臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00637號原 告 建榮企業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月13日台財訴字第09500334620號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）93年1月間經臺灣彰化地方法院拍賣其所有坐落彰化縣○○鄉○○村○○路○號房屋，銷售額計新台幣（下同）23,868,952元，營業稅額1,193,448元，被告機關未獲分配，乃核定補徵營業稅額1,193,448元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）施行細則第47條第3項規定：「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。」本件被告疏忽未依法向法院聲明參與分配(復查決定書已載明此項事實)，致未獲分配營業稅款。實際上，本件遭法院拍賣之建物中有建號22-4、22-5、22-6、22-7係屬增建未辦保存登記之建物，並未設定抵押權，其拍定金額15,174,400元均由普通債權共同分配。依營業稅法第57條及稅捐稽徵法第6條第1項均規定：「稅捐之徵收，優先於普通債權。」系爭補徵營業稅額僅1,193,448元，遠小於普通債權實際可分配之金額，倘被告依法向法院聲明參與分配，當能優先受償，並獲得全額分配。因拍賣過程及拍定價金之分配，均由法院全權處理，原告無置喙餘地，被告竟將本身過失所造成之損失，恣意再向原告重複課徵，令無辜人民承擔行政機關過失之責任。
2.依行政程序法第8條規定「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」同法第7條第2項規定「行政行為，應依下列原則為之，有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。」本件營業稅款未獲分配純屬被告過失未依營業稅法施行細則第47條第3項之規定辦理所致，被告依法不得將其應盡而未盡法定義務所造成不利結果，轉嫁人民負擔。即任何行政行為均不應違背人民之合理期待，尤其是法律明定應作為之義務，否則不啻突襲人民值得保護之信賴，亦違反前揭行政程序法第7條比例原則及第8條誠實信用原則之規定，屬違法之行政處分，此觀財政部92年3月13日台財稅字第0920450711號函釋「因政府機關之疏失致嗣後撤銷土地買賣已納印花稅可核實退還。」足以證明。
3.被告及訴願決定一再引用財政部85年10月30日台財稅第000000000號函釋核定補徵原告之營業稅款，惟該函第3項意旨應在於明訂稽徵機關如「已依法」向法院聲明參與分配，卻「未獲分配」之後續處理方式，惟本件被告過失未聲明參與分配，致未獲分配之結果，顯無該函釋適用之餘地，被告及訴願決定斷章取義，不當援引該函釋，顯非適法。
⒋本件拍賣價金本身就是含稅，營業稅已經由拍定人交給法
院，稅捐是否可分配為債權有很大的爭議，既然已經分配完畢就屬被告機關的責任，因本件被告如向法院聲明參與分配，可獲得全額分配，被告機關未聲明參與分配所造成之稅收損失，不可向原告重複課徵。依照營業稅法課徵營業稅標的是就加值部分課稅，並非全額課稅，拍定人所拍定進貨已經含稅，這部分稅可以作為銷項稅額全額扣抵，現在拍定人完全沒有辦法扣抵稅額，所以損失其權利，稅已經超過加值型規定，拍定人無法沖抵稅額，所有權人也無法主張稅該如何處理，因為已經由法院分配完畢，原拍定人無法抵稅，所有權人沒有拿到稅也無法扣抵，形成一稅二課實在不公平。請撤銷原處分及訴願決定。
㈡被告答辯之理由：
1.按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」為營業稅法第2條第1款及第3條第1項所明定。次按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1＋徵收率5﹪）×徵收率5﹪。」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點所規定。又「法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者．．．未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之。」為財政部85年10月30日台財稅第000000000號函所明釋。
2.本件原告93年1月經臺灣彰化地方法院拍賣坐落彰化縣○○鄉○○村○○路○號房屋銷售額23,868,952元，營業稅額1,193,448元（拍定價25,062,400元÷1.05×5﹪＝1,193,448元），被告機關所屬彰化縣分局以該稅額未獲分配，乃依前揭稅法規定補徵營業稅額1,193,448元。原告不服，復查主張經法院強制拍賣，並非己意出售財產，與該課營業行為之營業稅應有未合，且營業稅之精神為含稅，拍定房屋若需課徵營業稅，亦應於拍定時代為扣繳，始予分配債權，事後追課被拍賣人，顯有誤失云云。申經被告機關復查決定以，原告為營業稅法第4章第1節規定，按一般稅額計算之營業人，其經法院拍賣之房屋係屬應課徵營業稅貨物，原查依前揭函釋意旨，按拍定價額計算應課徵之營業稅額1,193,448元，既未獲分配，另行填發營業稅隨課（406）核定稅額繳款書補徵營業稅額1,193,448元並無不合，復查決定乃予維持，財政部訴願決定亦持與被告機關相同之論見予以駁回。
3.訴訟意旨略謂：原告主張系爭補徵營業稅額1,193,448元，遠小於普通債權實際可分配之金額，倘被告機關依法向法院聲明參與分配，當能優先受償，並獲得全額分配；本件系徵營業稅款未獲分配純屬被告機關未遵照「加值型及非加值型營業稅法施行細則第47條第3項」之規定向法院聲明參與分配所致，被告機關將其應盡未盡之義務所造成不利之結果，恣意轉嫁無辜人民負擔，已違反行政程序法第7條比例原則與第8條誠實信用原則，誠屬違法之行政處分。而被告機關引用財政部85年10月30日台財稅第000000000號函釋，其意旨應在明定稽徵機關已依法向法院聲明參與分配，卻未獲分配之後續處理程序，本件被告機關未向法院聲明參與分配，致未獲分配，顯無系爭函釋之適用云云。
4.按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人地位。」最高法院49年台抗字第83號著有判例可資參照。準此，法院依強制執行法所為拍賣營業人財產之行為，屬具有買賣性質之銷售貨物行為，依法自應課徵營業稅，本件原告所有之系爭房屋既經法院拍定，即有移轉所有權以取得代價（清償債務）之事實，依首揭營業稅法規定，原告即為營業稅之納稅義務人。至首揭財政部函釋係規定稽徵機關發單補徵程序，不因是否聲明參與分配而改變原告之納稅義務，被告機關依該函釋意旨，按拍定價額計算應課徵之營業稅額1,193,448元，並另行填發營業稅隨課（406）核定稅額繳款書補徵營業稅並無不合，原告仍執前詞主張，並無新理由及新事證，所訴核無足採，本件原處分（復查決定）應予維持。
⒌至於原告主張拍定人部分無法扣抵，因加值型營業稅的課
徵由最後一手繳納，既然最後一手並沒有加徵營業稅繳納到國庫，自然前一手的拍定人就沒有辦法作為扣抵之用，因此拍賣人如果沒有將營業稅繳納到國庫，拍定人就沒有辦法將其作為營業稅來扣抵。
⒍基上論結，原處分及其訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」為營業稅法第2條第1款及第3條第1項所明定。
次按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1＋徵收率5﹪）×徵收率5%。」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點所規定。又「法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者．．．未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之。」亦經財政部85年10月30日台財稅第000000000號函釋在案。而財政部上開函釋，係基於其職權所作，與行為時營業稅法之相關規定意旨，並無不符，自得予以引用。
二、本件原告93年1月間經台灣彰化地方法院拍賣其所有坐落彰化縣○○鄉○○村○○路○號之系爭房屋，銷售額計23,868,952元，營業稅額1,193,448元（拍定價額25,062,400元÷1.05×5﹪＝1,193,448元），被告機關以該稅額未獲分配，乃依前揭稅法規定補徵營業稅額1,193,448元。原告不服，主張系爭補徵營業稅額1,193,448元，遠小於普通債權實際可分配之金額，倘被告機關依法向法院聲明參與分配，當能優先受償，並獲得全額分配；本件系徵營業稅款未獲分配純屬被告機關未遵照營業稅法施行細則第47條第3項之規定向法院聲明參與分配所致，被告機關將其應盡未盡之義務所造成不利之結果，恣意轉嫁無辜人民負擔，已違反行政程序法第7條比例原則與第8條誠實信用原則，誠屬違法之行政處分。而被告機關引用財政部85年10月30日台財稅第000000000號函釋，其意旨應在明定稽徵機關已依法向法院聲明參與分配，卻未獲分配之後續處理程序，本件被告機關未向法院聲明參與分配，致未獲分配，顯無該函釋之適用云云。
三、經查，強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位（最高法院49年台抗字第83號判例參照）。本件原告所有前揭系爭房屋，經臺灣彰化地方法院執行拍賣，並以25,062,400元（含稅）價額拍定，自係由法院代債務人即原告出賣系爭房屋，要無疑義。而稅捐稽徵法第6條第l項所定稅捐之徵收，優先於普通債權，營業稅法施行細則第47條第3項、第4項，法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第5點、第6點之規定，均係規定關於稅捐債務於強制執行程序中，應如何處理之程序性規定，並非規定未依此程序辦理者，即產生任何失權之效果。次查，本件原告所有系爭房屋經法院執行拍賣應繳納營業稅，既為兩造所不爭，則不論被告是否於執行程序終結前參與分配，對於原告應繳納前開營業稅之事實均不生影響，亦即如被告參與分配，則依前開規定優先受償，若未參與分配，於未清償前，該稅捐債務仍屬存在。
本件被告未參與分配，縱係被告之疏失，亦不因而產生稅捐債權消滅之效果。又原告為營業稅法第4章第1節規定，按一般稅額計算之營業人，其經法院拍賣之房屋係屬應課徵營業稅貨物，被告機關按拍定價額計算應課徵之營業稅額1,193,448元，依首開函釋意旨，另行填發營業稅隨課（406）核定稅額繳款書補徵營業稅額1,193,448元，並無不合。原告主張被告因其過失未參與分配，已不得再向原告課徵營業稅，尚有誤解。末按「行政行為應保護人民正當合理的信賴。」為行政程序法第8條定有明文。惟關於信賴保護原則之適用，需具備：⑴信賴基礎：國家行為。⑵信賴表現：人民安排其生活或處置其財產。⑶信賴值得保護：人民誠實、正當、並斟酌公益。又「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束。從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。」（最高行政法院93年度判字第976號判決參照）本件原告所有系爭房屋經法院執行拍賣，依法即應繳納營業稅，被告並無作成任何免稅處分，亦即並無任何國家行為得作為原告信賴之基礎，至被告於法院拍賣時是否參與分配，均與課稅處分不生影響，此亦與免稅處分不同，要難作為原告信賴保護之基礎。再者，被告就該租稅債權，若被告參與分配雖可優先於普通債權而受清償，然就該租稅債權因被告未參與分配，法院已將此部分金額分配予其他債權人，原告亦因此而償還同額之債務。被告既未參與分配，就該營業稅之租稅債權未獲清償，被告依首揭函釋意旨發單補徵，並無重複課稅之可言，對原告亦未造成不利益之結果。另原告所引財政部92年3月13日台財稅字第0920450711號函釋，與本件情形不同，並無適用之餘地。至於拍定人是否可以扣抵銷項稅額，核屬另一問題，與本件應否課徵營業稅無關，附此敘明。
四、綜上所述，原告上開主張，既不可採，則被告以原告所有前揭系爭房屋，經臺灣彰化地方法院民事執行處執行拍賣，並以25,062,400元（含稅）價額拍定，乃向原告發單補徵營業稅1,193,448元（拍定價25,062,400元÷1.05×5﹪＝1,193,448元），核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 16 日
第二庭審判長法 官 胡 國 棟
法 官 莊 金 昌法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 1 月 24 日
書記官 黃 靜 華