臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00638號原 告 甲○○訴訟代理人 王勝和 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月6日台財訴字第09500401540號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之被繼承人許添壽於民國（下同）90年3月5日死亡，繼承人甲○○申報遺產總額新臺幣（下同）24,717,262元，經被告所屬竹南稽徵所查獲漏報遺產10,658,406元及調整遺產之股票淨值123,600元，核定遺產總額35,499,268元，應納稅額3,203,758元，並處罰鍰1,759,700元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明：求為判決：
⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈原告於79年至91年之財力（土地出售及價款及貸款）說明如下：
⑴原告於該段期間內現有或曾有之土地部分：原告於被
繼承人於77年11月5日以竹南段二小段893、871、871-1地號及993建號向竹南信用合作社貸款800萬元以前，共擁有①苗栗縣○○鎮○○段○○段○○○○○號土地及其上同小段之1092建號之建物，該土地係原告之祖母許陳梨於59年4月22日贈與原告，76年之公告現值為3,151,260元。②苗栗縣○○鎮○○段中大埔小段457-5地號之土地及其上之同小段589建號之建物，係於77年11月24日向第三人田鏡麟購買，77年之土地公告現值為234,740元。③苗栗縣○○鎮○○段海口小段730-1、730-2及731地號土地，係向第三人陳天成購買，於80年5月3日以12,428,693元出售給謝色章。
④臺北市○○區○○段一小段729、730地號土地及其上同段1274建號之建物，於68年3月7日購買取得。⑤苗栗縣○○鎮○○段中大埔小段457-17、457-19地號土地，由原告於61年11月22日向法院標購取得。⑥苗栗縣○○鎮○○段○○○○○號土地及同段445建號之建物，由原告於76年10月8日購買取得。以上5筆土地及其地上建物，台灣當時之經濟發展迅速，不動產增值速度飛快。
⑵可供周轉使用之現金共計有47,658,386元：①土地出
售之部分計12,428,693元。原告於80年5月3日將苗栗縣○○鎮○○段海口小段730-1、730-2及731地號土地以12,428,693元出售予第三人謝色章。②貸款部分共35,229,693元。A、竹南信合社計23,229,693元。
原告於80年4月2日以所有坐落於臺北市○○區○○段一小段729、730地號之土地及其上之同段1274建號之建物共同向竹南信合社設定抵押並借得120萬元。原告以竹南段二小段1043地號土地及其上建物於74年8月9日曾向土地銀行設定90萬元最高限額抵押權，嗣於75年6月30日清償。再於75年6月28日、78年2月17日、79年3月19日向竹南信合社設定200萬元、60萬元、740萬元最高限額抵押，嗣於82年6月21日及88年4月23日再向竹南信合社設定抵押並貸得共計1,100萬。原告於86年5月23日以所有坐落於○○鎮○○段中大埔小段457-17、457-19地號之土地共同向竹南信合社設定抵押並貸得9,125,394元。原告於88年10月18日以所有坐落於○○鎮○○段○○○○○號土地及其上之同段445建號之建物共同向竹南信合社設定抵押並貸得1,904,299元。B、臺中商銀計1,200萬元。原告於78年11月2日○○○鎮○○段中大埔小段457-5地號及其上之同小段589建號之建物向新竹區中小企業銀行設定250萬元最高限額抵押，直到84年4月24日追加金額至1,300萬元。86年再向第三人王桂鳳設定最高限額1,800萬元，於88年塗銷。89年塗銷新竹商銀之抵押權，並於89年4月24日再向台中商銀設定1,800萬元之最高限額抵押權。又原告於89年3月16日即向台中商銀信用貸款100萬元，嗣陸續向台中商銀貸得1,200萬元之款項。
⒉訴願決定書內所援引被告之復查決定書內所持之理由，卻有諸多與事實不符之處。
⑴訴願決定書第3頁倒數第9行起有關依據竹南信合社94
年12月21日（94）竹南信社字第1360號函復，被繼承人於77年12月8日起至78年4月20日止陸續向該社借款800萬元，於80年8月6日清償100萬元，另於82年1月15日借款700萬元，同日清償700萬元，進而依此而認定與原告所主張代償被繼承人之本息之情事有所不符之部分：
①查原告所有坐落於○○鎮○○段中大埔小段457-5
地號之土地（權利範圍：全部，面積：2134㎡）及其上之同小段589建號之建物（權利範圍：全部，面積：176.4㎡），係於77年11月24日向前手田鏡麟以150萬元購買而取得。又前述購地資金之籌措係由原告分別於77年10月4日及77年10月21日○○○鎮○○段○○段○○○○○號土地及同小段之1092建號之建物（原告於59年取得）向竹南信合社借貸50萬元及90萬元加上自有資金10萬元，合計共150萬元而來。且以77年當時該地之公告現值僅為110元/㎡，故以此來計算該地之總價值應為234,740元（110×2,134＝234,740）。然被告卻以93年之現值即6,828,800元為基準且依一般買賣土地之市場價格高於公告現值之經驗法則，逕予推定原告於77年當時所買受之價格應超出6,828,800元，進而不當之推定該筆土地之買賣價格（實係150萬元）與以被繼承人名義所借之800萬元（實係被繼承人許添壽本身所借貸，與原告無關）顯然有其相當關聯性，意即認定原告並無購置上揭土地之能力。此實乃被告之誤解。
②次查，依前開竹南信合社1360號函復可知被繼承人
許添壽自77年12月8日起至78年4月20日即陸續分別向竹南信合社借貸達800萬元，其中於80年8月6日清償100萬元，另於82年1月15日借款700萬元，同日清償700萬元。惟其中有關82年1月15日之700萬元借還款之原由，實為竹南信合社與被繼承人商議後同意將前開借貸期間內歷次借貸所結欠之700萬元金額，重新整合為單一筆700萬元之借貸，以方便統一利息之起計。稽此，該日之借還款乃係被繼承人借新債還舊債之行為。故被繼承人於82年仍對竹南信用合作社有700萬元之負債，並非於82年1月15日已全數清償。此乃被告之另一誤解。
③綜上所述，原告購○○○鎮○○段中大埔小段457-
5地號土地之資金與被繼承人於77年至78年向竹南信合社借貸之金額並無任何之關聯。因此，被告僅憑原告於77年度之綜合所得僅為94,600元，而遽下原告尚無資力支付上開土地價款之結論，實稍嫌率斷，並與事實不符。
⑵訴願決定書第6頁第2行起有關被告否認原告於77至79
年間有足夠資力購買坐落於○○鎮○○段海口小段730-1、730-2及731地號土地，嗣並將之出售獲得12,428,693元之收入以代償被繼承人所欠竹南信合社之借款本息共9,206,165元及400萬元之建屋價款之部分﹕
①查，原告係於77年11月7日向前述730-1地號等三筆
土地之前手陳天成等二人談妥以250萬元之價額成交。惟嗣後因730-1、730-2地號二筆土地之過戶登記發生問題，故原告待問題一併解決後始於79年8月11日將上述之買賣價金給付予出賣人。因此，其間之買賣過程即足以說明為何三筆土地之過戶登記之日期一為77年11月29日（731地號），另一為79年9月6日（730-1、730-2地號），以上均有土地登記謄本可參。合先敘明。
②承上，原告雖於79年8月11日始將前述三筆土地之
買賣價金共250萬元全部交付予出賣人。惟該筆資金之籌措係原告早於78年11月2日日將其所有坐落於○○鎮○○段中大埔小段457-5地號之土地及其上○○○鎮○○段中大埔小段589建號之建物共同設定抵押於新竹區中小企業銀行股份有限公司，並向該銀行借得250萬元而成。故絕非如被告所述之僅單純以原告於77年至79年之綜合所得為據而逕予斷定原告未具有上述購地之資力，且又未負舉證責任而妄加臆測此與被繼承人於77年12月8日起至78年4月20日止向竹南信合社之借貸金額800萬元有關。此種不當事實認定，實有欠其周延，而無足供參考。
⑶再者，訴願決定書第6頁之第9行又謂「又被繼承人為
竹南信合社之監事，據該合作社放款承辦人員稱以監事名義向該合作社借款利率會較低，再查訴願人（即原告）所附之竹南信合社交易明細表79年1月1日至79年12月31日備考欄並未註明被繼承人之帳戶，顯為訴願人自己本身之貸款息」云云。
①惟縱使原告可利用被繼承人之監事名義向竹南信合
社借貸以獲得較低貸款利率之計算，然為何原告於77年時起卻捨此不為而仍以自己之名義向竹南信合社申貸且至被繼承人過世時尚有高達23,229,693元之金額未為清償完畢？此豈非有違一般經驗法則。
稽此，被告認定原告係利用被繼承人之名義而向竹南信合社借貨800萬元之金額，從而再以此款項去購買上述三筆土地之情事，顯與事實不符。
②又查，竹南信合社於80年以前皆係以人工作業予以
處理文書。故凡欲利用電腦列印出有關80年以前有關客戶之交易明細表資料時，則其中之備考欄皆會因上情而無法顯示出有關貸款息之支出究係至何帳戶之資料。
③稽此，被告以備考欄未註明為由而遽下原告代償被
繼承人之貸款本息之舉動，實係為清償原告自己本身之貸款本息之論，實無依據且有所不當。
⑷訴願決定書第4頁倒數第4行起「次查79至84年度及87
至89年度訴願人轉帳代繳本息，惟被繼承人在該期間分別轉帳存入訴願人竹南信合社帳戶943,600元及125,600元，其中87年2月2日被繼承人轉入50萬元至訴願人帳戶，訴願人於同日償還本金，89年3月13日被繼承人轉入51萬元至訴願人帳戶，訴願人於翌日轉出代償還本金，該本金顯然非以訴願人自有資金償還，另有三筆係被繼承人轉帳存入訴願人帳戶於同日代繳利息。」云云。惟被告此部分之論斷並無實據且亦稍嫌武斷，不足採信。茲說明如下：
①關於被繼承人於79至84年間轉帳至原告帳戶共943,
600元之部分：原告之不動產及資力已如前述。關於此段期間內被繼承人僅分別於79年9月13日轉帳17萬元，79年9月26日轉帳16,000元，80年1月18日轉帳6,100元，80年2月20日轉帳4萬元，82年8月3日轉帳60萬元，合計共832,100元予原告之竹南信合社之帳戶內。故被告所主張之轉帳共943,600元，應屬無據。查原告之三名未成年子女許堯睿（68年0月00日生）、許舜杰（00年0月0日生）及許禹毅（00年0月00日生）於79年時分別為11歲、10歲及8歲，均已進入國小求學，有戶籍謄本可憑。故被繼承人基於疼惜之心，為使其子孫接受更好之教育，而於陸續之年度內將款項轉帳至原告之竹南信合社之帳戶內，充作其孫許堯睿等三人之教育基金，應無任何不法之處。另當時被繼承人平時日常開銷或被繼承人之配偶許方蟾生病之醫療費用均由原告先行支付，再由被繼承人將款項匯還原告。稽此，該項之金額與原告代償被繼承人所欠竹南信合社之本息之資力無關。
②有關87年2月2日及89年3月13日之各50萬元、51萬
轉帳部分：按遺產及贈與稅法之規定，被繼承人為達合法節稅之目的，自得於每年在100萬元之免稅額度內，將財產贈與予子女。故此際被繼承人於87、89年度內分別將50萬元及51萬元贈與予原告，並無不法之處，且原告欲作何用途，亦屬原告得自由處分之權利。稽此，即便原告分別以此被繼承人所贈與之金額予以代償被繼承人所欠竹南信合社之本息，亦應無禁止之理，更況被繼承人於87年2月2日所轉帳之金額為50萬元，而原告於同日所代償之金額為1,004,167元，二者之金額不同，故實無法想像其間有何關聯。又被告所舉89年3月13日之51萬元之轉帳，亦與原告於89年3月14日所代償之100萬元有所不同而一樣無何關聯。故被告須進一步負其舉證之責，以實其說。
③關於被告認為另有三筆係被繼承人轉帳存入原告帳
戶於同日代繳利息之部分：查被繼承人於80至89年間僅有上述之金額轉帳予原告，別無其他。故被告須對此主張之事實負舉證之責。
⑸訴願決定書第5頁第7行起「末查訴願人77年至89年度
綜合所得總額合計7,113,978元，該期間財產增加高達28,183,968元（包括公告土地現值24,204,398元）。」之部分﹕查原告於此段期間內所增加之財產，絕大部分係藉由77年以前取得之不動產及嗣後取得之不動產向竹南信合社及臺中商銀設定抵押之貸款所購買取得。然被告卻忽略原告尚有鉅額之借貸款項（合計共35,229,693元）未為清償完畢之事實，而遽下同頁第12行之「訴願人（即原告）在系爭期間之所得尚不足以支付其財產增加之價款，又如何代被繼承人償還本息，訴願人之主張顯與其償債能力不符。」之語，此顯與事貨不符。
⑹以上總計原告於被繼承人過世時之資金實已超過4,70
0萬元。此事實顯示出原告有足以代償被繼承人所欠竹南信合社之貸款本金3,110,630元及利息6,095,535元，合計共9,206,165元之能力。故被告反於此事實之認定，實屬無據。
⒊原告代墊興○○○鎮○○段中大埔小段948建號之建物
之工程價款計共400萬元之部分﹕⑴查坐落於○○鎮○○段中大埔小段457-28地號之土地本係原告之母許方蟾所有。被繼承人於83年時因欲在被繼承人之前揭土地上蓋房屋居住，然礙於當時之法令，故被繼承人不得不將已建築完成之上述房屋登記於原告之母之名下。因此，實際上之起造人應係被繼承人而非許方蟾。合先敘明。
⑵又被繼承人當時興建房屋之400萬元工程款係由原告所支付，此有付款證明書為證。故此款項應屬被繼承人對原告所負之債務，殆屬無疑。
⒋綜上之說明，原告確有足夠之資力以代償被繼承人所欠
竹南信合社之貸款本息計共9,206,165元及興建房屋400萬元之價款。稽此，原告於90年2月23日提前將被繼承人之70萬元定期存單解約領出，次於90年2月27日以被繼承人之名義向竹南信合社借款500萬元，再於90年2月23日至同年3月2日止自被繼承人竹南信合社帳戶提領6,053,334元，另於90年2月26日移轉被繼承人之竹建公司股票之所有行為，皆係替被繼承人清償其對原告之債務及房屋稅之繳納。則按遺產及贈與稅法第17條第1項第9款「被繼承人死亡前，未償之債務，其有確實之證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅」之規定，原告之上述行為應無任何漏報或短報被繼承人之遺產之虞。
⒌原告於78年11月8日向新竹區中小企業銀行借貸250萬元
並以之購買分別座落於○○鎮○○○段730-1、730-2、及731地號三筆土地之事實，業經原告指出新竹區中小企業銀行之授信申請書為憑。雖被告以該放款資料上所填載授信用途為「修繕房屋」一事，進而質疑該250萬元之借款，非屬購地價金之一部。惟民法第474條第1項對於「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，‧‧‧」有所明文規定。從而，當事人一方既已將金錢之所有權栘轉於他方，則他方自有權任意決定該金錢之用途為何。因此貸與人對於借用人之如何使用該借貸款項，並無任何置喙之餘地。故該授信用途之記載僅係供貸與人參考而已，並非限制借用人僅能以該記載之用途（修繕房屋）予以使用而不得作為其他用途之用（如購地）。稽此，在被告未以積極證據證明其所述前，其前揭之抗辯，應屬憑空臆測而無足採。原告之被繼承人係以其自己之名義向竹南信合社借款，其所借之款項如何使用，他人（包括原告）並無法獲悉。因此被告主張原告應提出被繼承人借款去路及相關資料供核，應屬無據且強人所難。
⒍有關坐落於○○鎮○○段中大埔小段457-17、457-19地
號土地係由原告於61年11月22日向法院標賣所取得。又被告維持對原告核課遺產稅及罰鍰之處分依據，係以原告之被繼承人於77年至78年向竹南信合社之借貸且原告於79年起並無相當之資力代償被繼承人所欠竹南信合社之貸款本息為由。惟上揭土地係早於61年即由原告合法取得，因而與被繼承人於77年所發生之借貸關係並無任何之關聯。且系爭土地既由原告取得所有權，依一般之經驗法則，買賣價金自係由承買人即原告所支付。被告若認該資金係由被繼承人提供，自當由被告負舉證責任。退步言，詨資金縱為被繼承人所贈與，則原告取得孩資金亦無任何不當。稽此，為避免不必要之證據調查，原告應無須就此部分之購地價款及資金來源予以進一步之舉證證明。
⒎原告對於購貿坐落於○○鎮○○段中大埔小段457-5 地
號土地之資金來源，大部分係向竹南信合社借貸140 萬元而來。雖被告以該借款展期申請書上所載之借款用途為「生意週轉」，進而質疑該筆借款非為購地之價款。
惟依上揭第⒌點所述，可知被告之主張在被告未以積極證據證明前，其前揭之抗辯，應屬憑空臆測而無足採信。又依證五號所附之地價第二類謄本，顯示出系爭457-5地號土地於77年之公告現值僅為110元/㎡，而以此來計算該地總價值為234,740元（110×2,134＝234,740）。故原告以高於公告現值之價額購買上述之土地，尚屬合理。
⒏對於坐落於○○鎮○○段○○○○○○○號土地及同段445建
號建物，係原告於76年合法取得。同上第⒍點所述之理由，原告亦無須就此部分之購買價格及資金來源予以進一步之舉證證明。
⒐對於坐落於臺北市○○區○○段一小段729、730地號土
地及其上之同段1274建號建物，係原告於68年合法取得。同上第⒍點所述之理由，原告無須就此部分之購買價格及資金來源予以進一步之舉證證明。
⒑對於原告所主張代償被繼承人所欠竹南信合社之貸款本
息計9,203,429元之事實部分，已有明細表可稽。又被繼承人於77年至78年向竹南信合社之借貸，係被繼承人個人之行為，和原告並無任何之關聯。又該借貸所取得之款項既為被繼承人所有，則其自有任意處分之權利，即便是將之贈與與原告，然亦不能因此而使被繼承人解免於已發生之償還之責。因此，原告對於被繼承人以其自己之名義所借貸之款項是否為其自己所用之情事，應無證明之必要。從而，原告既有代償之證明，則原告之代償主張應屬確實而不容置疑。
⒒被告一再援引原告歷年來（77至88年）之綜合所得總額
作為其維持被告對原告核課遺產稅及罰鍰之處分之似是而非之立論依據。卻再次地忽略原告於79至91年間尚有高達47,658,386元（出售土地之價款及貸款之金額）之財力之事實，並為不利於原告之抗辯，實有損原告之權利。
⒓罰鍰部分：按「違反行政法上義務之行為非出於故意或
過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項定有明文。查，被告所謂之「查獲漏報遺產10,658,406元及調整遺產之股票淨值123,600元」部分，基上之說明應非屬於遺產及贈與稅法第1條及第3條之1所稱之遺產，且原告並未曾有申報遺產稅之經驗，如縱有漏報或短報被繼承人之遺產時，則因原告並非出於故意或過失，在前揭之條文規定下，原告依法應不受處罰。
㈡被告部分：
⒈遺產總額部分：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時
遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅‧‧‧」及「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」分別為遺產及贈與稅法第1條及同法施行細則第13條所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年度判字第16號著有判例。
⑵本件被繼承人許添壽於90年3月5日死亡，原告於90年
8月31日辦理遺產稅申報，申報遺產總額24,717,262元，案經被告查獲尚有保證責任苗栗縣竹南信用合作社（以下簡稱竹南信合社）存款5,975,854元，竹南鎮農會存款412,327元及竹建瓦斯股份有限公司（以下簡稱竹建公司）20,000股淨值之差額123,600元、263,920張股票之股款4,270,225元漏未合併申報，合計漏報遺產10,658,406元（含漏報應稅免罰4,347,480元），原查爰併計核定遺產總額35,499,268元。原告不服，主張被繼承人死亡前提領，匯出之竹南信合社存款計5,968,514元，竹南鎮農會提領412,300元，移轉之竹建公司股票予包淑秀及原告，係償還原告代償被繼承人生前積欠竹南信合社之貸款本息共計9,206,165元，另主張被繼承人生前所欠竹南信合社之借款除80年以前所欠，且83年又因興○○○鎮○○路○○○號之房屋支付400餘萬元，本息係由原告代為償還云云。申經被告復查決定略以①查被繼承人90年2月15日後因合併肺炎與呼吸衰竭，使用呼吸器，且意識不清，無自行處理事務能力，有國立臺灣大學醫學院附設醫院90年12月19日（90）校附伊秘字第32479號函（原處分卷第329頁）可稽。原告於被繼承人意識不清，無自行處理事務能力期間，將被繼承人2張分別於90年6月28日及30日到期之定期存單金額計700,000元，提前於90年2月23日解約領出，於90年6月27日再以被繼承人名義向竹南信合社借款5,000,000元作為被繼承人生前未償債務，且自90年2月23日至同年3月2日止自被繼承人竹南信合社帳戶提領6,053,334元，除90年2月26日繳納房屋稅84,820元，90年3月1日匯款2,033,334元予原告之債權人陳明朝外，其餘3,935,180元皆以現金分次提領。另於90年2月27日自被繼承人竹南鎮農會提領412,300元，又於90年2月26日移轉被繼承人所有竹建公司股票250,000股予原告之債權人包淑秀名下，13,920股予原告名下，為原告所不爭，有竹南信合社91年8月1日（91）竹南信社字第743號函及其附件取款憑條、竹南鎮農會90年10月15日苗竹鎮農信字第0488號函、包淑秀94年11月21日之談話紀錄及原告92年10月28日之復查申請書可稽。綜上，原告主張係抵銷代被繼承人生前償還銀行本息乙節，核不足採，原核定並無不合，應予維持。②原告91年（未填寫日期）說明書主張被繼承人於77年11月5日以其所○○○鎮○○段○○段893、871、871之1地號等土地及993建號之建物向竹南信合社借款8,000,000元，期間由原告清償本息達5,000,000元以上，於91年7月23日補充說明代被繼承人償還利息77年迄79年底為1,137,173元，80年以後金額為5,238,156元乙節。據竹南信合社94年12月21日（94）竹南信社字第1360號函復，被繼承人於77年12月8日至78年4月20日向該社陸續借款8,000,000元，於80年8月6日清償1,000,000元，另於82年1月15日借款7,000,000元，同日清償7,000,000元，與原告所主張不符，有竹南信合社94年12月21日（94）竹南信社字第1360號函可稽，又原告所提示其所○○○鎮○○段中大埔小段457之5地號土地登記簿上所載係於77年11月24日買賣取得，該筆土地公告現值6,828,800元，另查該筆土地於78年11月2日始設定最高限額抵押債權2,500,000元予新竹區中小企業銀行，係在買賣取得所有權一年後始為設定，最高限額抵押權所借之款實際金額為何，未有資料可核。次查原告77年度薪資所得93,600元及營利所得1,000元，綜合所得總額合計僅為94,600元，尚無資力支付上開土地之價款，依一般買賣土地之市場價格高於公告現值之經驗法則，推定該筆土地之買賣價格與以被繼承人名義所借之8,000,000元顯然有其相當關聯性，被告分別於94年8月23日、94年11月9日以中區國稅法二字第0940034921號及第0000000000號函請原告提示代被繼承人償還本息之資金來源及代為還款原因，依據原告說明被繼承人所經營之祭祀用金銀紙買賣，因民間六合彩衰退後，甚多貨款被倒帳無法收取而未能清償貸款，原告個人資金來源除從事股票及房地產之買賣，銀行貸款超過3,000萬元外，尚有其他小部分之投資理財及置產可先替被繼承人清償債務，惟未能提示相關資料供核以實其說。③原告92年12月8日另主張被繼承人生前積欠竹南信合社自79至89年之借款利息5,427,967元係由其代為償還，並分別於80年8月6日、87年2月2日及89年3月14日代為償還本金1,000,000元、1,000,000元、1,110,630元，合計8,538,597元乙節，查原告79及80年度綜合所得總額分別為468,565元及509,382元，尚不足以償還其所主張之代償還被繼承人向竹南信合社借款79及80年利息487,625元、718,836元及80年8月6日本金1,000,000元；次查79至84年度及87至89年度原告轉帳代繳本息，惟被繼承人在該期間分別轉帳存入原告竹南信合社帳戶943,600元及1,256,000元，其中87年2月2日被繼承人轉入500,000元至原告帳戶，原告於同日代償還本金、89年3月13日被繼承人轉入510,000元至原告帳戶，原告於翌日轉出代償還本金，該本金顯然非以原告自有資金償還，另有3筆係被繼承人轉帳存入原告帳戶於同日代繳利息；又查被繼承人79、80、87及89年度綜合所得總額分別為547,865元、903,782元、1,423,452元及1,144,960元，皆較原告有資力支付上開利息與本金；末查原告77至89年度綜合所得總額合計7,113,978元，該期間財產增加高達28,183,968元（包括公告土地現值24,204,398元），有原告及被繼承人竹南信合社交易明細表、竹南信合社94年11月18日（94）竹南信社字第1244號函、歸戶財產查詢清單、綜合所得稅各類所得資料清單可稽，原告在系爭期間之所得尚不足以支付其財產增加之價款，又如何代被繼承人償還本息，原告之主張顯與其償債能力不符。④原告93年3月21日復查補充說明主張被繼承人生前所欠竹南信合社之借款除80年以前所欠，且83年又因興○○○鎮○○路○○○號之房屋支付400餘萬元，本建物亦為被繼承人申報為遺產之一部分乙節，查原告83年綜合所得285,806元，次查原告亦未附系爭房屋支付400餘萬元價款之資料供核，其主張核不足採。
綜上，原告歷次主張皆有不同，又無法提示相關資料供核以實其說，其主張尚難採信，原核定遺產總額並無不合，應予維持。原告不服，提起訴願並經訴願決定，持與被告相同論見，而予駁回。
⑶原告起訴主張①原告係於77年11月7日向陳天成等二
人談○○○鎮○○○段730-1、730-2及731地號等三筆土地以250萬元之價額成交，過戶登記之日期，731地號為77年11月29日，730-1、730-2地號為79年9月6日，該筆資金來源係向銀行借250萬元，80年4月間出售，獲得收入12,428,693元之價額出售予第三人謝色章。○○○鎮○○段中大埔小段457之17、457之19土地係由原告於61年11月22日向法院標買所取得。○○○鎮○○段中大埔小段457之5地號土地及其上之同小段589建號之建物，係於77年11月24日以150萬元購得，資金來源係借款140萬元及自有資金10萬元。④苗栗縣○○鎮○○段1051之5地號土地及同段445建號之建物，於76年10月8日向第三人購買取得。⑤台北市○○區○○段○○段729、730號地號之土地及其上之同段1274建號之建物，由原告68年3月7日買入。⑥被繼承人當時興建房屋之400萬元工程價款係由原告所支付，此有付款證明書為證。⑦被繼承人於87、89年度內分別將50萬元及51萬元贈與原告，並無不法之處，被告須進一步負其舉證之則，以實其說。⑧確有足夠之資力以代償被繼承人所欠竹南信合社之貸款本息共9,206,165元及興建房屋400萬元之價款云云。
⑷經查①原告主張於77年11月7日向陳天成等二人談妥
以250萬元之價額購○○○鎮○○○段730-1、730-2及731地號等三筆土地，該筆資金來源係向銀行借250萬元，過戶登記之日期，731地號為77年11月29日，730-1、730-2地號為79年9月6日；該三筆土地於80年4月間出售，售價12,428,693元乙節，查該三筆土地過戶登記日期雖如原告所述，惟依據所提示新竹區中小企業銀行放款資料，所借款250萬元之用途經查為「修繕房屋」，非屬購地價金之一部，且該借款日期78年11月8日，在731地號土地過戶登記日期後約1年，原告對此亦未能提出合理說明及提示資料以證明250萬元借款用以支付土地款，足證其借款係用於購地之主張不足採據。次查該3筆土地，分別於77年11月29日、79年9月6日買賣取得，該購地價款之支付日期與以被繼承人之名義於77年12月至78年4月20日向竹南信合社借款日期相當接近，原告對以被繼承人名義之借款去路亦未能提示資料供核。②原告主○○○鎮○○段中大埔小段457之17、457之19土地係由原告（40.8.9生）於61年11月22日向法院標買所取得，惟原告未能就購地價款及資金來源，提示資料供核。③原告主○○○鎮○○段中大埔小段457之5地號土地係於77年11月24日以150萬元購得，資金來源係借款140萬元及自有資金10萬元，並提示借款展期申請書為佐證資料，惟查所提借款展期申請書上所載之借款用途為「生意週轉」，非購地款，且原告就所借款項是否確用於支付購地價款，尚未能提示資料，亦未能提供資料證明買價為150萬元，是其所主張核不足採。④原告主張苗栗縣○○鎮○○段1051之5地號土地及同段445建號之建物，係於76年10月8日向第三人購買取得，惟無法提示購買價格及資金來源等資料供核。⑤原告主張68年3月7日買入台北市○○區○○段一小段729、730號地號土地及其上之同段1274建號之建物，惟無法提示購買價格及資金來源等資料供核。⑥原告主張被繼承人興建房屋之400萬元工程價款係由其所支付，並提示付款證明書為證乙節，查該證明書係95年10月1日由竑達企業社負責人丙○○書立，上載「於83年10月15日開工至83年12月17日完工，工程總價共計400萬元」，惟原告94年12月28日補充說明書說明二「關於被繼承人許添壽死亡前所欠竹南信用合作社之貸款資金用途‧‧‧83年又因興○○○鎮○○路○○○號之房屋支付400餘萬元」，該筆房價款是由「原告」所支付，或是由「被繼承人之借款」所支付，原告說詞前後不一，亦未能提示實際支付等相關資金流程供核。⑦原告主張被繼承人於87、89年度內分別將50萬元及51萬元贈與原告，並無不法之處，被告須進一步負其舉證之責，以實其說乙節，查87年2月2日被繼承人竹南信合社0000000000帳戶轉500,000元至原告竹南信合社00-000000-0000帳戶，原告於同日代償還本金、89年3月13日被繼承人竹南信合社0000000000帳戶轉510,000元至原告竹南信合社00-000000-0000帳戶，原告於翌日轉出代償還本金有原告竹南信合社交易明細表附卷可稽，足證被繼承人亦有以本人之資金償還貸款。次查原告於被繼承人意識不清，無自行處理事務能力期間，將被繼承人到期之定期存單解約領出，並將以被繼承人名義向竹南信合社之借款5,000,000元申報為被繼承人生前未償債務，該筆借款由原告運用，有竹南信合社許添壽君00-000000-0000帳戶90年2月15日至同年3月5日交易明細表，該社取款憑條、匯出匯款申請書等資料附卷可稽，又，原告將被繼承人所有竹建公司股票250,000股移轉至其債權人包淑秀名下，13,920股至原告名下，為原告所不爭。再查原告主張其代償被繼承人向竹南信合社之貸款本息共9,206,165元乙節，若該借款資金為被繼承人所用，方有代償事實，原告就此尚無法舉證。⑧原告主張確有足夠之資金以代償被繼承人竹南信合社之貸款本息共9,206,165元及興建房屋400萬元之價款乙節，查原告77至88年度綜合所得總額分別為94,600元、182,732元、468,565元、509,382元、298,072元、223,738元、285,806元、165,496元、542,819元、510,152元、920,776元及632,208元，次查被繼承人77至88年度綜合所得總額分別為377,689元、466,525元、547,865元、903,782元、550,332元、626,240元、716,421元、790,745元、1,931,727元、1,313,729元、1,423,452元及1,322,218元（原處分卷第661頁），原告所得顯然皆較被繼承人所得低，由高所得之被繼承人借款並由被繼承人所用，卻由較低所得之原告去償還高所得所借款之本金及利息顯違反經驗法則，且其多筆購置財產之資金來源亦未能提示。原告所訴委不足採，原處分應予維持。
⒉罰鍰部分：
⑴按「遺產稅之納稅義務人如左‧‧‧二、無遺囑執行
人者，為繼承人。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」及「遺產稅納稅義務人為2人以上時，應由其全體會同申報‧‧‧但納稅義務人1人出面申報者，視同全體已申報。」分別為遺產及贈與稅法第6條第1項第2款前段、第23條第1項前段、第45條及同法施行細則第22條第1項所明定。
⑵本件原告申報遺產稅漏報被繼承人遺產10,658,406元
，違反遺產及贈與稅法第45條規定，經被告審理違章屬實，業如前述，其中存款4,347,480元係以現金分次小額提領，無提領人資料，依臺灣地區遺產及贈與稅第7次聯繫會議決議不予移罰，另匿報應罰遺產額6,310,926元（10,658,406元-4,347,480元）被告經依核定漏稅額1,759,790元，並處1倍罰鍰1,759,700元（計至百元止）。揆諸首揭規定，尚無不符。本部分原處分亦應予維持。又繼承人之一，許美鳳主張其並未參與亦未會同申報遺產稅，不該受違章罰鍰之處分並就前揭遺產稅罰鍰事件已另案申請復查，業經被告以92年12月18日中區國稅法二字第0920084085號復查決定駁回，並經財政部93年3月25日台財訴字第0930009433號訴願決定駁回、鈞院93年度訴字第236號及最高行政法院95年度判字第00131號判決原告之訴駁回確定，併予敘明。
理 由
一、有關遺產總額部分：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅‧‧‧」及「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」分別為遺產及贈與稅法第1條及同法施行細則第13條所明定。
㈡本件被繼承人許添壽於90年3月5日死亡，原告於90年8月3
1日辦理遺產稅申報，申報遺產總額24,717,262元，經被告查獲尚有竹南信合社存款5,975,854元，竹南鎮農會存款412,327元及竹建公司20,000股淨值之差額123,600元、263,920張股票之股款4,270,225元漏未合併申報，合計漏報遺產10,658,406元（含漏報應稅免罰4,347,480元），被告與以併計核定遺產總額35,499,268元。原告不服申請復查，主張被繼承人死亡前提領，匯出之竹南信合社存款計5,968,514元，竹南鎮農會提領412,300元，移轉之竹建公司股票予包淑秀及原告，係償還原告代償被繼承人生前積欠竹南信合社之貸款本息共計9,206,165元，另主張被繼承人生前所欠竹南信合社之借款除80年以前所欠，且83年又因興○○○鎮○○路○○○號之房屋支付400餘萬元，本息係由原告代為償還。經被告復查決定以⒈被繼承人90年2月15日後因合併肺炎與呼吸衰竭，使用呼吸器，且意識不清，無自行處理事務能力，有國立臺灣大學醫學院附設醫院90年12月19日（90）校附伊秘字第32479號函可稽。
原告於被繼承人意識不清，無自行處理事務能力期間，將被繼承人2張分別於90年6月28日及30日到期之定期存單金額計700,000元，提前於90年2月23日解約領出，於90年6月27日再以被繼承人名義向竹南信合社借款5,000,000元作為被繼承人生前未償債務，且自90年2月23日至同年3月2日止自被繼承人竹南信合社帳戶提領6,053,334元，除90年2月26日繳納房屋稅84,820元，90年3月1日匯款2,033,334元予原告之債權人陳明朝外，其餘3,935,180元皆以現金分次提領。另於90年2月27日自被繼承人竹南鎮農會提領412,300元，又於90年2月26日移轉被繼承人所有竹建公司股票250,000股予原告之債權人包淑秀名下，13,920股予原告名下，為原告所不爭執，亦有竹南信合社91年8月1日（91）竹南信社字第743號函及其附件取款憑條、竹南鎮農會90年10月15日苗竹鎮農信字第0488號函、包淑秀94年11月21日之談話紀錄及原告92年10月28日之復查申請書可稽。原告主張係抵銷代被繼承人生前償還銀行本息乙節，核不足採，原核定並無不合，應予維持。⒉原告91年（未填寫日期）說明書主張被繼承人於77年11月5日以其所○○○鎮○○段○○段893、871、871之1地號等土地及993建號之建物向竹南信合社借款8,000,000元，期間由原告清償本息達5,000,000元以上，於91年7月23日補充說明代被繼承人償還利息77迄79年底為1,137,173元，80年以後金額為5,238,156元乙節。據竹南信合社94年12月21日（94）竹南信社字第1360號函復，被繼承人於77年12月8日至78年4月20日向該社陸續借款8,000,000元，於80年8月6日清償1,000,000元，另於82年1月15日借款7,000,000元，同日清償7,000,000元，然與原告所主張不符，此有竹南信合社94年12月21日（94）竹南信社字第1360號函可稽，又原告所提示其所○○○鎮○○段中大埔小段457之5地號土地登記簿上所載係於77年11月24日買賣取得，該筆土地公告現值6,828,800元，而該筆土地係於78年11月2日始設定最高限額抵押債權2,500,000元予新竹區中小企業銀行，係在買賣取得所有權一年後始為設定，最高限額抵押權所借之款實際金額為何，原告未提資料可核。其次原告77年度薪資所得93,600元及營利所得1,000元，綜合所得總額合計僅為94,600元，尚無資力支付上開土地之價款，依一般買賣土地之市場價格高於公告現值之經驗法則，推定該筆土地之買賣價格與以被繼承人名義所借之8,000,000元顯然有其相當關聯性，被告分別於94年8月23日、94年11月9日以中區國稅法二字第0940034921號及第0000000000號函請原告提示代被繼承人償還本息之資金來源及代為還款原因，原告僅說明被繼承人所經營之祭祀用金銀紙買賣，因民間六合彩衰退後，甚多貨款被倒帳無法收取而未能清償貸款，原告個人資金來源除從事股票及房地產之買賣，銀行貸款超過3,000萬元外，尚有其他小部分之投資理財及置產可先替被繼承人清償債務，惟亦未能提示相關資料供核以實其說。⒊原告92年12月8日另主張被繼承人生前積欠竹南信合社自79至89年之借款利息5,42 7,967元係由其代為償還，並分別於80年8月6日、87年2月2日及89年3月14日代為償還本金1,000,000元、1,000,000元、1,110,630元，合計8,538,597元部分，原告79及80年度綜合所得總額分別為468,565元及509,382元，尚不足以償還其所主張之代償還被繼承人向竹南信合社借款79及80年利息487,625元、718,836元及80年8月6日本金1,000,000元；次查79至84年度及87至89年度原告轉帳代繳本息，惟被繼承人在該期間分別轉帳存入原告竹南信合社帳戶943,600元及1,256,000元，其中87年2月2日被繼承人轉入500,000元至原告帳戶，原告於同日代償還本金、89年3月13日被繼承人轉入510,000元至原告帳戶，原告於翌日轉出代償還本金，該本金顯然非以原告自有資金償還，另有3筆係被繼承人轉帳存入原告帳戶於同日代繳利息；又被繼承人79年、80年、87年及89年度綜合所得總額分別為547,865元、903,782元、1,423,452元及1,144,960元，皆較原告有資力支付上開利息與本金；而原告77年至89年度綜合所得總額合計7,113,978元，該期間財產增加卻高達28,183,968元（包括公告土地現值24,204,398元），此有原告及被繼承人竹南信合社交易明細表、竹南信合社94年11月18日
（94）竹南信社字第1244號函、歸戶財產查詢清單、綜合所得稅各類所得資料清單可稽，原告在系爭期間之所得尚不足以支付其財產增加之價款，又如何代被繼承人償還本息，原告之主張顯與其償債能力不符。⒋原告93年3月21日復查補充說明主張被繼承人生前所欠竹南信合社之借款除80年以前所欠，且83年又因興○○○鎮○○路○○○號之房屋支付400餘萬元，本建物亦為被繼承人申報為遺產之一部分乙節，查原告83年綜合所得285,806元，次查原告亦未附系爭房屋支付400餘萬元價款之資料供核，其主張亦不足採。原告歷次主張皆有不同，又無法提示相關資料供核以實其說，其主張尚難採信，原核定遺產總額並無不合，乃駁回原告復查之申請，揆諸前揭規定原處分及復查決定，並無違誤。
㈢原告起訴主張：原告係於77年11月7日向陳天成等二人談
○○○鎮○○○段730-1、730-2及731地號等三筆土地以250萬元之價額成交，過戶登記之日期，731地號為77年11月29日，730-1、730-2地號為79年9月6日，該筆資金來源係向銀行借250萬元，80年4月間出售，獲得收入12,428,693元之價額出售予第三人謝色章○○○鎮○○段中大埔小段457之17、457之19土地係由原告於61年11月22日向法院標買所取得○○○鎮○○段中大埔小段457之5地號土地及其上之同小段589建號之建物，係於77年11月24日以150萬元購得，資金來源係借款140萬元及自有資金10萬元。苗栗縣○○鎮○○段1051之5地號土地及同段445建號之建物，於76年10月8日向第三人購買取得。台北市○○區○○段一小段729、730號地號之土地及其上之同段1274建號之建物，由原告68年3月7日買入。被繼承人當時興建房屋之400萬元工程價款係由原告所支付，此有付款證明書為證。被繼承人於87、89年度內分別將50萬元及51萬元贈與原告，並無不法之處，被告須負舉證之責，以實其說。原告確有足夠之資力以代償被繼承人所欠竹南信合社之貸款本息共9,206,165元及興建房屋400萬元之價款云云。然查：
⒈原告主張於77年11月7日向陳天成等二人談妥以250萬元
之價額購○○○鎮○○○段730-1、730-2及731地號等三筆土地，該筆資金來源係向銀行借250萬元，過戶登記之日期，731地號為77年11月29日，730-1、730-2地號為79年9月6日；該三筆土地於80年4月間出售，售價12,428,693元部分，查該三筆土地過戶登記日期雖如原告所述，惟依原告所提示新竹區中小企業銀行放款資料，所借款250萬元之用途經查為「修繕房屋」，非屬購地價金之一部，且該借款日期為78年11月8日，已在731地號土地過戶登記日期後約1年，原告對此亦未能提出合理說明及提示資料以證明250萬元借款用以支付土地款，原告主張該借款係用於購地，並非可採。
⒉原告主○○○鎮○○段中大埔小段457之17、457之19土
地係由原告（00年0月0日生）於61年11月22日向法院標買所取得，原告就購地價款及資金來源，亦無提示資料供核。
⒊原告主○○○鎮○○段中大埔小段457之5地號土地係於
77年11月24日以150萬元購得，資金來源係借款140萬元及自有資金10萬元，並提示借款展期申請書為佐證資料，惟原告所提借款展期申請書上所載之借款用途係「生意週轉」，並非購地款，且原告就所借款項是否確用於支付購地價款，亦未能提示資料足資證明買價為150萬元，此部分原告之主張亦無足採。
⒋原告主張苗栗縣○○鎮○○段1051之5地號土地及同段4
45建號之建物，係於76年10月8日向第三人購買取得，惟亦無提示購買價格及資金來源等資料供核。另原告主張68年3月7日買入台北市○○區○○段一小段729、730號地號土地及其上之同段1274建號之建物，亦未提示購買價格及資金來源等資料。
⒌另原告主張被繼承人興建房屋之400萬元工程價款係由
其所支付，並提示付款證明書為證乙節，查該證明書係95年10月1日由竑達企業社負責人丙○○書立，上載「於83年10月15日開工至83年12月17日完工，工程總價共計400萬元」，核與原告94年12月28日補充說明書說明二「關於被繼承人許添壽死亡前所欠竹南信用合作社之貸款資金用途‧‧‧83年又因興○○○鎮○○路○○○號之房屋支付400餘萬元」不同，該筆房價款是由原告所支付，或是由「被繼承人之借款」所支付，原告說詞前後不一，雖證人丙○○於本院證述係原告要伊去做的，向原告請款，惟亦稱請款均係拿現金，沒有估價就一直做，實際支付等相關資金因時間久遠且搬家已無法提出（見本院卷第462頁至第463頁準備程序筆錄），亦與承作工程之常理有違，其證言亦無足採。
⒍原告主張被繼承人於87、89年度內分別將50萬元及51萬
元贈與原告，並無不法之處，被告須進一步負其舉證之責，以實其說部分，查87年2月2日被繼承人竹南信合社0000000000帳戶轉500,000元至原告竹南信合社00-000000-0000帳戶，原告於同日代償還本金、89年3月13日被繼承人竹南信合社0000000000帳戶轉510,000元至原告竹南信合社00-000000-0000帳戶，原告於翌日轉出代償還本金有原告竹南信合社交易明細表附原處分卷可稽，足證被繼承人亦有以本人之資金償還貸款。
⒎再原告於被繼承人意識不清，無自行處理事務能力期間
，將被繼承人到期之定期存單解約領出，並將以被繼承人名義向竹南信合社之借款5,000,000元申報為被繼承人生前未償債務，該筆借款由原告運用，有竹南信合社許添壽君00-000000-0000帳戶90年2月15日至同年3月5日交易明細表，該社取款憑條、匯出匯款申請書等資料附原處分卷可稽，原告將被繼承人所有竹建公司股票250,000股移轉至其債權人包淑秀名下，13,920股至原告名下，為原告所不爭執。而原告主張其代償被繼承人向竹南信合社之貸款本息共9,206,165元乙節，若該借款資金為被繼承人所用，方有代償事實，然原告就此部分亦無法舉證。
⒏至原告主張確有足夠之資金以代償被繼承人竹南信合社
之貸款本息共9,206,165元及興建房屋400萬元之價款部分，查原告77年至88年度綜合所得總額分別為94,600元、182,732元、468,565元、509,382元、298,072元、223,738元、285,806元、165,496元、542,819元、510,152元、920,776元及632,208元，而被繼承人77年至88年度綜合所得總額分別為377,689元、466,525元、547,865元、903,782元、550,332元、626,240元、716,421元、790,745元、1,931,727元、1,313,729元、1,423,452元及1,322,218元，已據被告查明（見原處分卷第661頁），原告所得顯然皆較被繼承人所得低，由高所得之被繼承人借款並由被繼承人所用，卻由較低所得之原告去償還高所得所借款之本金及利息，顯違反經驗法則，且其多筆購置財產之資金來源亦未能提示，已如前所述，原告此部分主張亦無足採。
二、有關罰鍰部分：㈠按「遺產稅之納稅義務人如左‧‧‧二、無遺囑執行人者
，為繼承人。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」、「遺產稅納稅義務人為2人以上時，應由其全體會同申報‧‧‧但納稅義務人1人出面申報者，視同全體已申報。」分別為遺產及贈與稅法第6條第1項第2款前段、第23條第1項前段、第45條及同法施行細則第22條第1項所明定。
㈡本件原告申報遺產稅漏報被繼承人遺產10,658,406元，違
反遺產及贈與稅法第45條規定，經被告審理違章屬實，已如前所述，其中存款4,347,480元係以現金分次小額提領，無提領人資料，依臺灣地區遺產及贈與稅第7次聯繫會議決議不予移罰，被告經依核定漏稅額1,759,790元，並處1倍罰鍰1,759,700元（計至百元止）。揆諸上開規定，並無違誤。原告主張被查獲漏報遺產10,658,406元及調整遺產之股票淨值123,600元部分，應非屬於遺產及贈與稅法第1條及第3條之1所稱之遺產，原告並未曾有申報遺產稅之經驗，如縱有漏報或短報被繼承人之遺產時，則因原告並非出於故意或過失，在前揭之條文規定下，原告依法應不受處罰，亦無可採。
三、綜上所述，原告所述均無足採，本件原處分及復查決定並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 15 日
第三庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 金 本法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 3 月 16 日
書記官 凌 雲 霄