臺中高等行政法院判決
九十五年度訴字第六一○號原 告 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 己○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○訴訟代理人 戊○○
丁○○上列當事人間因禁止財產處分登記事件，原告不服財政部中華民國九十五年九月廿八日台財訴字第○九五○○三○二三八○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣本件被繼承人林逢福於民國八十年至八十五年間移轉現金予其子、孫及媳等六人，未依規定申報贈與稅，經被告所屬民權稽徵所分別核定八十年至八十五年度應納贈與稅新台幣（下同）一四五、四○○元、一七九、二四六元、五七五、一二七元、五、三二八、七三五元、四、三八四、九九七元及三、五九八、一二○元，合計一四、二一一、六二五元，並處罰鍰一四五、四○○元、一七九、二○○元、五七五、一○○元、五、三二八、七○○元、四、三八四、九○○元及三、五九八、一○○元。因被繼承人林逢福於八十八年六月廿四日死亡，乃向繼承人林連富及原告等就贈與稅尚未徵起部分（八十一年至八十四年度分別為一二二、八一四元、五七五、一二七元、五、三二八、七三五元及一、八四八、三三○元）發單補徵，迄提起訴願時尚有欠繳應納稅捐，被告所屬民權稽徵所乃就相當於應繳稅捐數額之財產，於九十四年四月廿日以中區國稅民權四字第0000000000Ｃ號及第0000000000Ｂ號函請臺中市中山地政事務所及新竹市地政事務所，就原告乙○○所有坐落臺中市○區○○段二小段○○○八─○○一二地號、同段三小段○○○一─○○○八地號等土地及臺中市○區○○里○○○街○○巷○號房屋；原告甲○○所有坐落新竹市○○段四二四及四三七地號等土地辦理禁止移轉或設定他項權利登記，並副知原告，嗣經該地政機關函復辦竣登記在案。原告甲○○於九十四年十二月廿七日提出異議，主張應撤銷其所有坐落新竹市○○段四二四及四三七地號土地禁止處分登記，經被告所屬民權稽徵所於九十五年一月十日以中區國稅民權四字第○九五○○○五二二六號書函復原告，原禁止處分登記，仍不予塗銷。原告等不服，提起訴願，經訴願決定原告甲○○部分訴願駁回及原告乙○○部分訴願不受理後，原告等仍不服，提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、本件被繼承人林逢福贈與稅經財政部九十一年一月廿三日台財訴字第○九○○○二三九四七號訴願決定撤銷原處分後，被告於九十一年六月三日以中區國稅法字第○九一○○三三三六四號重核復查決定，就不足清償贈與稅及未逾核課期間部分，向受贈人林盈池等人發單補徵八十四年度贈與稅二、
五三六、六六七元，並於九十一年九月十六日繳納完畢，依財政部上開撤銷意旨，有關八十年至八十五年度贈與稅部分，不應向原告等發單補繳，被告顯違大法官會議釋字第六二一及第六二二號解釋。縱被繼承人八十年至八十五年間未依規定申報贈與稅屬實，被告於九十四年四月廿日以中區國稅法四字第0000000000Ｃ號及第0000000000Ｂ號函請台中市中正地政事務所就原告所有系爭土地及房屋為禁止移轉或設定他項權利登記，依稅捐稽徵法第二十三條第一項規定，本件自八十八年七月二日繳納期間屆滿，則自八十八年七月起迨至九十三年十月間，其徵收期間已逾五年，被告自不得再行徵收，且依行政罰法第七條之規定，其對原告自應予不處罰。
二、按稅捐之繳納義務為公法上債務關係，就稅捐債務成立之舉證責任即應由被告負擔，即稅捐主體、客體、歸屬及積極稅率等稅捐構成要件，事實之存在，原則上均應由被告負舉證責任。又按動產所有權之歸屬，以占有為要件，銀行、郵局、公司存款為名義存款人所有，在未提領前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權將陷於雜亂（行政法院六十二年判字第一二七號判例參照）。被告復查決定，對於所謂「贈與稅重核復查決定應補稅額更正註銷單」：八十一年度為一六九、九八○元、八十二年度為七七八、七○六元、八十三年度為七、二一四、九六一元、八十四年度為五八四、○四○元、八十五年度為四、二二九、○二三元之法律依據及課徵稅捐主體、客體、歸屬、積極稅率等稅捐構成要件事實之存在，均未盡其舉證責任。
三、被繼承人林逢福生前為「節稅」起見，乃將其在銀行之存款，以「分散利息所得」之方式，分別輾轉存入其子媳、孫子等帳戶轉入轉回，其自始並無將其贈與子孫之意願，有其另將定期存款解約作為投資，此有其出具之「說明書」等在卷可稽，亦為被告所知悉，被告不「依法行政」而隨便發文課稅補徵贈與稅。又該存款充其量應為民法上之「金錢寄託」或「信託行為」而可「視為遺產」。縱被告認為被繼承人林逢福生前轉存其子媳及子孫等在銀行之存款為贈與為屬實，惟原告等向財政部提起訴願主張依遺產及贈與稅法第七條規定應改向受贈人為納稅義務人，經財政部以九十一年一月廿三日台財訴字第○九○○○二三九四七號訴願決定撤銷被告處分後，被告以九十一年六月三日中區國稅法字第○九一○○三三三六四號復查決定准予就不足清償贈與稅及未逾核課期間之部分改以受贈人為納稅義務人發單補徵。被告既已改以受贈人為納稅義務人發單補徵，並經受贈人繳清贈與稅。另本件贈與稅之主體、客體、歸屬、積極稅率等稅捐構成要件，在實際上與改以受贈人為納稅義務人之情節完全相同，被告不應悍然「違法徵收」。
四、原告已依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，雖原告對復查決定之應納稅額未繳納半數，惟已依法提起訴願，理應暫緩移送法院執行。參照司法院大法官會議釋字第二二四號解釋意旨，被告將原告等所有系爭土地及房屋辦理禁止移轉或設定他項權利登記，具有重大明顯之瑕疵，已牴觸憲法，依行政程序法第一百十一條第七款及同法第一百五十八條規定，被告行政處分應為無效。
五、由被告答辯狀觀之，前稱撤銷復查決定之處分，故原核定之處分仍然存在，為財政部八十二年十一月廿六日台財稅第000000000號函所明示之語。又稱經本院九十二年十一月五日九十二年度訴字第四八二號判決，將原處分（即八十九年五月廿二日中區國稅法中市徵字第八九○○一七九九六號函）、復查決定及訴願決定均撤銷之語，其後卻稱九十三年七月廿二日中區國稅法二字第○九三○○三六八五六號重核決定復經財政部九十四年十二月廿一日台財訴字第○九四○○四○五六六○號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷。被告對於原核定之處分是否仍然存在乙節，莫衷一是，前後矛盾，顯已違誤，亦將原處分之撤銷誤解為撤銷復查決定，如此重大且明顯之瑕疵，被告行政處分應為無效。況被告之原處分既然已經本院九十二年度訴字第四八二號判決予以撤銷而不存在，被告自不能援用財政部八十二年十一月廿六日台財稅第000000000號函釋。
六、關於原告乙○○部分，乙○○之異議於九十四年五月廿日訴願書已提及，當時因不知其地址，故未將其列為訴願人，惟被告既漏未處理，則本件原處分自應包括該部分，並無乙○○當事人不適格之問題。
貳、被告答辯意旨略以：
一、原告甲○○部分：
㈠、按本件被繼承人林逢福於八十年至八十五年間移轉現金予其
子、孫及媳等六人，未依規定申報贈與稅，經被告機關核定課徵贈與稅，原訂繳納期間八十年度，為八十七年九月六月起至同年十一月五日止，八十一年至八十五年度，自八十八年一月十六日起至同年三月十五日止。被繼承人林逢福不服，申請復查，嗣於八十八年六月八日及同年月十一日以傳真文件撤回復查申請。惟被繼承人林逢福於八十八年六月廿四日死亡被告乃以八十九年五月廿二日中區國稅中市徵字第八九○○一七九九六號函通知繼承人林連富及原告等繳納，並延展繳納期限至八十九年八月五日止。繼承人林連富不服，申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部訴願決定撤銷。被告於九十一年六月三日以中區國稅法字第○九一○○三三三六四號重核復查決定就遺產不足清償贈與稅之未逾核課期間部分（八十四年至八十五年）以受贈人為納稅義務人發單補徵，繼承人林連富仍表不服，循序提起訴願遭駁回後，經大院九十二年度訴字第四八二號判決以被告尚難證明林逢福確有以傳真方式撤回上開復查申請，該事件自仍處於復查程序中，而將被告八十九年五月廿二日中區國中市徵字第八九○○一七九九六號原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。嗣被告再以繼承人等三人（即林連富、原告甲○○與乙○○）為復查決定，繼承人猶表不服，再提起訴願惟仍欠繳核定之應納稅捐，被告所屬民權稽徵所乃就贈與稅尚未起徵部分函請新竹地政事務所就原告甲○○所有系爭土地辦理禁止移轉或設定他項權利登記，並經該所函覆業已辦理登記完畢。嗣甲○○於九十四年十二月廿七日具文向被告所屬民權稽徵所主張撤銷系爭土地禁止處分登記。被告所屬民權稽徵所以本案業經財政部訴願撤銷復查決定，並函請法務部行政執行署台中行政執行處停止執行在案，依稅捐稽徵法第二十四條第一項及財政部八十二年十一月廿六日台財稅第000000000號函釋意旨，否准原告甲○○所請。
㈡、遺產及贈與稅法第七條第一項之立法意旨，係為確保稅捐債權之徵起，依該條項第二款規定以受贈人為納稅義務人時，原對贈與人開徵之稅款僅係暫不執行，俟對受贈人徵起後始確定免予執行，亦為財政部九十年十二月十四日台財稅字第○九○○四五七○四四號函所明釋，是依遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定以受贈人為納稅義務人時，贈與人之租稅債務並未消滅或減少，贈與人與受贈人之租稅債務併存，本件被繼承人林逢福贈與稅經被告依財政部九十一年一月廿三日台財訴字第○九○○○二三九四七號訴願決定撤銷意旨，於九十一年六月三日以中區國稅法字第○九一○○三三三六四號函重核復查決定，於九十一年七月間就遺產不足清償贈與稅及未逾核課期間之部分，向受贈人林盈池等人發單補徵八十四年度贈與稅二、五三六、六六七元及八十五年贈與稅三、五九八、一二○元，並經於九十一年九月十六日繳納完畢；至八十及八十一年度贈與稅部分已執行徵起一四五、四○○元及五六、四三二元，尚未徵起部分即八十一至八十四年度分別為一二二、八一四元、五七五、一二七元、五、三二八、七三五元及一、八四八、三三○元，原告甲○○主張稅款均已繳清，容有誤解。
㈢、再按稅捐稽徵法第二十四條第一項禁止處分之規定，旨在保全稅捐、罰鍰等之執行，用以確保國家稅捐債權之徵起，納稅義務人既有欠稅事實，被告機關基於稅捐保全，自得設定納稅義務人財產禁止處分。本件雖經大院九十二年度訴字第四八二號判決以被告尚難證明林逢福確有以傳真方式撤回上開復查申請，而將原處分（即八十九年五月廿二日中區國中市徵字第八九○○一七九九六號函）、復查決定及訴願決定均撤銷，回復至被繼承人對本件贈與稅之申請復查程序，被告於九十三年七月廿二日中區國稅法二字第○九三○○三六八五六號重核復查決定，復經財政部九十四年十二月廿一日台財訴字第○九四○○四○五六六○號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷。惟財政部上開訴願決定僅撤銷被告九十三年七月廿二日中區國稅法二字第○九三○○三六八五六號重核復查決定，是依財政部八十二年十一月廿六日台財稅第000000000號函釋意旨，原核定之處分仍然存在，限制納稅義務人財產移轉或設定他項權利之原因並未消滅，原禁止處分登記自不應塗銷。且系爭辦理禁止處分登記之土地，九十三年度公告現值分別為二、一三三、八九○元及三
四七、一六○元，經核本案辦理禁止處分登記之財產價值尚未超過應繳納稅捐數額，被告所屬民權稽徵所依首揭規定對原告甲○○上述土地為禁止處分登記，亦無不合。
㈣、另原告甲○○主張本案已逾五年徵收期間，惟依稅捐稽徵法第二十三條規定徵收期間之計算，除稅捐已移送行政執行處強制執行不在此限外，依同法第三十九條暫緩移送行政執行處強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，徵收期間之計算，亦應扣除暫緩執行或停止執行之期間。查本件八十一至八十四年度繳款書原訂繳納期間為八十八年一月十六日起至同年三月十五日止，被告所屬民權稽徵所已於九十年十一月七日移送法務部行政執行署臺中行政執行處執行，本件曾經大院以九十二年度訴字第四八二號判決回復至被繼承人對本件贈與稅之申請復查程序，依稅捐稽徵法第三十九條規定，已申請復查者，暫緩移送執行，嗣提起訴願，因未繳納半數稅額，仍由行政執行處繼續執行中，尚無徵收期間問題，況是否逾徵收期間尚非本件系爭爭點，亦非向被告所屬民權稽徵所申請事項及民權稽徵所否准行政處分內容。
二、原告乙○○部分：被告係以九十四年四月廿日中區國稅民權四字第0000000000Ｃ號函請臺中市中山地政事務所就原告乙○○所有系爭土地及房屋辦理禁止移轉或設定他項權利登記，並經該所函覆通知被告所屬民權稽徵所業經登記完畢。惟原告乙○○與原告甲○○共同對被告否准甲○○申請撤銷對其財產禁止處分之書函不服，則原告乙○○並非被告所屬民權稽徵所九十五年一月十日中區國稅民權四字第○九五○○○五二二六號函復之相對人，亦非訴願法第十八條之利害關係人，原告乙○○逕依訴願法第十四條規定向財政部提起訴願，按提起訴願，係對官署之行政處分請求救濟之程序，必以有行政處分之存在，為其前提；而所謂行政處分，係指官署本於行政職權就特定事件對人民所為足以發生法律上具體效果之處分而言。若非屬行政處分，自不得對之依行政訟爭程序，請求救濟（行政法院五十三年度判字第二三○號判例參照）。即被告係分別通知地政機關禁止原告所有土地移轉或設定他項權利登記，且禁止處分之標的分別坐落新竹市及台中市，自應分別訴願再提起行政訴訟。
理 由
一、按「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限．．．依第三十九條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第一項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」、「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」分別為稅捐稽徵法第二十三條、第二十四條第一項前段及第三十九條所明定。
二、次按「稅捐稽徵法第二十四條規定，旨在稅捐之保全，故該條第一項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。」、「主旨：納稅義務人欠繳應納稅捐經稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第二十四條第一項規定，就其相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關不得為移轉或設定他項權利後，復經行政救濟撤銷重核者，原禁止處分登記，仍不予塗銷。說明二：查行政救濟撤銷重核，其所撤銷者，依本部五十年五月廿五日台財稅發第○三四九七號函及六十七年七月廿九日台財稅第三五○四七號函釋，係指撤銷復查決定之處分，故原核定之處分仍然存在，限制納稅義務人財產移轉或設定他項權利之原因並未消滅，原禁止處分登記自不應塗銷。」分別為財政部六十五年十二月卅一日台財稅第三八四七四號及八十二年十一月廿六日台財稅第000000000號函所明釋。上開二函釋乃財政部為主管機關地位，本於稅捐稽徵法第二十四條規定之意旨，為保全稅捐債權所為之釋示，核與該規定之意旨相符，自得予以援用。
三、本件被繼承人林逢福於八十年至八十五年間移轉現金予其子、孫及媳等六人，未依規定申報贈與稅，經被告所屬民權稽徵所分別核定八十年至八十五年度應納贈與稅，嗣因被繼承人林逢福於八十八年六月廿四日死亡，乃向繼承人林連富及原告等就贈與稅尚未徵起部分發單補徵，如事實欄所示之過程。被告所屬民權稽徵所乃就相當於應繳稅捐數額之財產，於九十四年四月廿日函請臺中市中山地政事務所及新竹市地政事務所，就原告乙○○所有坐落臺中市○區○○段二小段○○○八─○○一二地號、同段三小段○○○一─○○○八地號等土地及臺中市○區○○里○○○街○○巷○號房屋；原告甲○○所有坐落新竹市○○段四二四及四三七地號等土地辦理禁止移轉或設定他項權利登記，並副知原告，並經該地政機關函復辦竣登記在案。原告甲○○於九十四年十二月廿七日提出異議，主張應撤銷其所有坐落新竹市○○段四二四及四三七地號土地禁止處分登記，經被告所屬民權稽徵所否准。原告等不服，提起訴願，經訴願決定原告甲○○部分訴願駁回及原告乙○○部分訴願不受理後，原告等仍不服，提起本件行政訴訟。
四、原告訴稱：㈠被繼承人林逢福生前為「節稅」起見，乃將其在銀行之存款，以「分散利息所得」之方式，分別輾轉存入其子媳、孫子等帳戶轉入轉回，並無將其贈與子孫之意願，被告補徵贈與稅，其法律依據及課徵稅捐主體、客體、歸屬、積極稅率等稅捐構成要件事實之存在，均未盡其舉證責任。㈡被告以九十一年六月三日中區國稅法字第○九一○○三三三六四號復查決定准予就不足清償贈與稅及未逾核課期間之部分向受贈人林盈池等人發單補徵八十四年度贈與稅二、
五三六、六六七元，並於九十一年九月十六日繳納完畢，被告既已改以受贈人為納稅義務人發單補徵，並經受贈人繳清贈與稅，被告再對原告等發單補繳，顯違大法官會議釋字第六二一及第六二二號解釋。㈢本件自八十八年七月二日繳納期間屆滿，則自八十八年七月起迨至九十三年十月間，其徵收期間已逾五年，被告自不得再行徵收，且依行政罰法第七條規定其對原告自應予不處罰。㈣原告已依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，雖原告對復查決定之應納稅額未繳納半數，惟已依法提起訴願，理應暫緩移送法院執行。參照司法院大法官會議釋字第二二四號解釋意旨，被告將原告等所有系爭土地及房屋辦理禁止移轉或設定他項權利登記，具有重大明顯之瑕疵，已牴觸憲法，依行政程序法第一百十一條第七款及同法第一百五十八條規定，應屬無效。㈤被告原課稅處分即八十九年五月廿二日中區國稅法中市徵字第八九○○一七九九六號函、復查決定及訴願決定，經本院九十二年度訴字第四八二號判決予以撤銷而不存在，被告自不能援用財政部八十二年十一月廿六日台財稅第000000000號函釋，仍為本件禁止處分財產之登記。㈥關於原告乙○○部分，乙○○之異議於九十四年五月廿日訴願書已提及，當時因不知其地址，故未將其列為訴願人，惟被告既漏未處理，則本件原處分自應包括該部分，並無乙○○當事人不適格之問題。
五、經查，本件被告以原告等之被繼承人林逢福於八十年至八十五年間移轉現金予其子、孫及媳等六人，未依規定申報贈與稅，予以核定課徵贈與稅，原訂繳納期間八十年度，為八十七年九月六月起至同年十一月五日止，八十一年至八十五年度自八十八年一月十六日起至同年三月十五日止。因被繼承人林逢福不服，申請復查，嗣於八十八年六月八日及同年月十一日以傳真文件撤回復查申請。又被繼承人林逢福於八十八年六月廿四日死亡，稽徵機關乃以八十九年五月廿二日中區國稅中市徵字第八九○○一七九九六號函通知繼承人林連富及原告等繳納，並延展繳納期限至八十九年八月五日止。繼承人林連富不服，申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部訴願決定撤銷。被告於九十一年六月三日以中區國稅法字第○九一○○三三三六四號重核復查決定就遺產不足清償贈與稅之未逾核課期間部分（八十四年至八十五年）以受贈人為納稅義務人發單補徵，繼承人林連富仍表不服，循序提起訴願遭駁回後，經本院九十二年度訴字第四八二號判決，以被告尚難證明林逢福確於上開時日，有以傳真方式撤回上開復查申請，該事件自仍處於復查程序中，而將被告上開處分（八十九年五月廿二日中區國中市徵字第八九○○一七九九六號）、復查決定及訴願決定均撤銷，有該判決書在卷（原處分卷三八至四三頁）可稽。另本院該判決理由欄中已說明被告對林逢福所課徵之贈與稅處分，因其已向被告申請復查，又未有撤回復查申請之情事，自屬處於復查程序中，被告對未拋棄繼承之繼承人即林連福及原告等人發單補徵，對於未確定之稅捐行政救濟案件逕以發單補徵之違誤，應回復至上開原告之被繼承人林逢福對本件贈與稅及罰鍰之申請復查程序，再以林逢福之繼承人即林連福及原告等為復查之決定等語。依此，被告對被繼承人林逢福之原課徵贈與稅處分仍屬存在，僅因林逢福申請復查後死亡，應由被告對林逢福之繼承人即林連福及原告等為復查決定，是原告主張被告原對林逢福之課徵贈與稅處分，經本院九十二年度訴字第四八二號判決予以撤銷而不存在，難認有據。
六、次查，本件被繼承人林逢福贈與稅，經被告依財政部九十一年一月廿三日台財訴字第○九○○○二三九四七號訴願決定撤銷意旨，於九十一年六月三日以中區國稅法字第○九一○○三三三六四號函重核復查決定，於九十一年七月間就遺產不足清償贈與稅及未逾核課期間之部分，向受贈人林盈池等人發單補徵八十四年度贈與稅二、五三六、六六七元及八十五年度贈與稅三、五九八、一二○元，並經其於九十一年九月十六日繳納完畢，惟其僅繳納該部分之稅款，至於其他系爭贈與稅款即八十及八十一年度已執行徵起之一四五、四○○元及五六、四三二元，尚未徵起部分即八十一至八十四年度分別為一二二、八一四元、五七五、一二七元、五、三二
八、七三五元及一、八四八、三三○元等部分，被告仍應對林逢福之繼承人即林連福及原告等課徵，是原告稱系爭贈與稅之稅款均已繳清，尚非事實。
七、又遺產及贈與稅法第七條第一項規定之立法意旨，係為確保贈與稅捐債權之徵起，依該項第二款規定以受贈人為納稅義務人時，原對贈與人開徵之稅款僅係暫不執行，俟對受贈人徵起後始確定免予執行，此為財政部九十年十二月十四日台財稅字第○九○○四五七○四四號函釋在案，是依遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定以受贈人為納稅義務人時，贈與人之租稅債務並未消滅或減少，而係贈與人與受贈人之租稅債務併存。再按稅捐稽徵法第二十四條第一項禁止納稅義務人處分財產之規定，在於保全稅捐稽徵機關對於稅捐債權及罰鍰等之執行，用以確保國家稅捐債權之徵起，是納稅義務人如有欠稅事實，稅捐稽徵機關基於保全稅捐之徵起，自得依該規定，對於納稅義務人之財產禁止處分。系爭課徵贈與稅處分，經本院以九十二年度訴字第四八二號判決，將八十九年五月廿二日中區國中市徵字第八九○○一七九九六號函之處分、復查決定及訴願決定均撤銷，回復至被繼承人林逢福對系爭贈與稅之申請復查程序，有如上述，被告乃於九十三年七月廿二日中區國稅法二字第○九三○○三六八五六號重核復查決定（同卷四四至四九頁），對於被繼承人申請之復查，予以駁回。嗣被告所屬民權稽徵所乃就相當於應繳稅捐數額之財產，於九十四年四月廿日以中區國稅民權四字第0000000000Ｂ號函請新竹市地政事務所，就原告甲○○所有坐落新竹市○○段四二四及四三七地號等土地辦理禁止移轉或設定他項權利登記，並副知原告（同卷一○四頁），又此辦理禁止處分登記之土地，九十三年度公告現值分別為二、一三三、八九○元及三四七、一六○元（同卷九二頁財產歸屬資料清單），尚未超過應繳納稅捐數額（同卷五二頁明細表）。該復查決定雖經財政部九十四年十二月廿一日台財訴字第○九四○○四○五六六○號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷（同卷八五頁），然該訴願決定僅撤銷被告九十三年七月廿二日中區國稅法二字第○九三○○三六八五六號重核復查決定，依首揭財政部八十二年十一月廿六日台財稅第000000000號函釋意旨，原核定贈與稅之處分仍然存在，限制納稅義務人財產移轉或設定他項權利之原因並未消滅。
八、另原告主張系爭贈與稅之課徵，已逾五年徵收期間，被告不得再行補徵乙節，按依稅捐稽徵法第二十三條規定徵收期間之計算，除稅捐已移送行政執行處強制執行不在此限外，依同法第三十九條暫緩移送行政執行處強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，徵收期間之計算，亦應扣除暫緩執行或停止執行之期間。另查，依卷附本件八十一至八十四年度繳款書（同卷二至五頁），原訂繳納期間為八十八年一月十六日起至同年三月十五日止，被告所屬民權稽徵所已於九十年十一月七日移送法務部行政執行署臺中行政執行處執行（同卷十七至十八頁），雖經本院以九十二年度訴字第四八二號判決，回復至被繼承人對本件贈與稅之申請復查程序，依稅捐稽徵法第三十九條規定，已申請復查者，暫緩移送執行，繼承人林連福及原告等雖對被告之復查決定提起訴願，因未繳納半數稅額，仍由行政執行處繼續執行中，尚無逾徵收期間之問題，原告該部分主張，亦無可取。
九、至原告於本件審理中所引大法官會議釋字第六二一及第六二二號解釋，謂被告不得再對原告課徵贈與稅及強制執行等云。惟該六二二號解釋係關於被繼承人生前贈與，而於死亡時稅捐稽徵機關尚未課徵贈與稅者，應以贈與人為納稅義務人，不得對繼承人課徵贈與稅之情形，與本件被告對於原告等之被繼承人林逢福於八十年至八十五年間移轉現金予其子、孫及媳等六人，於林逢福死亡前即對其課徵贈與稅，林逢福並對被告之課稅處分不服，申請復查，被告於林逢福死亡後，方對其繼承人課徵，二者並不相同；又本件係被告為保全其對原告甲○○之贈與稅捐債權，而依稅捐稽徵法第二十四條之規定，函地政機關禁止原告甲○○所有上開不動產移轉或設定其他權利，而非係對原告等之被繼承人林逢福所處罰鍰，而為處分，亦非大法官會議釋字第六二一號解釋意旨：「罰鍰處分具執行力後義務人死亡，仍得強制執行。」之情形，是原告上開所稱，均屬無據。
十、綜上所陳，被告所屬民權稽徵所就系爭贈與稅，於九十四年四月廿日以中區國稅民權四字第0000000000Ｂ號函請新竹市地政事務所，就原告甲○○所有坐落新竹市○○段四二四及四三七地號等土地辦理禁止移轉或設定他項權利登記，洵屬有據，原告甲○○於九十四年十二月廿七日提出異議，主張應撤銷其所有該等土地禁止處分登記，經被告所屬民權稽徵所否准，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定對此部分予以維持，亦無不合，原告甲○○請求撤銷該處分及此部分訴願決定，為無理由，應予駁回。另被告九十四年四月廿日中區國稅民權四字第0000000000Ｃ號函請臺中市中山地政事務所就原告乙○○所有坐落臺中市○區○○段二小段○○○八─○○一二地號、同段三小段○○○一─○○○八地號等土地及臺中市○區○○里○○○街○○巷○號房屋，辦理禁止移轉或設定他項權利登記，原告乙○○並未向被告請求撤銷該禁止移轉登記之處分，而係原告甲○○於九十四年十二月廿七日向被告提出異議，主張應撤銷其所有上開新竹市二筆土地之禁止處分登記（同卷一一二頁），是原告乙○○並非被告所屬民權稽徵所九十五年一月十日中區國稅民權四字第○九五○○○五二二六號函即原處分（同卷一一六頁）之相對人，亦非訴願法第十八條所規定之利害關係人，不得對該處分依行政訴訟程序，請求救濟，其逕依訴願法第十四條之規定向財政部提起訴願，顯非適法，訴願決定對此部分予以不受理，自無不合，原告乙○○再循序提起本件行政訴訟，請求撤銷原處分及訴願決定，該部分訴訟與法有間，併予本件判決駁回，不另為裁定。另兩造其他之主張及陳述，與本件判決結果均不生影響，爰不一一論究，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部分無理由；一部分不合法，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 21 日
第四庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 3 月 26 日
書記官 陳 鼎 鈞