臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00607號原 告 甲○○訴訟代理人 吳金地 會計師訴訟代理人 洪群雄 會計師
洪崇欽 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年8月24日台財訴字第09500389280號訴願（案號：第00000000號）決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）83年1、2月間將所有土地及捷發橡膠股份有限公司（下稱捷發公司）財產合併出售所得價款新臺幣（下同）136,000,000元，分別移轉予其配偶賴梓桑、小叔賴武雄、女婿魏聰哲及捷發公司合計79,836,285元，並為捷發公司償還債務49,839,100元，經被告受理檢舉查獲有贈與情事，遂加計前次贈與金額527,700元，核定原告83年度贈與總額130,203,085元，應納稅額61,082,338元，並按核定應納贈與稅額41,905,796元處1倍之罰鍰計41,905,700元（計至百元止）。原告不服，申經被告復查決定，獲准追減配偶間之贈與49,375,385元，變更核定贈與總額為80,827,700元，變更罰鍰為15,230,400元。原告不服，循序提起訴願及行政訴訟，經本院91年3月12日90年度訴字第753號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，囑由被告另為處分。被告重核復查決定，變更核定贈與總額為34,380,731元及罰鍰11,371,400元，原告不服，乃再循序提起訴願及行政訴訟，訴經本院以94年11月30日94年度訴字第28號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，囑由原處分機關另為處分。經被告重核復查決定，變更核定贈與總額為21,936,894元及罰鍰6,347,900元。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造爭點及陳述：
壹、原告方面：
一、聲明：求為判決：㈠訴願決定及原處分（復查決定)不利於原告部分均撤銷。㈡訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：㈠原告於82年12月24日將其所有坐落於彰化縣○○鄉○○段
278-6、278-9、279-1及291-3地號計4筆土地，暨捷發公司所有地上建物即彰化縣○○鄉○○路○段○○○號3層樓房及捷發公司所有之硬體設備、技術移轉、客戶之轉讓等項目出售予賴武雄、張華容、杜英吉及杜王秀珍（合約簽約人係賴武雄妻張華容及杜英吉妻杜王秀珍），並約定一併將捷發公司經營權轉讓，買賣總價款共計136,000,000元，由賴武雄及張華容支付98,000, 000元，另杜英吉及杜王秀珍出資38,000,000元，有簽發支票及資金流程可稽。其中，賴武雄係原告甲○○配偶賴梓桑之親弟弟，杜英吉係賴武雄的醫師朋友，張華容、杜王秀珍分別為賴武雄及杜英吉之配偶，且原告甲○○亦是捷發公司股東。出售標的物不僅含有原告所有之土地，亦包含捷發公司所有之房屋及硬體設備、技術移轉、客戶轉讓等，由於個別財產估價無法客觀分割，遂於買賣發生前與捷發公司協議價款分配比率分別為：原告48％（應分配金額計65,280,000元）、捷發公司為52％（應分配金額計70,720,000元）。
㈡原告收取136,000,000元後，遂依據前述約定分配比率暨與
其他相關人士間之金錢往來，分別匯給原告配偶賴梓桑49,375,388元、原告小叔賴武雄30,000,000元、原告女婿聰哲250,000元、捷發公司210,900元，並代捷發公司償還債務49,839,100元。其給付價金之目的及相關資金流程，已在前救濟階段（即本院90年訴字第753號及94年訴字第28號判決）有所論述。無奈買受人杜王秀珍買下原告土地暨捷發公司房屋及硬體設備後，因經營不善遂怪罪原告有詐欺之嫌（參照臺灣彰化地方法院檢察署84年度偵字第3394號檢察官不起訴處分書及臺灣高等法院臺中分院檢察署84年度議義字第792號處分書），而且向國稅局檢舉原告有贈與之行為。
㈢因被告核發前揭贈與稅並未釐清事實並遵行法令規定，致屢
招本院撤銷原處分及訴願決定，目前重行核發後之贈與總額共計21,936,894元，為下列陳述說明之方便，先將其贈與結構分析說明如下：
⒈匯給賴武雄30,000,000元部分，9,778,000元係用來償還
原告配偶賴梓桑積欠吳聘貴之借款，另1,360,000係用來償還積欠邱明瑞之借款，前揭債務之償還已獲被告追減贈與總額，剩餘款項18,862,000元，被告仍認定係屬贈與。
但就事實言，該款項係捷發公司出賣所有房屋及相關資產應獲分配之價款，其中8,500,000元案發前已由賴武雄匯給捷發公司，另10,362,000元係代捷發公司償還78年至82年間向賴武雄借貸之款項，相關借款及匯款資金流程均有銀行往來證明文件可稽，被告亦未否認。（本院94年訴字第28號起訴狀參照）又該款項最終擁有者是賴武雄或捷發公司，將影響系爭款項是屬贈與？是屬贈與論？或原告根本未有無償給予他人財產之行為？被告對此爭點從未交待清楚，是有未洽。
⒉匯給捷發公司210,900元部分，係捷發公司出售房屋及相
關資產應獲分配款項70,720,000元之一部分，被告核定捷發公司應獲分配之款項僅有47,752,806元（含房屋售價41,067,133元、硬體設備售價6,685,673元），故認定210,900元仍屬贈與稅款項，受益人為捷發公司。
⒊代替捷發公司償還借款49,839,100元，被告原始核定全數
金額係屬贈與行為，經鈞院撤銷復查決定處分後，重行核定捷發公司出售房屋及相關資產可獲分配47,752,800元，並追減贈與金額47,752,800元，重行核定後尚餘2,086,294元，被告仍然認定為原告之贈與，其受益人為捷發公司。
⒋匯給原告女婿魏聰哲250,000元，被告核定系屬原告之贈與行為。
⒌前次贈與527,700元。
㈣承上，前揭贈金額之結構，其中⒈～⒊項關係本案爭訟之焦
點，依據法令規定及經驗法則，稽徵機關核定前揭⒈～⒊項系屬贈與行為，是有違法之處：
⒈行政機關必先查明贈與人與受贈人有意思表示一致之行為
，依遺產及贈與稅法第4條第2項及民法第406條之規定，租稅法上之無償贈與，在兼具當事人一方以自己之財產，為無償給予他方之意思表示，及經他方允受始生效力，若欠缺無償贈與之意思表示，及經他方允受同意之行為，即難謂贈與已經成立。就前揭㈢事實⒈～⒊項論述，原告並無無償給予他人財產之意思表示，且相關受益人（相關受益人係賴武雄或捷發公司？被告至今並未完全查明。）亦未有允受同意之行為，由事實經過觀之，系屬款項乃捷發公司出售房屋及相關資產應獲分配之款項。被告理應先行查明原告有無償給與他人財產之意思表示，同時證明捷發公司有允受之行為，則本案贈與行為方屬成立，否則被告便有未盡職權調查之責。
⒉按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無
償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」係財政部台財稅第000000000號函釋所明定，被告亦引用做為本件核課贈與稅之法令基礎。依該函令文義觀之，財政部要求所屬機關應查明，納稅義務人以現金轉存其親屬名下之行為，確屬無償贈與行為，則核課贈與稅才有適法性。本案被告從未查明原告是否有無償贈與行為，不得適用該函令。況爭點款項，最終均流向捷發公司，捷發公司不是原告之親屬，法律關係至為明顯，前揭函令特別指示「以現金轉存其親屬名下」才有該函令之適用，則捷發公司不是原告之親屬，被告依據該函令做為課稅之依據便有不當之處。
⒊就前揭分析而言，被告核定之贈與金額21,159,194元（含
前揭㈢事實第⒈～⒊項，分別為18,862,000元、210,900元及2,086,294元）最終流向及歸宿均指向捷發公司，捷發公司亦在出售原告所有土地暨捷發公司相關資產後，轉換經營權給予資產買受人賴武雄、張華容、杜英吉及杜王秀珍，故對捷發公司之贈與，相對受益人便屬前揭4名買受人。其中，賴武雄及杜英吉均係執業醫師，張華容及杜王秀珍分別為其配偶，其經濟條件及擁之資產均較原告豐厚，期待經濟條件較為貧乏之原告贈與給前揭4人，是有違經驗法則。況原告若真有贈與捷發公司之原意，則大可於議價時，便以較低之價格出售予買方，一樣可達到受益捷發公司及其買受人之目的，何苦以較高之價格出售，再將部份金額返回，不僅多此一舉，亦有被核予贈與稅之風險，其行為法則顯非一般有邏輯思考能力者願意為之。另原告亦有兒女多人，依一般常理推斷，若有贈與行為，其受贈人最有可能是自己兒女，原告以己身有限之資源贈與經濟資源較豐厚者，而不給予自己兒女任何經濟利益，則有違人類「親親而仁民」之本性。
⒋綜上所述，被告對於事實未盡查核之責，誰是受贈人亦未
明確，其法律命令之引用尚有不當之處，亦未依據所引用法令之規定善盡職權調查之責，其對事實邏輯之裁定推理亦有違經驗法則及論理法則，則本件贈與稅之核課確有違法不當之處。
㈤捷發公司出售房屋及相關資產應獲分配總價款136,000,000
元之52％共計70,700,000元，具有合理性。本件事實係原告出售所有土地暨捷發公司房屋及相關資產時，曾協議捷發公司應獲分配出售總額136,000,000元之52％共計70,720,000元，惟被告目前核定捷發公司應獲分配之價款僅含硬體設備6,685,673元（依82年度資產負債表核定）及房屋41,067,133元共計47,752,806元。其中爭點，被告以房屋評定價格及土地公告現值之比率核算捷發公司出售房屋應分得之價款，其引用為核定基礎之法令依據，是否具有正當性，尚有疑義；被告對於捷發公司82年度資產負債表帳載存貨10,909,142元，未予評價，亦未盡職責；另外，被告引用相關會計法令，誣指捷發公司帳上沒有無形資產之記載，便認定買賣契約書所記載之出售標的物：技術移轉及轉讓客戶等無形資產，無任何價值，其核定理由更突顯被告會計學原理及實務之素養尚嫌不足。其相關理由及事實臚列於后：
⒈捷發公司出售房屋價格依房屋評定現值及土地公告現值比
率計算，所依據之法令基礎尚嫌薄弱：按「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機查核明確，惟因未畫分或僅畫分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比率計算房屋之財產交易損益。」、「營利事業與地主合建分成、合建分售土地及房屋或自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予畫分或房屋款經查明顯較市價為低者，其房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算。」分別為財政部83年1月26日台財稅第000000000號函釋及營利事業所得稅查核準則第32條第3款所明定。前揭法令規定，一為規定個人綜合所得稅有關出售房屋之財產交易所得之計算方法，一為規範營利事業出售房地之營利事業所得稅及營業稅之計算方法。本件爭點係贈與稅，有無前揭法令適用，不無討論空間。況且前揭法令之原意，均指納稅義務人因低估房屋價格，致減少繳納財產交易所得稅、營利事業所得稅或營業稅，才須以前揭函令規定調整之。至於以高於前揭法令所揭示之比例計算房屋出售價格，前揭函令並無限制。本件若以被告之計算結果為依據，則捷發公司出售房屋之價款顯較依前揭函令計算之結果為高，依據法令意旨，被告無理由得自行降低捷發公司出售房屋價格，其理甚明。
⒉捷發公司82年度資產負債表帳載存貨10,909,142元，被告
未予評價，是有不當之處：捷發公司82年度資產負債表帳載存貨10,909,142元，被告未予估列之理由，應係本案檢舉人杜王秀珍以捷發公司未有存貨為理由，控告原告等人詐欺，且買賣契約書未有出賣存貨之記載。然觀諸彰化地方法院檢察署84年度偵字第3394號不起訴處分書「．．．
足證系爭雙方所締結者係捷發公司整廠出售合約，．．．
再查依捷發公司交告訴人（係本案檢舉人杜王秀珍）經營後，於83年2月迄同年6月，每月均有盈餘90餘萬元或20餘萬元不等，至同年7月始轉盈為虧，有該公司月結損益影本10紙附卷可稽。末查捷發公司有關82年12月24日（應為83年12月31日）資產負債表記載存貨一干餘萬元固係事實，惟該日告訴人既己與被告甲○○簽約，被告等即無事後於資產負債表虛增存貨之必要，且參諸營業規模及告訴人承買價格，該價格之存貨應屬正常，．．．」判決結果（臺灣高等法院臺中分院檢察署84年度議義字第792號處分書亦指相同見解），該案檢察官認同原告出售所有土地暨捷發公司房屋及相關資產，係包含有存貨，且其存貨之價格，捷發公司82年度資產負債表帳載1干餘萬元亦屬合理，被告未為參照，亦未說明未予參照之緣由，其心證法則為何，實令人費解。況且，一般略微具有會計原理或實務經驗之人，均能認知及認同，一般經營生產實體物品或買賣貨物之營利事業，不可能存在無期末存貨之情事。尤其，原告及捷發公司移轉實體資產及經營權給買方後，買方即刻能予銷售交貨（參照前揭檢查官處分書暨捷發公司月結損益表及發票開立相關表格單據），該出售之貨物若非原始捷發公司之存貨，則其來源為何，被告未予交待，對一般經驗法則及論理法則亦未遵循，是有未洽。
⒊被告引用會計相關法令及規定，認定公司帳上無無形資產
之記帳，則公司出賣時便不能估計無形資產之價格，實有誤解法令，且其會計原理暨實務之素養亦嫌不足：按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」、「購入之商譽．．．特許權及其他無形資產應以實際成本為取得成本。前項無形資產以自行發展取得者，僅得以申請登記之成本作為取得成本，其發生之研究發展費用，應作為當期費用。」、「自行發展之無形資產，其屬不能明確辨認者，如商譽，不得列記為資產；」、「向外購買之無形資產，應按實際成本予以入帳，自行發展之無形資產，其屬不能明確辨認者，如商譽，不得入帳，．．．」分別所得稅法第60條第1項、商業會計法第50條第1項及第2項、商業會計處理準則第19條第2項及財務會計準則公報第1號第23條第2項所明定。前揭法令規定，均依據會計原理及實務所制定，其會計原則及精神，由於無形資產未來經濟效益未臻明確，且自行發展之商譽等無形資產之價值估計不易，基於會計理論之保守原則及客觀性原則，自行發展之商譽等無形資產不予入帳。但究竟有無自行發展之商譽等無形資產的存在，前揭法令及會計學原理均持肯定見解。僅謂商譽等無形資產之價值須經買賣交易過程而得以客觀評價。本件捷發公司82年度資產負債表雖無無形資產之帳載紀錄，然爭訟焦點系捷發公司出售所有全部之資產，其無形資產是否有出售價值存在？尚非捷發公司自行發展之商譽能否入帳之問題？被告執意，自行發展之商譽等無形資產依法令及會計原理不得入帳即無出售價值，其對會計學原理及相關法令之認知，似嫌不足。況且，一般公司之經營從成立至實際生產運作均須經歷籌備、買地、整地、整廠、購買機器設備、安裝機器、進貨、找尋員工、試車、客戶洽談，最後才能有成功之銷售交易出現。其過程不僅繁複，經歷時間亦很冗長，如晶圓代工廠、TFTLCD（液晶）平面顯視器生產工廠，或許都須經歷3、5年的時間才能正常運作，其間不僅須投入有形的金錢資源，原始經營者投入的心力亦無法估計。捷發公司從77年設立，其間經過5年的經驗歷練，82年底才將捷發公司整廠售予其他經營者，新經營者接手後馬上能出貨銷售（參照臺灣高等法院臺中分院檢察署84年度議義字第792號處分書及彰化地方法院檢察署84年度偵字第3394號不起訴處分書），連續5個月均有數十萬元之盈餘，84年5月份之盈餘高達160萬元之譜。則被告謂捷發公司之無形資產無市場價值，不僅罔顧事實，其對會計學原理之素養亦有不足。
⒋合理之交易價格不僅須依據法令為之，亦須依據客觀之交
易環境調整之。或謂被告對前揭捷發公司出售之房屋及固定資產之價格均依據現有法令而為之，暫不考慮前揭被告認事用法不當之處，則其核定價格是否客觀，依財政部67年7月28日台財稅第35026號函「．．．以顯著不相當代價讓與財產者，其差額部份以贈與論之適用，須視個案情況而定，．．．股票持有人，其股票以低於讓售日該公司資產淨值估定之價格出售者，其每股資產淨值與讓售股票價格間之差異，即為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料，惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可做為核課之參考。」亦明確規定，若有客觀因素造成讓售價格與依據法令規定計算之價格，存在有差異時，應做為核課之參考。另財政部臺北市國稅局行政救濟案件疏減案源簡化作業要點，亦明確規定「二親等內親屬財產讓與價格，和國稅局查得價格之差距在1,500,000元以下，或幅度在百分之20以下者；二親等以外親屬或是非親屬間財產讓與價格在5,000,000元以下，或幅度在百分之50以下者，均可免視為贈與課稅。」，本件被告依據法令查得之價格，捷發公司得分配47,752,806元，而捷發公司與原告並非親屬關係，若依前揭法令加計百分之50，捷發公司獲分配71,629,209元尚在合理可接受之範圍之內，則本件原告主張捷發公司應獲得70,720,000元價款，亦屬合理。
㈥罰鍰部份：依前揭論述，被告對贈與總額之核定是有不當之
處，相關贈與總額若有變動，亦須依據稅捐稽徵法第15條第2項規定，本於職權更正其罰鍰金額。另財政部76年5月6日台財稅第0000000號函亦明定「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發佈之日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾期仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第44條規定處罰。」，依據前揭說明，本案爭訟之標的金錢，最終均流向捷發公司，被告依據法令能否核定為贈與行為，原有問題，若屬視同贈與亦不能核處罰鍰。
貳、被告方面：
一、聲明：求為判決：駁回原告之訴。
二、陳述：㈠被告依本院94年度判字第28號判決撤銷意旨，以95年5月12
日中區國稅法二字第0950019995號重核復查決定略以，本件本院審明事證判決有關屬捷發公司所應得房屋價款應以83年期之房屋評定現值核算，及原告交予賴武雄30,000,000元其中代賴梓桑償還9,778,000元債務及代原告償還1,360,000元債務之主張堪予採信部分，經重行核算屬捷發公司應得價金應增加1,305,837元｛129,314,327×1,873,000 /[1,873,
000 （系爭房屋83年期評定現值）+ 4,024,800（公告土地現值）]－39,761,296｝，另由賴武雄代原告之配偶賴梓桑償還債務9,778,000元部分，屬夫妻間贈與，依規定，應予以不計入贈與總額，重核結果應予追減贈與總額12,443,837元（1,305,837＋9,778,000＋1,360,000），原重核復查決定贈與總額34,380,731元應予同額追減，變更核定贈與總額為21,936,894元。
㈡本件前經本院94年度訴字第00028號判決，意旨如下：「㈠
有關存貨部分：查本件不動產買賣契約之買賣標的．．．並不包括存貨在內．．．又買受人之一杜王秀珍．．．到庭證稱：約定買賣價款並不包括塑膠手套存貨．．．是本件買賣標的不包括存貨甚明。至於捷發公司82年12月31日之資產負債表上雖載有存貨10,909,142元，然此與本件買賣無關。㈡客戶讓與及技術移轉部分．．．捷發公司82及83年度資產負債表，並無技術移轉及客戶讓與之帳載，亦無其他類似資產之公平交易價格可供參考。又買受人杜王秀珍．．．證稱該公司僅經營3個多月即關廠，僅有幾個客戶讓與，其他並無任何技術移轉等語，顯見捷發公司並無任何技術移轉．．．況原告並未提出捷發公司取得客戶讓與及技術移轉等無形資產之取得成本或申請登記之證明文件，尚難認捷發公司有將技術移轉給買受人，或其將客戶讓與給買受人有何價值。㈢原告主張其與捷發公司合併出售土地及房屋、設備等之價款比例雙方約定為48﹪及52﹪乙節．．．原告於出售系爭土地及公司房屋、設備時，若與捷發公司間有價格之約定，當於契約書中標明各個標的物之價格，且亦應將捷發公司列為出賣人，惟原告未如此做，則其與捷發公司間並無各個標的物價格之約定，應可認定，原告就此部分之主張，自不足採．．．㈤又原告交予賴武雄30,000,000元部分，其中代賴梓桑償還吳聘貴9,778,000元債務部分，賴梓桑於81年7月1日即已設定10,000,000元之抵押權與吳聘貴，並由賴武雄簽發支票代償完畢．．．復據證人吳聘貴到庭證述在卷，自堪信為真實。另其中代原告償還邱明瑞1,360,000元債務部分，亦據原告提出支票及證明書．．．復據證人即邱明瑞之配偶鄭素娟到庭證述在卷。原告此部分之主張，自堪採信．．．至於原告交予捷發公司或由賴武雄轉交予捷發公司之金額，於超過捷發公司應得價款47,752,806元部分，即屬原告之贈與。」本件原告所訴各項爭執，業經本院審明事證於上開判決逐一論駁，原告復執前詞一再爭執，所訴委不足採。
㈢罰鍰部分：被告依94年度訴字第28號判決撤銷意旨重核復查
決定，以本件既經追減贈與總額12,443,837元，重行核算所漏稅額為6,347,948元，處1倍之罰鍰計6,347,900元，原重核復查決定罰鍰11,371,400元應予追減5,023,500元，變更罰鍰為6,347,900元。原告未盡其納稅義務人應盡之申報義務，違反租稅法之強行規定，其應注意而未注意，顯有過失，被告依同法第44條規定，按原告應納稅額處1倍之罰鍰計6,347,900元，並無不妥。
理 由
壹、贈與總額部分：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第5條第1款所明定。又「公司之『股東往來』帳戶，如屬貸方餘額，此項餘額係屬股東對公司之債權，如股東為彌補公司帳面累積虧損，按股份比例放棄對公司之債權用以彌補自己之股權虧損，應免課贈與稅。」及「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」亦分別經財政部65年12月28日台財稅第38600號函及84年6月20日台財稅第000000000號函釋在案。
二、本件原告於82年12月24日與張華容（賴武雄之妻）、杜王秀珍簽訂不動產買賣契約書，將其所有坐落彰化縣○○鄉○○段278-6、278-9、279-1及291-3地號計4筆土地，及地上建○○○鄉○○路○段○○○號3層樓房屋（所有權人為捷發公司）售與張華容、杜王秀珍2人（約定各2分之1），並約定一併將捷發公司（包括捷發公司之股權、硬體設備及客戶、技術移轉）轉讓，買賣總價款為136,000,000元，有該買賣契約書附原處分卷（第254至259頁）可稽，復為兩造所不爭，堪信為真實。原告於取得該售地款項後，分別於83年1、2月間流入其配偶賴梓桑49,375,385元、小叔賴武雄30,000,000元、女婿魏聰哲250,000元、捷發公司210,900元，及為捷發公司清償債務49,839,100元，被告初查遂加計原告83年度前次贈與後，核定原告贈與總額為130,203,085元，淨額129,753,085元，應納贈與稅額61,082,338元。原告不服，申經被告89年4月27日中區國稅法字第890024187號復查決定略以，原核定原告贈與其配偶賴梓桑49,375,385元部分，屬配偶間贈與，因屬未確定案件，應不予計入贈與總額中。獲准追減配偶間之贈與49,375,385元，變更核定贈與總額為80,827,700元，變更罰鍰為15,230,400元。原告仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，訴經本院91年3月12日90年度訴字第753號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，囑由被告另為處分。經被告上開判決依撤銷意旨以93年4月8日中區國稅法二字第0930007721號重核復查決定變更贈與總額為34,380,731元及罰鍰11,371,400元。訴願人猶表不服，乃再循序提起訴願及行政訴訟，訴經本院以94年11月30日94年度訴字第28號判決，將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，囑由被告另為處分。被告乃依本院94年度判字第28號判決撤銷意旨以95年5月12日中區國稅法二字第0950019995號重核復查決定捷發公司應得價金應增加1,305,837元｛129,314,327×1,873,000 /（1,873,000 + 4,024,800）－39,761,296｝，另由賴武雄代原告之配偶賴梓桑償還債務9,778,000元部分，屬夫妻間贈與，依首揭規定，應予以不計入贈與總額等由，准予變更核定贈與總額為21,936,894元等情亦分別有本院90年度訴字第753號判決影本（見原處分卷第558至575頁）、本院94年度訴字第28號判決正本（見本院卷第61至77頁）、被告95年5月12日中區國稅法二字第0950019995號重核復查決定書（見原處分卷第762至768頁）附卷可稽。
三、本件原告起訴主張所爭執不服者僅剩如附表之⑴⑵⑶部分（見本院卷第89頁筆錄），而原告之所以如是主張，其爭執無非如下諸主張論點：
㈠、捷發公82年度資產負債表帳載存貨10,909,142元，被告未予評價，顯有不當云云。惟依證人杜王秀珍於本院94年度訴字字28號一案中證稱：「僅有很少塑膠手套存貨，我另付90萬元購買上開塑膠手套，不包含於契約書中1億3千多萬元中。
」（見該案卷第119頁），足見並非資產負債表帳載10,909,142元之存貨，且與原買賣契約書中所載買賣總價款136,000,000元無關。且查資產負債表，為報稅捐機關之報表，每為帳面之美化，而與事實有間，尤其本件依證人即原告之夫賴梓桑到庭證稱「股份分配是會計師處理的，公司本來是我和太太建立的，都是由我夫妻出資，土地是我太太的名字，公司經營都是我夫妻在處理。負責人是我女婿。公司的事情都是我夫妻決定。所以公司要賣，我們夫妻就可決定。」（見本院卷第115頁），足見本件捷發公司實為原告夫妻二人所營，而一般夫妻一體，二而一，故實為一人公司，故公司內部既無實質之監察內控制衡，外部又非如上市公司在主管機關及投資大眾嚴密監督下，其報表更易失真，其帳載鉅額存貨，未經盤存，已難遽信，且依其買賣合約甚至連公司之股權、硬體設備及客戶、技術移轉皆已詳載其內，已如前述，則果有帳載10,909,142元鉅額之存貨，亦已達總價金約13分之1，其數量不可謂小，何至未載於契約書中？且依當時捷發公司申報之資產負載表所載硬體設備之帳面價值為6,685,67 3元（參見本院卷第33頁訴願決定書載），其金額遠低於存貨，則果有該鉅額存貨屬實，買受人何至捨大就小，僅於買賣契約載明硬體設備而獨漏存貨之理？足見除杜王秀珍所稱者外並無其他存貨。原告雖引據不起訴處分書所謂原告無在買賣事後於資產負債表虛增存貨之必要，參以該營業規模及買賣價格該存貨應屬正常云云，惟姑不論其他刑案中之見解，本件本即不受拘束，且問題並不在於虛增存貨，以瞞買主，而在於該公司之報表本即失真，已如上述，且買主之一賴武雄為原告之夫弟已據賴武雄到院陳述明確，果有該鉅額存貨，原告又何須隱瞞？又何至未列載契約書？原告此項主張顯不足採。
㈡、被告引用會計相關法令及規定，認定捷發公司帳上無無形資產之記帳，則公司出賣時即不能估計無形資產之價格，實有誤解法令及有違會計原理。依所得稅法第60條、商業會計法第50條第1項、第2項及商業會計處理準則第19條第2項、第4項分別規定：「商標權．．．專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」、「購入之商譽．．．特許權及其他無形資產，應以實際成本為取得成本。前項無形資產以自行發展取得者，僅得以申請登記之成本作為取得成本，其發生之研究發展費用，應作為當期費用。」、「自行發展之無形資產，其屬不能明確辨認者，如商譽，不得列記為資產；其屬能明確辨認者，如專利權，僅可將申請登記之成本，作為專利權成本．．．無形資產應註明評價基礎，且應於效用存續期限內以合理而有系統之方法分期攤銷。」捷發公司82年及83年度資產負債表，並無技術移轉及客戶讓與之帳載，亦無其他類似資產之公平交易價格可供參考。又買受人杜王秀珍於本院94年度訴字第28號一案中曾於94年4月14日當庭證稱（買受該公司後）「僅經營3個多月即關廠」、「僅有幾個客戶而已，也沒有技術移轉」、接手時「一條生產線無法生產，一條生產線常故障」（見該案卷第119頁、120頁），顯見捷發公司並無任何技術移轉，所讓與之幾個客戶亦無價值可言，否則捷發公司售後何至2條生庭線1條無法生產，1條則常故障，復於短短三個多月內即已關閉（原告稱4個月，與之亦相去無幾，見本院卷第148頁）？況原告並未提出捷發公司取得客戶讓與及技術移轉等無形資產之取得成本或申請登記之證明文件，尚難認捷發公司有將技術移轉給買受人，或其將客戶讓與給買受人有何價值。故並非僅以會計相關法令及規定，認定捷發公司帳上無無形資產之記帳，則公司出賣時即不能估計無形資產之價格，乃併參酌上開證人所述及其實際經營情形而定。
㈢、捷發公司出售房屋及相關資產應獲分配總價款136,000,000元之52％共計70,700,000元，具有合理性云云。惟查該買賣契約書（見原處分卷第254至259頁）中並未明確標示各交易標的之售價，原告雖主張雙方約定按價款比例48﹪及52﹪分配，惟原告並未提出具體證據以實其說，參以買受人杜王秀珍於本院94年度訴字第28號一案中94年4月14日準備程序時當庭證稱其購買之標的並無分開計價（見該案本院卷第118頁），另一買受人張華容於臺灣彰化地方法院檢察署檢察官偵訊時亦供稱杜王秀珍買受系爭標的，係以總價購買，並不是個別財產計價等語（見同上揭卷128頁不起訴處分書之記載）；而證人即當時捷發公司之代表人賴淑華（原告之女）於94年10月13日準備程序時到庭證稱其對捷發公司之出售價款不清楚（見同上揭卷第210、211頁）；另證人魏聰哲（原告之女婿）於同日準備程序時到庭證稱：公司至少要賣7千多萬元，因當時雙方有講價，後來公司以7千7百多萬元價格賣掉等語（見同上揭卷第212頁），惟證人魏聰哲並未說明該價款係按48﹪及52﹪之比例所分配之價款。證人賴淑華於本院94年度訴字第28號一案中證稱其與先生魏聰哲及小孩至泰國有5年期間，至86年4月間始回國，則其與先生魏聰哲於
81、82年間，並未實際在臺灣經營捷發公司等情，而該公司之股東雖登記為賴淑華（160,000股）、魏聰哲（150,000股）、賴梓桑（原告之夫，100,000股）、原告（100,000股）、賴英明（原告之長子，20,000股）、賴英杰（原告之次子，20, 000股）、魏炎墻（應為魏聰哲之父，見本院卷第116頁賴梓桑證係其親家50,000股）等七人，有捷發公司股東名簿及戶籍謄本附卷可參（見原處分卷第104頁至111頁），惟依該登記形式觀之已顯示捷發公司為典型之家族公司，益見前引證人即原告之夫賴梓桑到庭所證「股份分配是會計師處理的，公司本來是我和太太建立的，都是由我夫妻出資，土地是我太太的名字，公司經營都是我夫妻在處理。…公司的事情都是我夫妻決定…。」（見本院卷第115頁）確屬實在，其為個人之公司，就其個人及公司財產顯未明確之劃分，故買賣契約僅由原告一人簽約益明。原告於出售系爭土地及公司房屋、設備時，若與捷發公司間有價格之約定，當於契約書中標明各個標的物之價格，且亦應將捷發公司列為出賣人，惟原告未如此做，則其與捷發公司間並無各個標的物價格之約定，應可認定，原告就此部分之主張，自不足採。從而，本件被告以系爭標的買賣價款減除捷發公司硬體設備之價格後之餘額，不論是依據營利事業所得稅查核準則第32條第3款規定或是依財政部83年1月26日台財稅第000000000號函釋之意旨，按房屋之評定現值與土地之公告現值比例，計算房屋與土地之出售價款，自屬客觀合理，而屬可採。系爭買賣房屋83年期評定現值為1,873,000元，有彰化縣稅捐稽徵處北斗分處函一件附本院94年度訴字第28號卷可稽（見該號案卷第204頁），被告重為復查決定以買賣總價扣除硬體設備後，重新核算房屋價款應為41,067,133元【129,314,
32 7×1, 873,000 /（1,873,000 + 4,024,800）】，土地價款為88, 247,194元（129,314,327－41,067,133）。基此，該件買賣原告應得價款88,247,194元，捷發公司應得價款47,7 52,806元（41,067,133＋6,685,673）尚無不合。原告雖又稱合理之交易價格不僅須依據法令為之，亦須依據客觀之交易環境調整之。本件被告依據法令查得之價格，捷發公司得分配47,752,806元，而捷發公司與原告並非親屬關係，若依依財政部67年7月28日台財稅第35026號函及財政部臺北市國稅局行政救濟案件疏減案源簡化作業要點，前揭法令加計百分之50，捷發公司獲分配71,629,209元尚在合理可接受之範圍之內，則本件原告主張捷發公司應獲得70,720,000元價款，亦屬合理云云。惟依原告所引據財政部臺北市國稅局行政救濟案件疏減案源簡化作業要點，係規定「二親等內親屬財產讓與價格，和國稅局查得價格之差距在1,500,000元以下，或幅度在百分之20以下者；二親等以外親屬或是非親屬間財產讓與價格在5,000,000元以下，或幅度在百分之50以下者，均可免視為贈與課稅。」即係就讓與人與二親等內或二親等外之親屬之受讓人間為財產讓與，本件並非原告與捷發公司間為財產讓與，已無該令函之適用，且臺北市地區與本件為買賣地區為彰化亦有不同，何能逕予適用？況本件並非僅以會計相關法令及規定，認定捷發公司帳上無無形資產之記帳，則公司出賣時即不能估計無形資產之價格，乃併參酌上開證人所述及其實際經營情形而定亦如前述，原告此項爭執亦無可採。
㈣、原告又稱被告對事實之認定有違經驗法則及論理法則，蓋被告核定之贈與金額21,159,194元（含附表第⒈～⒊項，分別為18,862,000元、210,900元及2,086,294元）最終流向及歸宿均指向捷發公司，捷發公司亦在出售原告所有土地暨捷發公司相關資產後，轉換經營權給予資產買受人賴武雄、張華容、杜英吉及杜王秀珍，故對捷發公司之贈與，相對受益人便屬前揭4名買受人。其中，賴武雄及杜英吉均係執業醫師，張華容及杜王秀珍分別為其配偶，其經濟條件及擁之資產均較原告豐厚，期待經濟條件較為貧乏之原告贈與給前揭4人，是有違經驗法則。況原告若真有贈與捷發公司之原意，則大可於議價時，便以較低之價格出售予買方，一樣可達到受益捷發公司及其買受人之目的，何苦以較高之價格出售，再將部份金額返回，不僅多此一舉，亦有被核予贈與稅之風險，其行為法則顯非一般有邏輯思考能力者願意為之。另原告亦有兒女多人，依一般常理推斷，若有贈與行為，其受贈人最有可能是自己兒女，原告以己身有限之資源贈與經濟資源較豐厚者，而不給予自己兒女任何經濟利益，則有違人類「親親而仁民」之本性云云。惟僅附表第⑵⑶部分被告認定係匯給捷發公司或替捷發公司償債，其中第⑴部分被告認匯給原告小叔賴武雄（見附表左欄之記載並見本院卷第148頁原告訴代陳述）。惟關於附表⑴部分，係原告匯給其小叔賴武雄，原告雖主張其中8,500,000元案發前已由賴武雄匯給捷發公司，另10,362,000元係代捷發公司償還78年至82年間向賴武雄借貸之款項，相關借款及匯款資金流程均有銀行往來證明文件可稽。而原告主張捷發公司應得之款，原告之所以先匯給賴武雄再轉匯給公司，乃因原告夫妻嗜賭，故透過賴武雄作債務償還云云（見本院卷第88頁筆錄）惟既係怕原告再持款賭錢，何以匯給捷發公司則怕其持以賭博，而匯給賴武雄同須持該現款匯寄，何以即不懼其持以賭博？而其中
10 ,362,000元如係代捷發公司償還78年至82年間向賴武雄借貸之款項，則依賴武雄證稱買賣後，共支付一半價金，6千多萬元（見本院卷第109頁），則如此兩相抵銷，豈不省事，何須先付價金，再由原告匯款給賴武雄清償債務？豈非多此一舉？故原告此項主張亦非可取。關於附表第⑵⑶部分及⑴部分，原告及捷發公司於其超過買賣應得價金以外之部分，原告既不能有合理證明，被告認定其為贈與或視同贈與，即難指為不合理，或有不贈子女，卻贈他人之譏。原告所訴亦無足採，本部分原處分（重核復查決定）核並無不合。
貳、 罰鍰部分：
一、按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段所明定。
二、本件原告於83年1、2月間將所有土地及捷發公司財產合併出售所得價款136,000,000元，分別移轉予其配偶賴梓桑、小叔賴武雄、女婿魏聰哲及捷發公司合計79,836,285元，並為捷發公司償還債務49,839,100元，經被告受理檢舉查獲涉有贈與情事，遂加計前次贈與金額527,700元，核定原告83年度贈與總額為130,203,085元，應納稅額61,082,338元，並按核定應納贈與稅額41,905,796元處1倍之罰鍰計41,905,700元（罰鍰均計至百元止）。原告不服，併同本稅申請復查結果，獲准追減贈與總額49,375,385元，變更核定贈與總額為80,827,700元，因漏稅額計算基礎已變更，經重行計算後，罰鍰獲准減列26,675,300元，變更罰鍰為15,230,400元。
原告仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，經本院91年3月
12 日90年度訴字第753號判決結果，將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，囑由被告另為適法之處分。被告依上開判決撤銷意旨重核復查決定，追減贈與總額46,446,969元，重行核算漏稅額為11,371,463元，變更罰鍰金額為11,371,400元，即罰鍰獲准追減3,859,000元。原告仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，經本院94年11月30日94年度訴字第28號判決結果，仍將訴願決定及原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為適法之處分。被告爰依該判決撤銷意旨重核復查決定，以本件既經追減贈與總額12,443,837元，重行核算所漏稅額為6,347,948元，處1倍之罰鍰計6,347,900元，原重核復查決定罰鍰11,371,400元應予追減5,023,500元，變更罰鍰為6,347,900元。
三、原告雖仍表不服，惟原告既有將其出售土地所得價款，贈與其小叔賴武雄、女婿魏聰哲及捷發公司之情事，即應依遺產及贈與稅法第24條規定依限申報贈與稅，原告卻未盡其納稅義務人應盡之申報義務，違反租稅法之強行規定，其應注意而未注意，顯有過失，有關其贈與金額之計算，原告亦認無訛（見本院卷第150頁），被告依同法第44條規定，按原告應納稅額處1倍之罰鍰計6,347,900元，揆諸首揭規定，亦無不合，本部分原處分（重核復查決定）自無不合。
參、綜上本件原告之訴均無可採，原處分（重核復查決定）均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請予以撤銷，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 1 日
第三庭審判長法 官 王茂修
法 官 莊金昌法 官 林金本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 2 月 1 日
書記官 朱敏諄