雙方意思表示合致而後成立。本件原告借貸予羅昌模1,000萬元、億聲公司600萬元 (後來已受償200萬元，只剩債權400萬元)，並由債務人提供土地或建物設定抵押權，當時原告僅以賴文政為抵押物權利人，並無贈與上開債權之意思。原告在刑事案件一審時即陳述：「 (登記後有無拿給賴文政看或是告知賴文政這件事情？)我都沒有說，也沒有拿給他看，但是我有對他說過有二件抵押權設定登記在他那邊。」（台灣彰化地方法院93年訴字第38l號卷169頁以下）既然原告在設定抵押權時並未告知賴文政，當無贈與意思，亦無賴文政「接受贈與意思」存在，當無成立贈與契約之餘地。被告只以抵押權利人登記為賴文政，即反推有贈與債權之事實，實有推理錯誤之處。又依據民法第870條之規定，抵押權不能與債權分離讓與，如果有讓與的情況，讓與的抵押權是無效的。被告在那時候只將抵押權讓與給兒子賴文正的讓與不生效力，原來的債權也沒有讓與，不能以抵押權登記給賴文正就反推有債權的讓與。
5.同樣情形，原告將在亞太商業銀行員林分行內3筆定存共700萬元(分別為300萬元、300萬元、100萬元)，用賴文政名義辦理定存。上開定存在賴文政離家次日，原告即辦理解約，除證明原告為該定存之真正所有權人，賴文政只是名義人外，被告亦認定該筆存款之所有權人為原告而不是賴文政。依同一道理，自不能以登記簿上之抵押權人為賴文政，遽而論斷有贈與債權之事實。
6.至於原告於刑事案中陳述「是為了騙賴文政結婚，才將抵押權都設定在其名下」等語，只是原告當時行為時內心之動機，並非意思表示，更不能持之認定贈與之意思。又原告陳述「並曾向賴文政表示如果沒錢花可以行使這些抵押權」等語，亦非有贈與之意思，因若原告果真有贈與，則債權及抵押權既是賴文政所有，其當然有完全支配之權，原告又何必多此一舉告之可以行使？上開話語更足以說明實質上該債權、抵押權真正權利人是原告，原告只是為了讓其子早日完婚，無需考量經濟上壓力之緣故，並不能以這些話來證明有贈與之事實。
7.至於相關之原告被訴違反稅捐稽徵法、偽造文書等乙案，臺灣高等法院臺中分院94年上訴字第1575號刑事判決，業經上訴最高法院審理中，尚未確定，因此原告是否涉及偽造文書，以不正當方法逃漏遺產稅，並未經確定判決，因而本件稅捐之裁罰，不應先行核定，應俟最高法院判決確定後，再行定奪，以免兩歧。
8.綜上，本件並無贈與之事實，被告認定有贈與之事實，並認定該部分為賴文政之遺產，課予遺產稅並處以罰鍰為不當，應予撤銷而如訴之聲明所載。另如果原告主觀上認為其子賴文政只是抵押權之人頭，在其死亡後，原告認為他有權利將抵押權移轉予第三人，因此屬主觀上認識錯誤，並非故意，是否屬「以不正當之方法逃漏遺產稅」即有存疑。
9.補呈臺灣彰化地方法院93年度訴字第381號甲○○違反稅捐稽徵法等案件94年5月17日審判筆錄，從筆錄中之證人羅昌模、曹芳榮、彭富春證詞可證明借貸關係存在於原告與羅昌模與億聲公司間，賴文政均未出面接洽借款或設定抵押事宜，只是出名擔任抵押權人。且筆錄中彭富春證述就600萬債權部分，已清償200萬元，被告縱使認定賴文政為該債權之所有權人，則此部分遺產金額僅400萬元，但被告仍認列600萬元並處以遺產稅額及罰鍰，即有未當。
㈡被告答辯之理由：
1.遺產總額部分：⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項及第4條第1項所明定。次按「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」、「讓與債權時該債權之擔保及其他從屬之權利，隨同移轉於受讓人。」及「抵押權不得由債權分離而為讓與。」分別為民法第153條第1項、第295條第1項前段及第870條前段所明定。又「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年度判字第16號著有判例。⑵本件原告之子賴文政於89年8月26日被發現死亡，原告於8
9年12月12日辦理遺產稅申報，被告機關於查核被繼承人賴文政所有彰化縣彰化市○○○段4608、4716、4728及4740建號等4筆建物及南投縣○○鎮○○段柯子坑小段22、22-1至22-4地號等5筆土地抵押權時，查獲其父(即原告甲○○)於86年8月10日及87年10月15日分別貸款600萬元及1,000萬元予億聲公司及羅昌模，由億聲公司及羅君提供上開建物及土地設定抵押權800萬元及2,400萬元，抵押權人為賴文政 (即被繼承人)，被繼承人於89年8月21日離家，同年月26日被發現死亡，原告於知悉被繼承人死亡後，將被繼承人上開建物及土地抵押權，分別移轉登記於案外人游崇竹及巫明樹，被告機關初查乃核定被繼承人上開抵押權及債權返還請求權計1,600萬元之遺產。原告不服，主張系爭抵押權之債權係原告貸款1,000萬元及600萬元予羅昌模及億聲公司，目的在分散所得，故借用被繼承人名義辦理抵押權登記，並無讓與債權之意思，該抵押債權非屬被繼承人遺產，系爭債權，億聲公司已償還原告200萬元。經被告機關復查決定略以，系爭抵押借款係由原告甲○○直接貸予羅昌模及億聲公司，原告將抵押權設定登記於被繼承人名下，原告與賴君間債權讓與契約自屬成立，又該2筆抵押債權於被繼承人死亡時為其遺產，原告於知悉被繼承人死亡後將系爭抵押權及債權，分別虛偽移轉予案外人游崇竹及巫明樹，藉此逃漏遺產稅3,685,616元，業經臺灣高等法院臺中分院及臺灣彰化地方法院查明審理判決判處有期徒刑10月在案，有上開法院94年度上訴字第1575號及93年度訴字第381號刑事判決可稽，原核定併計遺產並無不合；次查原告及其配偶87年度綜合所得總額合計420,424元，淨額0元 (-58,576＝420,424-144,000-65,000-270,000)，被繼承人87年度綜合所得總額1,095,603元，淨額814,304元，有綜合所得稅核定資料清單可稽，原告主張分散所得，亦不足採；另當事人主張事實須負舉證責任，原告主張系爭貸款億聲公司已償還200萬元，經被告機關於93年11月26日、94年4月22日及同年5月10日分別以中區國稅法二字第0930070838號、第0000000000號及第0000000000號函，請原告及億聲公司負責人彭富春提示還款證明文據供核，惟迄未提示，是其主張尚難採信，原核定被繼承人抵押權及債權返還請求權1,600萬元，並無不合，乃駁回其復查之申請。
⑶原告訴願主張，系爭抵押權及債權登記於被繼承人名下乃
是債權之信託，非屬贈與，且原告人在未知被繼承人死亡前即已進行終止與被繼承人之信託關係，並無偽造文書云云。經財政部訴願決定略以，本件原告86年及87年間分別貸款予億聲公司及羅昌模，並將抵押權設定於其子即被繼承人賴文政名下，業經台灣高等法院台中分院94年度上訴字第1575號及彰化地方法院93年度訴字第381號刑事判決，原告與賴文政間之債權讓與契約成立。判決理由稱：該2筆抵押債權均確係由原告直接貸予羅昌模及億聲公司，原告亦自承是為了騙賴文政結婚，才將那些抵押權都設定在其名下，並曾向賴文政表示如果沒錢花，可以行使這些抵押權，原告既曾向賴文政表達讓與該2筆債權之詞，縱其實際上並無讓與之意，其意思表示仍不因之無效，而賴文政既不知悉原告之真意，亦未阻止原告將系爭抵押權設定於其名下，顯然已默示同意，原告與賴文政間之債權讓與契約自屬成立，該2筆抵押債權於賴文政死亡後自屬於其遺產，被告機關將系爭抵押權及債權返還請求權併計遺產總額核課遺產稅，並無不合，訴稱系爭抵押債權係屬信託並非贈與，核不足採，遂駁回其訴願。
⑷訴訟意旨略謂：原告復執前詞，主張系爭抵押債權係屬信
託關係並非贈與，並稱其涉嫌偽造文書逃漏稅捐部分，業已上訴最高法院審理中，應俟判決確定再行定奪本案。
⑸查刑事判決與行政處分，原可各自認定事實與構成要件，
系爭兩筆抵押貸款確係由原告直接貸予億聲公司及羅昌模，原告並將抵押權設定於賴文政名下，則原告與賴君間債權讓與契約自屬成立，被告將系爭抵押權及債權返還請求權併計遺產總額核課遺產稅，於法並無不合。至於原告主張應俟其偽造文書逃漏稅捐，經最高法院判決確定時，再行辦理本件遺產稅乙詞，因本件事實已臻明確，依被告查得之事證，已足可認定其事實，主張之詞，殊無可採。
2.罰鍰部分：⑴按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產
，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」及「納稅義務人有故意以詐欺或其他不正當方法，逃漏遺產稅或贈與稅者，除依繼承或贈與發生年度稅率重行核計補徵外，並應處以所漏稅額1倍至3倍之罰鍰。」分別為為遺產及贈與稅法第45條及第46條所明定。
⑵本件原告之子賴文政於89年8月26日被發現死亡，原告於8
9年12月12日辦理遺產稅申報，經被告機關查得漏未申報銀行存款7,011,603元，抵押權及債權返還請求權2筆16,000,000元等遺產合計23,011,603元，逃漏遺產稅額5,300,746元，被告機關乃按銀行存款、抵押權及債權請求權所漏稅額1,615,130元及3,685,616元，分別處1倍及2倍之罰鍰計8,986,300元。原告不服申請復查，經被告復查決定略以，查原告於知悉被繼承人死亡後，連續偽造私文書後，持以行使及使公務員登載不實之方式將被繼承人南投縣竹山鎮5筆土地抵押權及羅昌模債權10,000,000元、彰化縣彰化市4筆建物抵押權及億聲公司債權6,000,000元，分別虛偽移轉予案外人游崇竹及巫明樹，藉此逃漏遺產稅3,685,616元，業經台灣高等法院台中分院94年度上訴字第1575號及彰化地方法院93年度訴字第381號刑事判決處有期徒刑10月在案。本件原告以詐術逃漏稅捐事證明確，原核定依首揭規定以不正當方法逃漏遺產稅3,685,616元處2倍之罰鍰7,371,200元，及漏報銀行存款漏稅額1,615,130元處1倍之罰鍰1,615,100元，並無違誤。惟系爭遺產總額既經追減銀行存款5,980,000元，經重行核算漏報銀行存款所漏稅額201,537元，抵押權及債權請求權所漏稅額3,125,808元，應處遺產稅罰鍰201,500元及6,251,600元合計6,453,100元，復查後准予追減罰鍰2,533,200元，揆諸首揭規定，並無不合，訴願遂予維持。
⑶訴訟意旨略謂：原告復執前詞，主張系爭抵押債權係屬信
託關係並非贈與，並稱其涉嫌偽造文書逃漏稅捐部分，業已上訴最高法院審理中，應俟判決確定再行定奪本案。
⑷查系爭兩筆抵押貸款確係由原告直接貸予億聲公司及羅昌
模，原告並將抵押權設定於賴文政名下，則原告與賴君間債權讓與契約自屬成立，至於原告主張應俟其偽造文書逃漏稅捐，經最高法院判決確定時，再行辦理本件遺產稅乙詞，因刑事判決與行政處分，本即可各自認定事實與構成要件，本件課稅事實已臻明確，被告機關將系爭抵押權及債權返還請求權併計遺產總額核課遺產稅，於法並無不合，主張之詞，殊無可採。
3.基上論結，原處分及訴願決定並無違誤，請准如答辯聲明判決。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」及「納稅義務人有故意以詐欺或其他不正當方法，逃漏遺產稅或贈與稅者，除依繼承或贈與發生年度稅率重行核計補徵外，並應處以所漏稅額1倍至3倍之罰鍰。」分別為為遺產及贈與稅法第
1 條第1項、第4條第1項第45條及第46條所明定。
二、本件原告之子賴文政於89年8月26日被發現死亡，原告於89年12月12日辦理遺產稅申報，申報遺產總額12,971,883元，經被告機關查獲漏報遺產23,011,603元，乃併計核定遺產總額35,983,486元，應納遺產稅額5,301,643元，並按所漏稅額1,615,130元及3,685,616元分別處1倍及2倍之罰鍰合計8,986,300元(計至百元止)。原告不服，就定期存款、抵押權及債權請求權、罰鍰等項目，申請復查，被告機關以被繼承人名下定期存款5,980,000元非屬被繼承人之遺產，應予核減，復查結果，獲追減遺產總額5,980,000元及罰鍰2,533,200元，原告仍表不服，復就抵押權及債權請求權、罰鍰等項目，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，並為如事實欄所示之主張。
三、經查，本件原告之子賴文政於89年8月26日被發現死亡，原告於89年12月12日辦理遺產稅申報，被告於查核被繼承人賴文政所設定彰化縣彰化市○○○段4608、4716、4728、4740建號等4筆建物及南投縣○○鎮○○段柯子坑小段22、22-1至22-4地號等5筆土地之抵押權時，查獲原告於86年8月10日及87年10月15日分別貸款600萬元及1,000萬元予億聲公司及羅昌模，由億聲公司及羅昌模提供上開建物及土地設定抵押權800萬元及2,400萬元，並將抵押權設定登記予賴文政之事實，有土地及建物登記謄本可憑，並為兩造所不爭。次查，抵押權之設定，應以書面為之（民法第760條參照）。億聲公司及羅昌模向原告借款，並提供上開不動產設定抵押權，原告同意將抵押權設定登記予賴文政，於土地登記申請書及抵押權設定契約書上記載權利人為賴文政，義務人兼債務人為億聲公司及羅昌模，經雙方於該書面上蓋章（見本院卷第167至176頁）。按一般人將不動產物權登記予他人，均會徵求對方之同意，賴文政既在上開土地登記申請書及抵押權設定契約書上蓋章，即已允諾接受登記為權利人。而所謂權利人，即為抵押權人或債權人之意，為義務人或債務人之相對人。又抵押權係從屬於所擔保之債權而存在，原告既與債務人約定抵押權人由原告指定，並已同意將抵押權登記予賴文政，且經登記在案，原告即有贈與該2筆債權之意思甚明。
縱使原告於刑事案件稱賴文政之印章及存摺皆交由其保管，原告再將賴文政之印章交由代書蓋章，賴文政均不知情。惟賴文政既將印章及存摺皆交由原告保管，則賴文政顯有概括授權由原告處理相關事項之意思，原告將賴文政之印章交由代書辦理該抵押權設定登記予賴文政，亦不違背賴文政授權之本意。參以原告於94年5月17日在臺灣彰化地方法院93年度訴字第381號違反稅捐稽徵法等刑事案件審理時，供稱曾向賴文政表示有2件抵押權設定登記在其名下，伊可以行使這些抵押權，不用怕沒有錢可以花等語（見本院卷第139頁），益證原告已將上開二筆債權讓與賴文政（按原告所涉犯之刑事案件，業經刑事法院認定原告已將該2筆債權讓與賴文政，有臺灣彰化地方法院93年度訴字第381號及臺灣高等法院臺中分院94年度上訴字第1575號刑事判決附卷可參）。
原告雖於刑事案件審理時辯稱賴文政離家時，有生氣地表示要將財產全部歸還，惟此部分尚乏其他積極證據佐證，自難採信。是原告既將抵押債權讓與給賴文政並以賴文政之名義辦理抵押權登記，該2筆抵押債權於賴文政死亡後自屬於其遺產。從而，被告機關將系爭抵押權及債權返還請求權併計遺產總額核課遺產稅，並無不合。又查系爭2筆抵押貸款確係由原告直接貸予億聲公司及羅昌模，嗣原告將上開2筆債權讓與賴文政，並將抵押權設定於賴文政名下，已如前述，原告於89年8月27日確知賴文政死亡後，乃基於行使偽造私文書、使公務員登載不實及以不正當方法逃漏稅之犯意，利用不知情之媳婦江秀鶴申領賴文政之印鑑證明，並交由不知情之代書曹芳榮將賴文政與億聲公司間之抵押權讓與巫明樹之移轉登記；將賴文政與羅昌模間之抵押權辦理塗銷，再辦理游崇竹與羅昌模間之設定抵押權登記，有上開資料附卷可查。原告以上開方法減少賴文政之遺產總額，使稅捐稽徵機關人員陷於錯誤，藉以逃漏遺產稅，原告故意以不正當方法逃漏遺產稅甚明，刑事法院亦同此認定，並判決原告有期徒刑10月在案，有臺灣彰化地方法院93年度訴字第381號及臺灣高等法院臺中分院94年度上訴字第1575號刑事判決附卷可參。被告分別依首揭規定以不正當方法逃漏遺產稅處2倍之罰鍰及按漏報銀行存款漏稅額處1倍之罰鍰，亦無不合。
四、原告雖為上開主張，惟按不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更，非經登記不生效力（民法第758條參照）。億聲公司及羅昌模分別提供上開不動產設定抵押權予賴文政，在登記之前該抵押權尚未發生效力，原告主張其僅讓與抵押權，而未讓與債權，該抵押權與債權分離而讓與，為無效之讓與云云。惟原告已將上開2筆債權讓與賴文政，並由債務人提供上開不動產設定抵押權予賴文政，已如前述。
又所謂抵押權之讓與，須先有抵押權之存在，而後始有讓與之可能。本件抵押權既未登記予原告，原告即無將抵押權讓與賴文政之可言，原告主張僅讓與抵押權予賴文政，尚有誤會。次按，儲蓄投資特別扣除額，於申報綜合所得稅時固得扣除27萬元之利息所得，惟此利息所得以金融機構之存款、公債、公司債、金融債券的利息等為限（所得稅法第17條第1項第2款第3目第3小目參照），並不包括私人借款之利息，因此借予私人之借款所生之利息，並不得於27萬元儲蓄投資特別扣除額範圍內予以扣除。原告及其配偶87年度綜合所得總額合計420,424元，淨額0元(-58,576＝420,424-144,000-65,000-270,000)，被繼承人87年度綜合所得總額1,095,603元（含借予億聲公司及羅昌模所設算之利息），淨額814,304元，有綜合所得稅核定資料清單可稽（見本院卷第177至180頁）。依本件借款予億聲公司及羅昌模所設算之利息，如以原告為納稅義務人申報利息所得，反而較以被繼承人申報為有利，因此原告主張係因為要分散所得，才以被繼承人之名義設定抵押權，其主張核不足採。另原告雖主張系爭貸款億聲公司已償還200萬元，惟原告於90年4月17日在被告所屬員林稽徵所製作談話筆錄時，仍稱億聲公司之借款金額為600萬元，並無億聲公司已償還200萬元之陳述（見原處分卷第
72、73頁），原告於93年11月8日申請復查時始稱已返款200萬元，惟經被告機關於93年11月26日、94年4月22日及94 年5月10日分別以中區國稅法二字第0930070838號、第0000000000號及第0000000000號函，請原告及億聲公司負責人彭富春提示還款證明相關文據供核，惟迄未提示，億聲公司之代表人彭富春於94年5月17日在刑事案件審理中到庭證述已償還200萬元（見本院卷第119頁），然亦未說明及提出證明於何時清償。又計算遺產之數額，係以被繼承人死亡時為計算之基礎，億聲公司縱使於被繼承人死亡後始清償該200 萬元，對於遺產數額之計算，亦不生影響，其主張尚難為原告有利之認定，亦無再訊問證人彭富春之必要。又原告有以不正當方法逃漏遺產稅，事證明確，已如前述，本件原告之刑事案件，原告雖稱已上訴於最高法院，惟本件課稅及罰鍰之事實均已臻明確，自無再俟最高法院判決確定之必要。
五、綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，本件以詐術逃漏稅捐事證明確，原核定依首揭規定以不正當方法逃漏遺產稅3,685,616元處2倍之罰鍰7,371,200元及漏報銀行存款漏稅額1,615,130元處1倍之罰鍰1,615,100元，並無違誤。惟系爭遺產總額既經追減銀行存款5,980,000元，經重行核算漏報銀行存款所漏稅額201,537元，抵押權及債權請求權所漏稅額3,125,808元，應處遺產稅罰鍰201,500元及6,251,600元合計6,453,100元，復查決定將原處遺產稅罰鍰8,986,300元乃予追減2,533,200元，揆諸首揭規定，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。至兩其餘之主張，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述；而證人蔡樟借款900萬元予羅昌模，與本件無關，原告聲請訊問，亦無必要，均附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 30 日
第二庭審判長法 官 胡 國 棟
法 官 莊 金 昌法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 2 月 6 日
書記官 黃 靜 華