臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00640號原 告 甲○○訴訟代理人 林八弘 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月8日台財訴字第09500355250號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之父林伯廉於民國(下同)92年10月24日死亡，原告於核准期限內93年7月9日辦理遺產稅申報，申報遺產總額新台幣(下同)92,352,316元，經被告機關查得另有被繼承人存款137,114元、投資10,859元及債權4,080,969元合計4,228,942元，漏未申報，乃予併計，核定遺產總額96,581,258元，扣除額75,565,387元及應納稅額2,387,126元，嗣經被告機關更正否准農業用地扣除額63,860,747元，分別核定遺產總額96,581,258元、扣除額11,704,640元及應納稅額26,422,413元，並按所漏稅額1,733,866元處1倍之罰鍰1,733,800元(計至百元止)。原告不服，就農業用地扣除額、債權及罰鍰等項目，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.農業用地免徵部分：⑴按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或
受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅．．．」、「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」分別為農業發展條例第38條及同法施行細則第14條之1所明定。
⑵本件被繼承人林伯廉所遺坐落台中市○○區○○段392、4
07、428、462、465、466、470地號○○區○○段259、266地號○○區○○段821、858、875、876、887、888地號等15筆土地，原屬地號為大坑段，地目皆屬林或旱地。系爭15筆土地經台中市政府核發農業用地作農業使用證明書，證明上述土地變更為風景區前後，皆作為農業使用，台中市政府劃定大坑地區為風景區，雖被告指依都市計畫法台灣省施行細則第25條第1項規定，認為風景區土地並無限定以農業用地管制，惟查同法施行細則第29條、第29條之1、第29條之2、第30條對於農業區用地，亦不限只作農業使用，如第29條之1規定：「農業區經縣(市)政府審查核准，得設置公用事業設施、土石方資源堆置處理場、廢棄物資源回收貯存場、汽車運輸業停車場(站)、客(貨)運站與其附屬設施、汽車駕駛訓練場、社會福利事業設施、幼稚園、加油(氣)站、運動場館設施。核准設置之各項設施，不得擅自變更使用，並應依農業發展條例第12條繳交回饋金之規定辦理。」故被告以風景區並無限定農業使用而駁回原告上揭15筆土地免徵遺產稅，實屬牽強，因農業用地可作屬多種用途，不限農業使用，系爭土地雖屬風景區，但現仍作農業使用，若要變更使用申請建築，仍須台中市政府核准，大坑風景區目前現況屬921地震斷層帶，且土質屬砂石地質，實務上申請建築不易，況該土地一直都種植林木未變動，若有心申請農業使用以外用途，獲取更多利益，為何數十年皆無申請，可見上揭土地屬山坡地形，以農業使用為宜，被告否准有違憲法保障人民財產權。
⑶大坑風景區整體雖尚無細部計畫，但部分地區仍有細部計
畫，如台中市政府84年7月25日84府工都字第99705號函公布擬定「台中都市計畫(大坑風景地區)(台灣省實施區段徵收5年計畫範圍-廍子地區)細部計畫」，故大坑風景區並非全無細部計畫，只是市政府尚無通盤整體計畫，若只憑一紙行政命令，將原來農業區畫為風景區而剝奪人民免稅權益，影響人民財產權甚鉅。況且無整體通盤計畫非可歸責於人民，是市府怠於職權之行使，自不能依風景區規劃處理，故上揭15筆土地應適用農業發展條例施行細則第14條之1不課徵遺產稅。況農業發展委員會修正農業發展條例施行細則意旨是為保障農業用地依法律變為非農業用地，仍作農業使用，應有租稅優惠，不課徵遺產稅的目的，此政策性規定是為符合權益相衡原則，達到租稅的公平。另司法院釋字第566號解釋亦說明「73年9月7日修正發布之同條例施行細則第21條後段關於『家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』之規定，以及財政部73年11月8日台財稅第62717號函關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」故上揭15筆土地於繼承發生日時雖已編為風景區，但仍種值林木作農業使用，故應得免徵遺產稅，始符憲法意旨。
⑷上揭15筆土地原屬林及旱等地目屬農業區，台中市政府於
65年編定為大坑風景區，現仍作農業使用，現以土木工程技師就上開土地現況及可開發性分析面而言，應有農業發展條例免徵遺產稅之規定，茲檢附土木工程技師可開發性分析說明書，該說明書係就上開土地之地形、坡度及坡向，基地臨陡度等要點分析，並依水土保技術規範、建築技術規則、非都市土地開發審議規範及大坑風景區開發許可審查要點等法規，說明上開土地現仍作農業使用，其後續是否可開發變成其他用途來加以說明。經土木工程技師現場勘查及核對地形圖航測圖等其內容摘要見可開發性分析說明書第2-2頁至2-5頁，依可開發建築及不宜開發建築分，計有：
①不宜開發建築，依地號、地目、面積、坡級及說明如下
：大富段428、林、24706.02㎡、3-6、不得開發建築；大富段462、林、7276.07㎡、1-6、屬順向坡，開發有疑慮；大富段466、池、4981.56㎡、6、不得開發建築業；大貴段259、林、6298.72㎡、3-6、不宜開發；大貴段266、林、27954.62㎡、4-5、不得開發建築業；大豐段821、林、420.9㎡、6、不得開發建築業；大豐段
858、林、185.35㎡、4、不得開發建築業；大豐段875、旱、93.5㎡、2、屬順向坡，不宜開發；大豐段876、旱、801.06㎡、3、屬順向坡，不宜開發；大豐段887、林、1395.35㎡、4、不得開發建築業。
②可開發建築，依地號、地目、面積、坡級及說明如下：
大富段392、林、2011.57㎡、3、可開發建築；大富段
407、旱、2143.18㎡、1、可開發建築；大富段465、旱、1607.93㎡、1、可開發建築；大富段470、旱、6425.32㎡、1、可開發建築；大富段888、旱、2085.36㎡、1、可開發，但必須作地質勘查。
③上揭15筆土地，其中10筆屬坡度陡峻之山坡地，現林木
植被，依建築技術規則等法規規定，依法無法變更使用及申請建築，另5筆土地雖坡度允許，可申請建築，惟目前仍作農業使用，故上揭15筆土地符合農業發展條例第37條第1項，第38條第1項或第2項之規定及同法條施行細則第14條之1之精神，應免徵遺產稅。
2.債權部分：⑴95年1月11日被告以中區國稅法一字第0950001295號函請
臺達發股份有限公司(下稱臺達發公司)提供被繼承人股東往來資料，該公司於95年2月14日以發綜字第95003號函說明截止92年10月24日止，被繼承人之股東往來金額計4,080,969元。惟查該函主要云79年4月26日先父存入臺達發公司，並未說明及提示先父由何銀行帳戶存入該公司何銀行帳戶，況原告本人已於日前函送存證信函予臺達發公司請其更正營利事業所得結算申報股東往來金額，先父對臺達發公司並無債權，請查明以保納稅人權益。
⑵又臺達發公司函送被告資料中，尚有一份至2005年1月25
日止，股東債權居次同意書尚未寄回之股東名冊，若真有股東往來之債權，因債權居次，日後收回可能性極低，且依民法債權消滅時效為15年，從79年迄今已逾15年，依遺產及贈與稅法第16條第13款「左列各款不計入遺產總額：
．．．十三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」若有該債權依上所述已不能行使，應屬不計入遺產總額中。又該債權若應併入遺產中，亦屬同法第5條第1款「在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」視同贈與財產，視同贈與財產併入遺產，依財政部80年11月1日台財稅第000000000號函，稽徵機關應先通知補報，未報才可處罰，故若有該債權，並處罰鍰，顯有違誤。
3.罰鍰部分也有提起行政訴訟，因若將債權部分註銷就沒有罰鍰問題。
㈡被告答辯之理由：
1.農業用地扣除額部分：⑴按「本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。」、「
左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」及「本法第17條第1項第6款．．．所稱之農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、集貨場、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。但不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內。」分別為遺產及贈與稅法第4條第5項、第17條第1項第6款前段及同法施行細則第11條所明定。次按「本條例用辭定義如下：一、．．．十、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地。」及「前項農業用地經依法律變更為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定．．．
免徵遺產稅。」分別為行為時農業發展條例第3條第1項第10款前段及同法施行細則第2條第2項所規定。又「風景區為保育及開發自然風景而劃定，以供下列之使用為限：一、住宅。二、宗祠及宗教建築。三、招待所。四、旅館。
五、俱樂部。六、遊樂設施。七、農業及農業建築。八、紀念性建築物。九、其他必要公共與公用設施及公用事業。」為都市計畫法台灣省施行細則第25條第1項所規定。
⑵本件原告之父林伯廉於92年10月24日死亡，遺有台中市○
○區○○段392、407、428、462、465、466、470地號○○區○○段259、266地號○○區○○段821、858、875、8
76、887、888等15筆土地，公告土地現值合計63,860,747元，原告取具台中市北屯區公所核發農業用地作農業使用證明書，列報農業用地扣除，被告機關初查乃據以核定農業用地扣除額63,860,747元，嗣被告機關發現前揭土地使用分區為「風景區」，不符合遺產稅農業用地減免規定，乃全數更正否准扣除；另大貴段291、299地號及大豐段77
5、800、822、854地號等6筆土地，公告現值合計13,878,572元，原告未取具農業用地作農業使用證明書，亦未申報為農業用地扣除，經被告機關初查核定列入遺產課稅。原告不服，主張前揭21筆土地原為農業用地，經台中市政府65年編訂為大坑風景區用地，迄今尚未完成細部計畫，無法依風景區用地使用，仍依原農業用地使用，且經主管機關核發農業用地作農業使用證明書，依財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號及83年11月29日台財稅第000000000號函釋意旨應有農業發展條例施行細則第2條第2項免徵遺產稅之適用云云，申經被告機關復查決定以，查被繼承人所遺前揭系爭大富段392地號等21筆土地，地目為「林」、「旱」及「池」，其使用編定均為「風景區」，有土地登記簿謄本及台中市政府工務局核發之臺中市都市計畫土地使用分區(或公共設施用地)證明書可稽，依首揭規定尚非屬農業用地(應劃定為農業區或保護區範圍內始符合)，又首揭大貴段291地號等6筆土地，無農業用地作農業使用證明書，是系爭21筆土地縱確係供農業使用，依首揭規定仍無免徵遺產稅之適用。至原告主張系爭土地使用編定為風景區，依前揭財政部函釋意旨，應有農業發展條例施行細則第2條第2項免徵遺產稅規定之適用乙節，依都市計畫法臺灣省施行細則第25條規定風景區土地之使用限制，並非僅供農業使用為限，且依臺中市政府工務局92年4月15日中工都字第092002384號函稱，大坑風景區目前係依該計畫土地使用分區規定內容及都市計畫法台灣省施行細則第25條規定管制，非屬農業發展條例施行細則第2條第2項所稱「無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制者。」另依台中市政府93年10月26日府都計字第0930174146號函稱，大坑風景地區並無另行擬定細部計畫，足見系爭土地等並無限定以農業用地管制，縱係確供農業使用，依首揭規定並無免徵遺產稅之適用；被告機關於95年1月16日以中區國稅法一字第0950001321號函請原告提示可免徵遺產稅之其他新事證，惟迄未提示，綜上，系爭土地尚非屬農業用地，不符免徵遺產稅規定，是原告主張應無足採為由，乃駁回其復查之申請，原告猶未甘服，提起訴願並經訴願決定，持與被告機關相同論見，而予駁回，遂提起本件行政訴訟。
⑶茲原告復執前詞主張系爭大富段392地號等15筆土地迄今
仍作農業使用，實屬事實，被告機關以劃定風景區，可作多種用途，否准免徵遺產稅，有違憲法保障人民財產權之意旨．．．另司法院釋字第566號解釋文亦說明前73年9月7日修正發佈之農業發展條例施行細則第21條後段關於「家庭農產之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用在內。」及財政部83年11月8日台財稅第62717號函關於「被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產及贈與稅」之函釋與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用，故本案15筆土地應用農業發展條例第38條免徵遺產稅之規定云云。
⑷查農業用地減免遺產稅之規定，適用之首要條件為依法編
定之農業用地，本件被繼承人所遺系爭大富段392地號等15筆土地，地目為「林」、「旱」及「池」，其使用編定均為「風景區」，非屬農業用地，且經主管機關函復未擬定細部計畫，亦未限制管制使用，業如前述，縱係作農業使用，依首揭規定仍無免徵遺產稅之適用。至於司法院釋字第566號解釋文僅適用於89年1月26日農業發展條例修正公布生效前發生之繼承或贈與案件，本案被繼承人於92年10月24日死亡，系爭15筆土地尚無該釋字第566號之適用。綜上，被告機關未准免徵遺產稅，並無不妥。至原告主張迄今仍作農業使用，實屬事實等語，查系爭土地是否為農業用地，係依行為時農業發展條例及其施行細則等相關規定認定，且該主管機關並非被告機關，所訴顯有誤解，核不足採，本部分原處分應予維持。
2.債權部分：⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項及第4條第1項所明定。次按「本法第16條第13款所稱債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，係指左列各款情形：一、債務人經依破產法和解、破產、或依公司法聲請重整，致債權全部或一部不能取償經取具和解契約或法院裁定書者。二、被繼承人或繼承人與債務人於法院成立訴訟上和解或調解，致債權全部或一部不能收取，經取具法院和解或調解筆錄，且無本法第5條第1款規定之情事，經稽徵機關查明屬實者。三、其他原因致債權或其他請求權之一部或全部不能收取或行使，經取具證明文件，並經稽徵機關查明屬實者。」為遺產及贈與稅法施行細則第9條之1所規定。
⑵本件原告之父林伯廉於92年10月24日死亡，被告機關依臺
達發公司93年8月23日發綜字第93007號函復資料，將被繼承人於該公司之股東往來4,080,969元核定為債權，併計遺產核課。原告不服，主張被繼承人至死亡日止並無借款予臺達發公司，且無尚未回收情事，純屬臺達發公司誤植云云。申經被告機關復查決定以，被告機關於95年1月11日以中區國稅法一字第0950001295號函請臺達發公司提供被繼承人至死亡日止於該公司之股東墊款金額，該公司復稱，截至92年10月24日止被繼承人與該公司之股東往來金額4,080,969元，有該公司95年2月14日以發綜字第95003號函可稽，是原告主張應無足採為由，乃駁回其復查之申請，原告猶未甘服，提起訴願並經訴願決定，持與被告機關相同論見，而予駁回，遂提起行政訴訟。
⑶茲原告復執前詞爭執，主張被告機關祇憑臺達發公司函，
即稱被繼承人有此債權．．．從79年迄今已逾15年，依遺產及贈與稅法第16條第13款「左列各款不計入遺產總額．
．．十三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」故若真有該債權，該債權從上資料可知確定不能行使，應屬不計入遺產總額中，才屬恰當云云，資為爭議。
⑷第查被繼承人林伯廉為臺達發公司股東，為原告所不否認
，復查階段被告機關就爭執事項再行請臺達發公司查證確實之股東墊款金額，經該公司以95年2月14日發綜字第95003號函復，被繼承人於79年4月26日入該公司之銀行帳戶4,084,618元及該日後至92年10月24日止股東往來異動情形，截至92年10月24日止股東往來共計4,080,969元，並稱該公司營利事業所得稅結算申報經會計師簽證有案等情，被告機關以被繼承人於該公司有股東往來4,080,969元之債權，乃核定為被繼承人之遺產課稅，經核尚無不妥，茲原告主張無系爭債權存在及其他請求權不能收取或行使確有證明者，惟未能提出具體資料佐證，所訴自不足採，本部分原處分亦應予維持。
3.罰鍰部分：⑴按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產
，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第45條所明定。
⑵本件原告之父林伯廉於92年10月24日死亡，原告於核准期
限內93年7月9日辦理遺產稅申報，申報遺產總額92,352,316元，經被告機關查得另有被繼承人存款137,114元、投資10,859元及債權4,080,969元合計4,228,942元，漏未申報，乃予併計，核定遺產總額96,581,258元，應納稅額26,422,413元，並按所漏稅額1,733,866元處1倍之罰鍰1,733,800元。原告不服，持與債權相同理由，申請復查，經被告機關復查決定以，本件既經臺達發公司函復被繼承人截至死亡日止於該公司之股東往來金額4,080,969元，已如前述，原告漏報被繼承人遺產合計4,228,942元，違章事證明確，原處罰鍰並無違誤為由，駁回其復查申請，揆諸首揭規定，並無不合，本部分原處分亦應予維持。
4.基上論結，原處分及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、農業用地扣除額部分：㈠按「本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。」、「左
列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。
」及「本法第17條第1項第6款．．．所稱之農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、集貨場、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。但不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內。」分別為遺產及贈與稅法第4條第5項、第17條第1項第6款前段及同法施行細則第11條所明定。次按「本條例用辭定義如下：一、．．．十、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：．．．。」及「前項農業用地經依法律變更為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定．．．免徵遺產稅。」分別為行為時農業發展條例第3條第1項第10款前段及同法施行細則第2條第2項所規定。又「風景區為保育及開發自然風景而劃定，以供下列之使用為限：一、住宅。二、宗祠及宗教建築。三、招待所。四、旅館。五、俱樂部。六、遊樂設施。七、農業及農業建築。八、紀念性建築物。九、其他必要公共與公用設施及公用事業。」為都市計畫法台灣省施行細則第25條第1項所規定。
㈡本件原告之父林伯廉於92年10月24日死亡，原告於核准期限
內93年7月9日辦理遺產稅申報，申報遺產總額92,352,316元，經被告機關查得另有被繼承人存款137,114元、投資10,859元及債權4,080,969元合計4,228,942元，漏未申報，乃予併計，核定遺產總額96,581,258元，扣除額75,565,387元及應納稅額2,387,126元，嗣經被告機關更正否准農業用地扣除額63,860,747元，分別核定遺產總額96,581,258元、扣除額11,704,640元及應納稅額26,422,413元，並按所漏稅額1,733,866元處1倍之罰鍰1,733,800元 (計至百元止)。原告就農業用地扣除額、債權及罰鍰等項目不服，循序提起本件行政訴訟，並為如事實欄所示之主張。
㈢經查，被繼承人所遺前揭系爭大富段392地號等15筆土地，
地目為「林」、「旱」及「池」，其使用編定均為「風景區」，有土地登記謄本及台中市政府工務局核發之臺中市都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書可稽（見原處分卷第25、26、27頁），系爭土地並非編定為農業區或保護區，依首揭規定尚非屬農業用地，是系爭15筆土地縱確係作農業使用，依首揭規定仍無免徵遺產稅之適用。次依都市計畫法臺灣省施行細則第25條規定風景區土地之使用限制，並非僅供農業使用為限，且依臺中市政府工務局92年4月15日中工都字第092002384號函稱，大坑風景區目前係依該計畫土地使用分區規定內容及都市計畫法台灣省施行細則第25條規定管制，非屬農業發展條例施行細則第2條第2項所稱「無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制者。」（見原處分卷第278頁）另依台中市政府93年10月26日府都計字第0930174146號函稱，大坑風景地區並無另行擬定細部計畫（見原處分卷第275頁），而系爭土地並非位於臺灣省實施區段徵收五年計畫範圍之廍子地區，足見系爭土地並無限定以農業用地管制，縱使系爭土地有部分土地不宜開發建築，仍作農業使用，依首揭規定，並無免徵遺產稅之適用。至於司法院釋字第566號解釋係就個案所為之解釋，該案與本件情形並不相同，是系爭15筆土地尚無司法院釋字第566號解釋之適用。
二、債權部分：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項及第4條第1項所明定。次按「本法第16條第13款所稱債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，係指左列各款情形：一、債務人經依破產法和解、破產、或依公司法聲請重整，致債權全部或一部不能取償經取具和解契約或法院裁定書者。二、被繼承人或繼承人與債務人於法院成立訴訟上和解或調解，致債權全部或一部不能收取，經取具法院和解或調解筆錄，且無本法第5條第1款規定之情事，經稽徵機關查明屬實者。三、其他原因致債權或其他請求權之一部或全部不能收取或行使，經取具證明文件，並經稽徵機關查明屬實者。」為遺產及贈與稅法施行細則第9條之1所規定。
㈡查被告機關於95年1月11日以中區國稅法一字第0950001295
號函請臺達發公司提供被繼承人至死亡日止於該公司之股東墊款金額，該公司函覆稱，截至92年10月24日止被繼承人與該公司之股東往來金額4,080,969元，有該公司95年2月14日以發綜字第95003號函可憑（見原處分卷第362、363頁），並為原告所不爭，原告亦無法證明系爭債權已不存在，是被繼承人對臺達發公司有系爭債權，堪以認定。又本件債權係發生於00年0月00日，已據原告陳明在卷，至被繼承人死亡時（92年10月24日）尚未消滅時效，況消滅時效乃債務人之抗辯權，對於債權之存在不生影響，且原告亦未提出具體證據以資證明該債權不能收取或行使，尚難認為該債權已不存在，原告漏未申報，被告將之列入遺產總額予以課徵遺產稅，尚無不合。
三、罰鍰部分：㈠按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，
已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第45條所明定。㈡本件原告之父林伯廉於92年10月24日死亡，原告於核准期限
內93年7月9日辦理遺產稅申報，申報遺產總額92,352,316元，經被告機關查得另有被繼承人存款137,114元、投資10,859元及債權4,080,969元合計4,228,942元，漏未申報，乃予併計，核定遺產總額96,581,258元，應納稅額26,422,413元，並按所漏稅額1,733,866元處1倍之罰鍰1,733,800元。本件被繼承人既有債權4,080,969元漏未申報，已如前述，原告另漏報被繼承人存款137,114元及投資10,859元，合計4,228,942元，被告按所漏稅額1,733,866元處1倍之罰鍰1,733,800元（計至百元止），亦無不合。又上開債權4,080,969元非屬遺產及贈與稅法第5條第1款之視同贈與財產，原告主張應依財政部80年11月1日台財稅第000000000號函釋規定，須稽徵機關應先通知補報，未補報才可處罰云云，亦無可採。
四、綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告所為更正之核定處分，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。至兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 23 日
第二庭審判長法 官 胡 國 棟
法 官 莊 金 昌法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 1 月 31 日
書記官 黃 靜 華