臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00609號原 告 甲○○訴訟代理人 胡 芝會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年8月24日台財訴字第09500381810號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告係中銓國際專利商標事務所（下稱中銓事務所）合夥人，民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，原列報取自該事務所執行業務所得新台幣（下同）132,340元，經被告機關初查以原告係該事務所唯一具備專利代理人資格者，乃依該事務所申報全年收入15,184,742元中屬國內專利收入4,474,816元歸課原告，並減除屬國內專利收入部分之費用2,310,549元後，核定原告承辦國內專利之執行業務所得2,164,267元；另核定該事務所國內專利以外之當年度收入總額為10,709,926元，費用為9,659,883元，所得額1,050,043元，並按原告合夥比率4.76%核算其取自該事務所執行業務所得49,983元。綜上，核定原告88年度執行業務所得總額為2,214,250元，合併核定其當年度綜合所得總額3,700,218元，補徵應納稅額331,587元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.原告為中銓事務所合夥人之一，負責該事務所國內專利之申請及變更等相關業務。該事務所之經營係依各合夥人專長負責各項業務之運作及推廣。按執行業務所得計算標準，所得稅法第14條第l項第2類前段明定「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之，第l類．．．
第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務收入或．．．減除．．．成本．．．及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」及執行業務所得查核辦法第5條規定「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辨理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。．．．執行業務者於申報個人綜合所得稅時，應檢附執行業務場所之財產目錄及收支報告表，其為聯合執行業務者，得由代表人檢附。各聯合執行業務者並應檢附盈餘分配表，以供查核。」中銓事務所係屬聯合執業之合夥組織，歷年均依前述條款由代表人檢附聯合執業合約書依前述規定計算所得並辦理年度結算申報。依成本及收入配合原則，該事務所88年度執行業務所得經被告分別核定全年收入15,184,742元（即原申報收入金額）及核定費用總額11,970,432元（即原申報總額12,099,902扣除被告核定超出限額規定之膳食費用6,600元及無加班紀錄之加班費122,870元），該事務所之所得額為3,214,310元（核定全年收入15,184,742 元，核定費用總額11,970,432元），核定純益率為21.16%(=3,214, 310/15,184,742）。因所得稅法內並未規定合夥盈餘分配方法，故依民法第677條規定，按其合夥約定比率4.76%(即按各合夥人年度業務收入之比率)計算，核定原告應分配之執行業務所得153,001元，並非被告計算之2,164,267元；另原告既已按盈餘分配申報綜合所得稅，故被告另行計算之中銓事務所盈餘內49,983元亦屬重複課稅，應予註銷。
2.被告援用財政部68年7月9日台財稅第34626號解釋函「執行業務者數人聯合執行業務，如非具有相同執業資格者設立事務所共同執行業務，應分別就各人之執業收入計算其所得。」僅明訂所得計算之方式係依「各人之執業收入」為計算所得之基礎，中銓事務所於記載收入時，則已依收入之性質區分國內專利、商標等收入入帳，於年度終了時，依民法第677條規定按合夥約定比率(即按各合夥人年度業務收入之比率)計算原告88年度取自中銓事務所之國內專利所得，亦無違誤。被告卻擴張解釋而獨立區分中銓事務所國內專利收入4,474,816元減除核定之相關費用2,310,549元(即以核定之中銓事務所全部費用扣除因專為辦理國外案件所支付之複委託費後，按國內專利收入及國內專利以外之收入比例分攤應屬國內專利應負擔之金額)後淨額2,164,267元及取自中銓事務所執行業務所得49,983元歸課原告所得，自行擴張解釋將該事務所合夥之執行業務所得切割為兩種執行業務所得並分開計算，顯與所得稅法第14條第l項第2類規定執行業務所得之計算不符及未考慮合夥組織之損益分配之特性。
3.中銓事務所既為合夥事業，損益之計算依法律規定核算費用之分攤，並未違反租稅公平及合理原則。假如依被告所採部分直接歸屬部分分攤法亦可合理計算原告執業所得為955,583元，計算如下：國內業務收入l0,280,216元=總收入14,880,142元－可直接歸屬國外專利及商標之收入4,599,926元。國內業務費用7,840,569元=費用總額11,970,432元－可直接歸屬國外專利及商標之費用（複委託費）4,129,863元。費用總額11,970,432元=申報費用總額12,099,902元－同意調減金額l29,470元。國內專利業務費用3,214,633元=國內業務費用7,840,569元×(國內專利收入4,170,216/國內各項收入10,280,216)。國內專利執行業務所得955,583元=國內專利收入4,170,216元－國內專利業務費用3,214,633元。是以，對同一種收入，被告在不同計算之基礎下採用對原告較為不利之決定，已違反行政程序法第7條「行政行為，應依下列原則為之：．．．二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。」之規定；且依被告核定原告執行業務之純益率48.37%，不僅遠高於中銓事務所核定純益率21.16%，亦遠較被告訂定之「綜合所得稅執行業務及其他所得申報案件書面審核要點」第3項規定專利商標代理人之所得佔收入20%高出甚多。該要點第1項「為簡化稽徵作業，推行便民服務，鼓勵執行業務及其他所得者誠實記帳、申報，特定本要點」，中銓事務所既已事實入帳，且依規定申報並經稽微機關查核並無漏報行為，而原告亦按實際分配之盈餘申報所得稅，但其核定結果卻較被告為鼓勵未誠實申報之納稅人誠實申報所訂自行調整所得數標準高出兩倍餘，能謂合理公平？另依司法院釋字第218號解釋，為發現事實所為之規定，除不得逾越所得稅之規定外，「應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則」，故請撤銷訴願決定及原處分。
㈡被告答辯之理由：
1.按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除．．．成本．．．及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第2類前段所明定。次按「申請人申請專利及辦理有關專利事項，得委任專利代理人辦理之。在中華民國境內，無住所或營業所者，申請專利及辦理專利有關事項，應委任專利代理人辦理之。專利代理人，應在中華民國境內有住所。其為專業者，除法律另有規定外，以專利師為限。專利師之資格及管理，另以法律定之；法律未制定前，依專利代理人規則辦理。」、「申請人依本法第12條委任專利代理人時，申請書上應加蓋代理人印章，並應向專利專責機關提出委任書，載明所代理之權限及送達處所。送達處所應與專利代理人名簿登記者相同。」、「專利代理人受專利呈請人委託，得辦理專利法第13條規定之呈請專利及有關專利事項。」、「中華民國人民在國內有住所，合於左列規定之一者，得檢附證件，向專利掌理機關申請登記為專利代理人。一、取得．．．律師．．．資格者。」為行為時專利法第12條、同法施行細則第2條、專利代理人規則第2條及第3條所規定。又「專利代理人與商標代理人之執業資格，依據經濟部公布之專利代理人規則第3條及商標法第8條之規定，其應具備之執業資格有別，應非具有相同專門職業之執業資格者，如其設立聯合事務所共同執行業務，應依本部68年7月9日台財稅第34626號函釋規定，分別就各人之執業收入計算其所得。」、「二、未具專利代理人資格者成立事務所，將客戶專利申請案件交由專利代理人辦理，其自專利申請人或專利代理人收取之酬金係屬佣金收入，應依所得稅法有關執行業務者『經紀人』之規定，核課綜合所得稅。三、專利代理人受委任辦理專利申請案件收受報酬，不論是否透過未具專利代理人資格者成立之事務所仲介，其全部報酬係屬專利代理人之執行業務收入，依所得稅法第14條第1項第2類規定，減除直接必要費用（含支付之佣金）後之餘額為所得額。專利代理人未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，應依本部核定各該年度執行業務者收入及費用標準計算所得，核課綜合所得稅。」為財政部68年12月17日台財稅第39019號及83年11月9日台財稅第000000000號函所明釋。
2.原告係中銓事務所惟一具備專利代理人資格之合夥人，原查以該事務所其他合夥人未具備專利代理人資格，乃依該事務所核定全年收入15,184,742元中屬國內專利收入4,474,816元歸課原告，並減除該事務所無法直接歸屬案件之全部費用（即扣除因專為辦理國外案件所支出之複委託費後之全部核定費用），按國內專利收入及國內專利以外之收入比例分攤計算，屬國內專利收入部分之費用2,310,549元，核定其承辦國內專利之執行業務所得2,164,267元，另依該事務所全年度核定國內專利以外之所得額1,050,043元，按原告合夥比例4.76%核算取自該事務所執行業務所得49,983元。原告不服，申請復查主張其國內專利收入經分攤相關共同費用後淨利率為18.75%，按合夥比例分得盈餘132,340元，被告機關核定顯有偏誤，請註銷本筆稅款云云，經被告機關復查決定略以，查申請專利及辦理有關專利事項應委任具有一定資格之專利代理人向專利專責機構辦理，原告為執業律師，係符合首揭規定之專利代理人，該事務所其他合夥人未具備專利代理人資格，其受專利申請人委託辦理國內專利案件所收取之報酬，自應屬原告之執行業務收入，原告88年度承辦國內專利案件收入經逐筆核算原核定收入4,474,816元並無不合，有88年度執行業務收入未設帳電腦核定清單可稽。次查該事務所其業務範圍包括國內專利、國內商標、國外專利、國外商標、著作及其他，於取得上開業務收入時，必然產生與該等業務相關之可直接歸屬費用及不可直接歸屬費用。而就成本收入配合原則，除可直接歸屬費用由各該個別業務收入項下減除外，其餘不可直接歸屬費用始得依個別收入占總收入之比例計算分攤數，個別業務收入扣除可直接歸屬費用及不可直接歸屬費用分攤數後為其所得。又被告機關於95年3月15日以中區國稅法二字第0950008706號函請其說明該事務所費用除複委託費外，有無其他可直接歸屬之費用，其於同年月27日表示複委託費全數均為辦理國外案件而支付國外代理人或公司，其餘費用直接歸屬因辦理國內專利案件及國內專利案件以外而發生之費用。本件原查核定該事務所88年度費用總額11,970,432元，除複委託費4,129,863元係可直接歸屬因取得國外案件業務收入（即國內專利以外之收入）而發生之費用，其餘費用科目均無法明確區分及直接歸屬國內專利收入或國內專利以外之收入，應按國內專利收入及國內專利以外之收入比例分攤計算，屬國內專利收入部分之費用2,310,549元【計算式：（總費用11,970,432元－可直接歸屬國內專利以外收入之複委託費4,129,863元）×（國內專利收入4,474,816元÷總收入15,184,742元）】應歸併原告；又依該事務所合夥契約所載，原告合夥比例為4.76%，原查依該事務所核定國內專利以外之所得額1,050,043元，按合夥比例核算原告取自該事務所執行業務所得49,983元，連同承辦國內專利案件之執行業務所得2,164,267元（4,474,816元－2,310,549元）。至原告主張其分得盈餘132,340元部分，查原告係將全部收入減除全部費用（含可直接歸屬費用及不可直接歸屬費用）後所得額按其盈餘分配比例計算，即專為辦理國外案件所支出之複委託費亦由國內專利案件來負擔，自有未合，其主張容有誤解。綜上，原核定並無不合，復查後仍予維持。原告猶未甘服，提起訴願，遞遭財政部訴願決定駁回。
3.訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張外，另訴願改變主張基於成本與收入配合原則，總收入亦應排除國外專利及商標收入部分，再依收入比例分攤費用，較為合理及公平云云。
4.查本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前。次查原告稱總收入應排除國外專利及商標收入，再依收入比例分攤費用，較為合理及公平乙節，查可直接歸屬費用由各該個別業務收入項下減除外，其餘不可直接歸屬費用仍必須依個別收入佔總收入之比例計算分攤，始符成本與收入配合原則，原告所稱，核屬誤解，倘依原告主張之計算方式，則國外專利及商標收入並未分攤不可直接歸屬費用（例如薪資、加班費、租金支出、伙食費、水電費、文具用品等），亦不符成本與收入配合原則，原核定並無不合，原告訴願變更主張費用分攤計算方式，委不足採。
5.按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」為執行業務所得查核辦法第8條前段所明定。次按被告機關訂定之「執行業務及其他所得申報案件書面審核要點」(純益率；以下簡稱書審要點)係為簡化稽徵作業，推行便民服務，鼓勵執行業務及其他所得者誠實記帳、申報，適用要件為需帳證齊全依法記載，如期辦理結算申報並繳清稅款，對符合要件之執行業務所得者之申報書件以書面審核取代調帳查核，另財政部核定之「執行業務者費用標準」(費用率；下稱部頒逕核標準)之適用要件為執行業務者未依法辦理結算申報、或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據，對符合前揭要件之執行業務所得者核定收入總額以部頒逕核標準之費用率計算其必要費用。「書審要點」及「部頒逕核標準」所規定之適用要件有別，本件原告及合夥之中銓事務所雖已依法辦理綜合所得稅結算申報，惟原告並未申報系爭專利代理人之執行業務所得，亦未如期繳清系爭稅款，是並不適用「書審要點」。系爭所得係自該事務所原申報所得中屬於國內專利收入及費用歸課原告，又該事務所針對收入及費用(包含國內專利收入及費用)已依法設帳記載並保存憑證，且能提供證明所得額之帳簿文據並經被告機關依帳載核實認定，亦不適用「部頒逕核標準」。末查首揭查核辦法並無依帳載核實認定之純益率不得高於上開標準(100%－「部頒逕核標準」)之規定，亦即該事務所一經選定依帳載核實認定之方式，不論查核結果之純益率是高或低，均依實際查核結果來核定所得額，不得改依「書審要點」或「部頒逕核標準」來重新核算純益率或費用率。綜上，原告及該事務所不符合「書審要點」及「部頒逕核標準」之適用要件，所稱被告機關核定系爭所得之純益率不應高於「書審要點」或(100%－「部頒逕核標準」)等詞，核不足採。
6.基上論結，原復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯聲明判決。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：．．．第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除．．．成本．．．及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第2類前段所明定。次按「申請人申請專利及辦理有關專利事項，得委任專利代理人辦理之。在中華民國境內，無住所或營業所者，申請專利及辦理專利有關事項，應委任專利代理人辦理之。專利代理人，應在中華民國境內有住所。其為專業者，除法律另有規定外，以專利師為限。專利師之資格及管理，另以法律定之；法律未制定前，依專利代理人規則辦理。」、「申請人依本法第12條委任專利代理人時，申請書上應加蓋代理人印章，並應向專利專責機關提出委任書，載明所代理之權限及送達處所。送達處所應與專利代理人名簿登記者相同。」、「專利代理人受專利呈請人委託，得辦理專利法第13條規定之呈請專利及有關專利事項。」及「中華民國人民在國內有住所，合於左列規定之一者，得檢附證件，向專利掌理機關申請登記為專利代理人。一、取得．．．律師．．．資格者。」分別為行為時專利法第12條、同法施行細則第2條、專利代理人規則第2條及第3條所規定。又「專利代理人與商標代理人之執業資格，依據經濟部公布之專利代理人規則第3條及商標法第8條（註：現行法第9條）之規定，其應具備之執業資格有別，應非具有相同專門職業之執業資格者，如其設立聯合事務所共同執行業務，應依本部68年7月9日台財稅第34626號函釋規定，分別就各人之執業收入計算其所得。」、「二、未具專利代理人資格者成立事務所，將客戶專利申請案件交由專利代理人辦理，其自專利申請人或專利代理人收取之酬金係屬佣金收入，應依所得稅法有關執行業務者『經紀人』之規定，核課綜合所得稅。三、專利代理人受委任辦理專利申請案件收受報酬，不論是否透過未具專利代理人資格者成立之事務所仲介，其全部報酬係屬專利代理人之執行業務收入，依所得稅法第14條第1項第2類規定，減除直接必要費用（含支付之佣金）後之餘額為所得額。專利代理人未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，應依本部核定各該年度執行業務者收入及費用標準計算所得，核課綜合所得稅。」亦分別經財政部68年12月17日台財稅第39019號及83年11月9日台財稅第000000000號函釋在案。而財政部上開函釋，係基於其職權所作，與行為時所得稅法之相關規定意旨，並無不符，自得予以引用。
二、本件原告係中銓事務所合夥人，88年度綜合所得稅結算申報，原列報取自該事務所執行業務所得132,340元，經被告機關初查以原告係該事務所唯一具備專利代理人資格者，乃依該事務所申報全年收入15,184,742元中屬國內專利收入4,474,816元歸課原告，並減除屬國內專利收入部分之費用2,310,549元後，核定原告承辦國內專利之執行業務所得2,164,267元；另核定該事務所當年度收入總額為10,709,926元，費用為9,659,883元，所得額1,050,043元，並按原告合夥比率
4.76%核算其取自該事務所執行業務所得49, 983元。綜上，核定原告88年度執行業務所得總額為2,214,250元，合併核定其當年度綜合所得總額3,700,218元，補徵應納稅額331,587元。原告不服，循序提起本件行政訴訟，並為如事實欄所示之主張。
三、經查，申請專利及辦理有關專利事項應委任具有一定資格之專利代理人向專利專責機構辦理，原告為執業律師，係符合首揭規定之專利代理人，該事務所除原告外，其他合夥人均未具備專利代理人資格，為原告所不爭，則其受專利申請人委託辦理國內專利案件收取之報酬，自應歸屬原告之執行業務收入，原告88年度承辦國內專利案件收入經逐筆核算原核定收入4,474,816元，有88年度執行業務收入未設帳電腦核定清單可稽，並為原告所不爭，此部分自堪認為真實。
四、次查，中銓事務所之業務範圍包括國內專利、國內商標、國外專利、國外商標、著作及其他，於取得上開業務收入時，必然產生與該等業務相關之可直接歸屬費用及不可直接歸屬費用。而就成本收入配合原則，除可直接歸屬費用由各該個別業務收入項下減除外，其餘不可直接歸屬費用始得依個別收入佔總收入之比例計算分攤數，個別業務收入扣除可直接歸屬費用及不可直接歸屬費用分攤數後為其所得。本件經被告於95年3月15日以中區國稅法二字第0950008706號函（見原處分卷第92頁），請原告之代理人胡芝會計師說明該事務所費用除複委託費外，有無其他可直接歸屬之費用，胡芝會計師於95年3月24日以敬興中字第9503001號函表示複委託費全數均為辦理國外案件而支付國外代理人或公司之金額，其餘費用直接歸屬因辦理國內專利案件及國內專利案件以外而發生之費用，有敬興聯合會計師事務所函一件附卷可憑（見原處分卷第94頁）。從而，本件被告初查乃依該事務所申報全年收入15,184,742元中屬國內專利收入4,474,816元歸課原告，並核定該事務所88年度費用總額為11,970,432元，除複委託費4,129,863元係可直接歸屬因取得國外案件業務收入而發生之費用，其餘費用（7,840,569元）均無法明確區分及直接歸屬國內專利收入或國內專利以外之收入，應按國內專利收入及國內專利收入以外之收入比例分攤計算，屬國內專利收入部分之費用2,310,549元（7,840,569元÷15,184,742×4,474,816＝2,310,549元），應歸併原告，核認原告屬國內專利案件執行業務所得為2,164,267元。另依該事務所合夥契約所載，原告合夥比例為4.76%，被告依該事務所核定國內專利以外之所得額1,050,043元（15,184,742元－11,970,432元－2,164,267元＝1,050,043元），按合夥比例核算原告取自該事務所執行業務所得為49,983元，連同承辦國內專利案件之執行業務所得2,164,267元，合計2,214,250元，一併歸課原告當年度綜合所得總額，並無不合。又被告按合夥比例核算原告取自該事務所國內專利以外部分執行業務所得49,983元，係屬原告依合夥比例就該事務所國內專利以外執行業務所得應分配部分，並無重複歸課計稅之問題。
至於原告主張之計算方法，因國外專利及商標收入並未分攤不可直接歸屬費用，與上開費用收入分攤之原則不符，自有未合，亦不得依中銓事務所所列報之所得額，以其內部約定之合夥契約成數分配盈餘，作為分配之方法。被告改依上開正確方法計算原告之執行業務所得，要無違反行政程序法第7條比例原則之規定。
五、再者，本件原告及合夥之中銓事務所雖已依法辦理綜合所得稅結算申報，惟原告並未申報系爭專利代理人之執行業務所得，亦未如期繳清系爭稅款，是並不適用書審要點之規定。
系爭所得係自該事務所原申報所得中屬於國內專利收入及費用歸課原告，又該事務所針對收入及費用（包含國內專利收入及費用）已依法設帳記載並保存憑證，且能提供證明所得額之帳簿文據，並經被告機關依帳載核實認定，亦不適用部頒逕核標準。又執行業務所得查核辦法並無依帳載核實認定之純益率不得高於上開標準(100%－「部頒逕核標準」)之規定，亦即該事務所一經選定依帳載核實認定之方式，不論查核結果之純益率是高或低，均依實際查核結果來核定所得額，不得改依「書審要點」或「部頒逕核標準」來重新核算純益率或費用率。原告及該事務所不符合「書審要點」及「部頒逕核標準」之適用要件，主張被告核定系爭所得之純益率不應高於「書審要點」或（100%－「部頒逕核標準」）之主張，尚不足採。
六、綜上所述，原告上開各項主張，均不足採。從而，被告所為之核定處分，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘主張，與本件判決之結果無影響，爰毋庸逐一審論，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 16 日
第二庭審判長法 官 胡 國 棟
法 官 莊 金 昌法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 1 月 24 日
書記官 黃 靜 華