臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00667號原 告 甲○○訴訟代理人 徐秀蘭律師
陳貴端會計師易昌運會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月15日台財訴字第09500384970號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合所得總額新臺幣（下同）82,086,440元，並列報土地捐贈扣除額79,158,358元，被告初查以原告列報捐贈扣除額，其中捐贈坐落桃園縣桃園市○○段埔子小段1912-1地號持分3/7、同市○○段○○○○○號持分2/7、同段1138地號持分2/7等土地，係原告以受託人身分將信託登記之信託財產捐贈澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所），並非捐贈其自有財產，未符合所得稅法第17條捐贈之扣除，乃予剔除土地捐贈扣除額16,785,113元，核定其捐贈扣除額為62,373,245元，當年度綜合所得總額90,647,396元，綜合所得淨額27,691,533元，補徵應納稅額6,714,045元，嗣更正綜合所得總額為82,086,440元，綜合所得淨額19,130,577元，補徵應納稅額5,392,156元。原告不服，就上開剔除土地捐贈扣除額部分，申請復查及提起訴願俱遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈原告於92年3月間經友人建議當年度申報綜合所得稅可
捐贈公設用地抵扣所得額以資節稅，並介紹訴外人洪炳輝代書，其表示手上有多筆公設用地願出售，並保證該等土地絕對可以在當年度捐贈政府機關據以申報抵扣綜合所得額。雙方遂於92年3月31日簽立土地買賣契約書，約定購買坐落於桃園市○○段○○○○○○○號持分3/7、桃園市○○段○○○○○號持分2/7、桃園縣慈文段1138地號持分2/7等土地（下稱系爭土地），總價款2,433,000元整。因洪炳輝本身為代書，且簽約保證為原告取得捐贈證明，原告便將系爭土地買賣移轉登記事宜，全權委由洪炳輝處理。嗣後並委託洪炳輝將系爭土地捐贈與望安鄉公所，進而取得該機關出具之捐贈證明公文。未料洪炳輝明知當時系爭土地為訴外人施文淇、黃施綺雲、施文翼等人所有，本應先將系爭土地移轉登記於其名下，再移轉登記予原告，亦即前後應經過兩次買賣登記。卻為節省土地增值稅與買賣該等土地價差之所得稅之故，竟擅自偽造施文淇等人與原告間信託契約，而將系爭土地由原所有權人施文淇等人直接信託登記予原告名下，再以原告名義辦理捐贈。造成系爭土地於土地登記簿上移轉登記之原因為信託，實則為買賣之情形。原告於取得前揭證明書之情況下，列報包括系爭土地之捐贈扣除額79,158,358元，完成92年度綜合所得稅申報手續。
後被告初查以原告列報捐贈扣除額，其中16,785,113元並非捐贈其自有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈望安鄉公所，未符合所得稅法第17條捐贈之扣除，乃否准認列。
⒉按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義
之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。．．．」司法院釋字第420號解釋甚明。又財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋略以：「為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，．．．對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅」。被告雖認為依民法及土地法規定，所為土地登記具有絕對效力，對外即生公示效果，原告不得再就土地登記簿上之記載再為爭執。惟稅法上之實質課稅原則係強調稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。亦即在實質課稅原則之下，不論該外觀法律行為係有效或無效，應針對實質經濟事實課徵稅捐，稅捐稽徵機關更不應受外觀法律行為之拘束。
⒊參照臺北高等行政法院94年度訴字第3164號判決之見解
，認為稅捐稽徵機關得依職權調查事實，核實認定，不受當事人主張暨土地登記外觀之拘束，以免形成脫法避稅漏洞，有違租稅公平主義。顯見在租稅法領域中，稅捐稽徵機關本可不受土地登記外觀之拘束，依據職權調查事實，核定所應課徵稅額。因此，對於外觀法律行為之形成，當事人是否有故意過失，並非實質課稅原則探討的重點，亦不應影響實質課稅原則之適用，蓋實質課稅原則係為實現量能課稅及租稅公平，其目的並非在懲罰當事人行為之違失，則當事人是否有故意過失不應為考量之範圍。至於針對實質經濟事實是否有應追徵之稅款，乃係另一問題，稅捐稽徵機關自得再行調查、核課稅捐。該判決認定與本案相同之交易模式（同為代書洪炳輝所操作之其他捐贈土地），雖登記為信託財產，惟實際為買賣，該判決理由一謂：「土地買賣未辦竣權利移轉登記，再行出售者，處再行出售移轉現值百分之2罰鍰。」為土地稅法第54條所明定。故課稅依據係土地稅法第54條，而法條中明定土地「買賣」未辦竣權利移轉登記，才有處罰之情形出現。故在理由三謂：「‧‧‧此有系爭不動產買賣契約書、土地登記謄本、土地增值稅（土地現值）申報書、繳款書等附原處分卷可稽；是被告以原告買入系爭土地後未辦峻權利移轉登記，即再行出售，依土地稅法第54條規定，處以百分之2罰鍰，洵屬有據。」更能確立買賣之事實。
⒋按所謂脫法避稅行為係指藉由濫用法律形成可能性，選
擇與經濟歷程不相當的法律形式，藉以達成規避納稅義務的目的。於本案系爭土地之交易中，依照原本買賣關係，原地主應被課與土地增值稅，而原告因係買受土地之故，本就不需有其他的稅捐負擔，是故於本案之信託登記當中，真正享受到租稅利益者係賣方，而非買方。換言之，係原地主、洪炳輝採取脫法避稅的方式，達成規避稅捐之目的，關於此部分，依據財政部函釋、行政法院歷年來之實務見解，自有實質課稅原則之適用，亦即稅捐稽徵機關不受土地登記之拘束，誠如改制前行政法院82年度判字第2410號判決所示：「惟查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項」此時稅捐稽徵機關依法行政，自應對原地主、洪炳輝等課徵土地增值稅，以符合實質的經濟事實。則捐贈的利益歸由原告享有，並無不當，而且才符合實際的交易事實。
⒌實質課稅原則既經司法院釋字第420號解釋、行政法院8
2年判字第2410號判決及81年判字第2124號判決、臺中高等行政法院91年度訴字第374號判決，暨財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋一再揭示、重申為稅法上之基本原則，稅法上之行政行為自應受該等原則之拘束，行政程序法第4條定有明文。若稅捐稽徵機關於稅捐課徵之認定上有違實質課稅原則者，自屬違反行政程序法第4條之規定，而應受違法性之評價。雖然實質課稅原則產生之緣由，係基於脫法避稅之經濟活動而來，但其基本概念係強調實質的經濟事實方為課稅之基礎，而非對稅捐機關有利者，才適用實質課稅原則；對稅捐機關不利者，便稱無實質課稅原則之適用。既然實質課稅原則係稅法上一般共通之原則，主管機關於作出稅捐處分時，自應受該原則之拘束，而該原則之適用，重點在於事實之認定，此便牽涉以下行政調查之問題。⒍被告辯稱土地登記具有絕對效力，原告與洪炳輝間之買
賣事實係另一法律關係，應另尋救濟途徑。惟關於原地主與洪炳輝間利用土地信託登記之方式規避土地買賣應負擔之稅捐，稅捐稽徵機關是否享有裁量權得不予審究？目前現行法令當中，被告應不具有此種裁量權，進而縱放實際上逃漏稅捐者。依行政程序法第36條、第43條規定及行政法院75年判字第309號、62年判字第402號判例意旨，主管機關具有行政調查之權限及義務，原告已於復查、訴願程序當中闡明系爭土地實際之交易情況，表明本件實際上係二個買賣行為，而非信託行為，被告應踐行行政調查的程序，查明系爭土地之實際交易情形，例如調取相關文書、訊問相關人等，依據論理法則及經驗法則認定事實，而非僅憑原告全權委託洪炳輝處理，即推論原告應對信託結果負起責任，進而有權忽略原地主、洪炳輝之逃漏稅行為。倘若被告踐行此等行政調查程序後，仍欲作出對原告不利之處分，至少應說明不採信對原告有利證據之理由，方為一適法之處分；而非以土地登記具有絕對效力，逕自駁回原告之請求。
⒎本案因原地主、洪炳輝之逃漏稅行為，形成原告於法律
上之不利益，原告確實交付買賣價款與賣方，卻反而未能享有租稅上之優惠；被告卻可以選擇忽略原地主、洪炳輝之逃漏稅行為，不針對其等核課土地增值稅，致使所有不利益盡由原告負擔，對原告實不公平。且原告已與洪炳輝簽立和解書，要求洪炳輝先行退還已收受之土地價款，以及支付衍生之行政救濟利息、滯納金，並於和解書中第四點約定，本案如經撤銷國稅局原處分及復查決定確定，原告應將前揭所收受之款項返還與洪炳輝，更可證明本案當初確實係買賣行為，否則洪炳輝為何與原告簽立和解書，並先行退還土地價款並支付利息、滯納金。更何況，洪炳輝亦僅是先行退還土地價款，對於原告因本案被追繳之稅款，事實上洪炳輝並沒有賠償予原告，原告實蒙受極大之損失，對原告並不公平。
⒏從本件交易流程及交易文件可以得知本案系爭土地過戶
之真實原因係因買賣所產生，之所以土地謄本過戶登記原因會變成「信託」純屬洪炳輝代書偽造信託契約所產生之結果，至於洪炳輝代書偽造信託契約使其登記原因從買賣改為信託之動機，係因原地主持有之土地係屬過戶時應繳納土地增值稅之土地，故洪炳輝為促成雙方交易可以成立，避免賣方產生鉅額之土地增值稅，故擅自策劃將過戶原因改為「信託」。此時即可規避掉賣方所產生之土地增值稅，再以買方（即原告）之名義將系爭土地依法捐贈給政府，使原告可以依法享受所得稅法列舉扣除之權利。從其買賣契約書中可以得知，原地主明知出售上述系爭土地會產生土地增值稅，因此在買賣合約中刻意在買賣條件第十二、增值稅由乙方（原地主）負擔之條件改為由甲方（代書洪炳輝）負擔；原地主出售之意圖及證明甚為明確。
⒐按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」。「
行政行為，應受法律及一般法律原則拘束。」「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」行政程序法第4、8、9、10條分別定有明文。被告於答辯狀中，並不否認原告有捐贈土地之事實，僅對於捐贈給政府之土地在土地謄本中登記移轉登記於原告之原因為信託，而認定原告僅為受託人，非土地所有權人，土地所有權人為委託人兼受益人（即原出售土地者），故對於捐贈土地列報捐贈扣除之權利認定應歸屬於受益人（即委託人），故本案爭點在於原告對於捐贈給政府之土地，係屬買賣所取得，亦或是信託關係而取得。依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，又一經登記，即有絕對效力，被告進而認定土地登記移轉給原告係屬信託關係，在復查及訴願階段對於原告所提出之買賣契約及當初買賣所支付之資金流程在未予查證下即逕予否決，被告片面扭曲事實，於法於理顯有未當，未查明事實真相，錯誤引用課稅法令依據，於情於理顯欠失當。
⒑本件兩造對於捐贈之事實皆不否認，僅對於捐贈之列舉
扣除之權利應屬於原告亦或是原出售土地之地主（即被告誤解之委託人兼受益人）出現爭執，而該系爭之土地之所有權人關係於該土地交易係屬「買賣」亦或是「信託」。本件若如被告所稱係屬自益信託關係，則原地主（委託人）將系爭土地移轉予原告買方（受託人）時，依信託關係導管理論特性，自屬名義上所有權的移轉，此時原告並不需支付任何價款，惟原告卻甘心支付購地價款？且原地主亦有收取售地價款？被告明知此有違經驗法則卻未於查證的情況下即逕予否決雙方實質買賣關係，實有未妥。又被告於所提法務部92年8月20日法律字第0920031754號函更能證明本件之信託契約及信託關係根本係無效，因該函釋中明確指出「本件信託若係為使受託人假信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效」。本件信託之目的，係洪炳輝代書幫助原出售土地之地主（即被告誤解之委託人）規避因土地買賣所產生之土地增值稅，而非原告假借信託方式規避本案系爭之所得稅，故被告基於上述法務部所提出之函釋即可認定該信託行為自是無效，原告係屬買賣購入上述系爭土地，合法辦理捐贈事宜，應合法享有列舉扣除之權利。本案原告之親屬許叙銘，也因類似案件在鈞院審理中，該案受命法官於96年3月1日傳喚證人洪炳輝到庭作證，作證筆錄第二頁明確說出該案系爭土地系屬買賣行為。證人所說跟其95年2月15日在被告所作之約談紀錄第二頁所說的一致。
⒒另依土地稅法第28條之3規定：「以土地為信託財產者
，於下列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅：因信託行為成立，委託人與受託人間。．．．」再依臺北高等行政法院94年度訴字第3216號判決觀之，認為原告及洪炳輝等人係屬民法第87條第2項，以通謀虛偽意思表示隱藏其「買賣」行為，故支持被告（即桃園縣政府稅捐稽徵處）依實質課稅原則，按稅捐稽徵法第21條及土地稅法第28規定，對原售地主予以核定補徵土地增值稅，並無違誤，由上更可確定本件屬假信託真買賣之行為。基於租稅法律主義及實質課稅原則，信託契約自始即不存在，純係洪炳輝代書基於規避原地主之土地增值稅所一手策劃，原告並無被告機關所說，假借信託脫法避稅之動機及目的。本件係屬財政部所認可在92年底前可行之捐地節稅規劃，土地有原告與地主買賣之文件及支付資金流程證明資料明確，被告以土地登記過戶原因為信託，而認定原告為受託人而非土地實質所有權人，不得以該土地列報捐贈扣除額，自綜合所得總額扣除，否定原告購地捐贈之事實及澎湖縣望安鄉公所出具捐地之證明文件及國稅局出具之贈與稅免稅證明文件，有違實質課稅原則及行政程序法信賴保護原則。⒓綜上所述，本件原告對於系爭之土地既然是有償買賣，
原告應為土地實質所有權人，將該土地捐贈澎湖縣望安鄉公所，亦依法獲得相關證明文件，被告單憑自身對法令之見解，扭曲事實，導致原告稅務上重大之損害，請判決撤銷原處分及訴願決定云云。
㈡被告部分：
⒈原告92年度列報土地捐贈扣除額79,158,358元，被告初
查以其中桃園縣桃園市○○段埔子小段1912-1地號持分3/7、桃園市○○段○○○○○號持分2/7、桃園縣慈文段1138地號持分2/7等土地，係原告以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈望安鄉公所，乃予剔除土地捐贈扣除額16,785,113元，核定62,373,245元。
⒉訴訟意旨略謂：原告確係向洪炳輝購買上開土地，買賣
價金亦交付洪炳輝，洪炳輝為節省土地增值稅與買賣該等土地價差之所得稅之故，擅自偽造施文淇等人與原告間信託契約，將系爭土地由原地主直接信託登記為原告名下，再以原告名義辦理捐贈，致系爭土地於土地登記簿上移轉登記之原因為信託，實則為買賣之情形。另本案事實原本為2個買賣行為，然因洪炳輝個人行為致使土地登記簿上登記為信託，請依實質課稅原則認列其捐贈扣除云云。
⒊依民法第758條及土地法第43條規定，不動產物權，依
法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，又一經登記，即有絕對效力。本件依桃園縣桃園地政事務所之土地登記相關資料所載，土地所有權人施文淇、黃施綺雲、施文翼等人於92年4月2日分別將渠等上開土地移轉登記予原告，登記原因為信託，原告為受託人，原土地所有權人施文淇等3人為委託人兼受益人。系爭土地係以信託方式移轉登記予原告，並於地政機關辦理信託之公文書登記，對外即生公示效果，原告既非系爭土地之所有權人，縱使其依信託契約之約定將信託財產捐贈望安鄉公所，該捐贈之租稅利益應歸屬受益人即原土地所有權人享有，原告自不得列舉捐贈自其綜合所得總額中扣除。又縱依法務部92年8月20日法律字第0920031 754號函釋意旨，信託若係為使受託人假信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效，本件原告既係假信託之方式而遂行其脫法避稅之目的，核與所得稅法第17條得列報捐贈扣除額之立法意旨不符，違反租稅公平正義及量能平等負擔實質課稅原則，原告亦不得以系爭土地列報捐贈扣除。
⒋查信託法第1條規定，稱信託者，謂委託人將財產權移
轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。本件系爭土地雖移轉登記予原告，惟登記原因為信託，原告為受託人，原土地所有權人為委託人兼受益人，有土地登記謄本可稽，依首揭規定，其於地政機關辦理信託之公文書登記有絕對效力，對外即生公示效果，是原告既為受託人，僅為系爭土地之形式所有權人，原土地所有權人為委託人兼受益人，乃系爭土地之實質所有權人，原告自不得以系爭土地列報捐贈扣除遂其少繳稅賦之目的。又縱使其依信託契約之約定，將信託財產捐贈予望安鄉公所，該捐贈之租稅利益仍應歸屬於受益人（即委託人）享有，從而本件原告既藉由信託之方式而遂行其脫法避稅之目的，核與所得稅法第17條得列報捐贈扣除額之立法意旨不符，違反租稅公平與社會正義原則，原告亦不得以系爭土地列報捐贈扣除。
⒌原告所提臺北高等行政法院94年度訴字第3164號判決，
主張系爭土地雖登記為信託財產，惟實際為買賣乙節，查該判決係就買入土地未辦竣權利移轉登記，即再行出售，依土地稅法處以百分之二罰鍰所為之判決，與本件原告以受託人名義捐贈信託財產，列報捐贈扣除額之情形有別。系爭捐贈土地既經登記為信託財產，有該不動產土地登記謄本附卷可稽，該登記即有絕對效力，原告非土地所有權人，自不得以系爭土地列報捐贈扣除。
⒍又原告委託洪炳輝辦理系爭土地買賣及贈與等相關事宜
，洪炳輝有無遵照指示及依法辦理，原告自應善盡注意及監督義務，況捐贈扣除之金額龐大，在作成捐贈決定前必然會經過深思熟慮，豈有如原告所稱，因信賴專業代理人洪炳輝全權處理，而不問其實際過程之理，原告主張有違一般經驗法則。且原告對於登記之相關資料可得而知，卻不加查證，而將其受託之土地捐贈予望安鄉公所並列報綜合所得稅捐贈扣除額，自應被補徵稅款。關於洪炳輝辦理土地登記過程是否超出原告之授權範圍，均屬民事法律關係，尚不能以此作為本件爭執理由。⒎綜上，系爭土地既由土地所有權人施文淇、黃施綺雲及
施文翼信託登記予原告，原告將非屬自己所有之土地捐贈與望安鄉公所，自與首揭規定未符，被告初查將系爭捐贈扣除額剔除並無不合，原告主張核無足採，請判決駁回原告之訴等語。
理 由
一、按「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額㈠、．．．㈡、列舉扣除額：1.捐贈：
對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。次按「依本法所為之登記，有絕對效力。」、「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」、「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」及「受益人因信託之成立而享有信託利益。」分別為土地法第43條、民法第758條、信託法第1條及第17條第1項前段所規定。又「次依信託法第1條規定，受託人須為受益人利益或特定目的管理、處分信託財產．．．單純之拋棄或捐贈，未能取得任何對價，殊難解為係為受益人之利益．．
．本件信託若係為使受託人假信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效。」為法務部92年8月20日法律字第0920031754號函釋在案。
二、本件原告92年度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合所得總額82,086,440元，並列報土地捐贈扣除額79,158,358元，被告初查以原告列報捐贈扣除額，其中捐贈坐落桃園縣桃園市○○段埔子小段1912-1地號持分3/7、同市○○段○○○○○號持分2/7、同段1138地號持分2/7等土地，係原告以受託人身分將信託登記之信託財產捐贈望安鄉公所，並非捐贈其自有財產，未符合所得稅法第17條捐贈之扣除，乃予剔除土地捐贈扣除額16,785,113元，核定其捐贈扣除額為62,373,245元，當年度綜合所得總額90,647,396元，綜合所得淨額27,691,533元，補徵應納稅額6,714,045元，嗣更正綜合所得總額為82,086,440元，綜合所得淨額19,130,577元，補徵應納稅額5,392,156元等情，分別有土地登記簿謄本（見原處分卷第73至75頁）、92年度綜合所得稅網際網路結算申報國稅局審核專用申報書、92年度綜合所得稅網際網路結算申報表系統檢送各項證明文件單據申報表、土地買賣契約書（見原告起訴狀所附證1）、望安鄉公所92年4月22日望經字第0920002430號函（見原處分卷第81頁）、綜合所得稅核定通知書（見原處分卷第142至144頁）、綜合所得稅更正核定通知書（見原處分卷第150至152頁）等附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告雖主張：本件因出賣人洪炳輝本身為代書，且簽約保證為原告取得捐贈證明，原告便將系爭土地買賣移轉登記事宜，全權委由洪炳輝處理。嗣後並委託洪炳輝將系爭土地捐贈與望安鄉公所，進而取得該機關出具之捐贈證明公文。未料洪炳輝明知當時系爭土地為訴外人施文淇、黃施綺雲及施文翼等人所有，本應先將系爭土地移轉登記於其名下，再移轉登記予原告，亦即前後應經過兩次買賣登記。卻為節省土地增值稅與買賣該等土地價差之所得稅之故，竟擅自偽造施文淇等人與原告間信託契約，而將系爭土地由原所有權人直接信託登記予原告名下，再以原告名義辦理捐贈。造成系爭土地於土地登記簿上移轉登記之原因為信託，實則為買賣之情形。按稅法上之實質課稅原則係強調稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。次按所謂脫法避稅行為係指藉由濫用法律形成可能性，選擇與經濟歷程不相當的法律形式，藉以達成規避納稅義務的目的。於本案系爭土地之交易中，依照原本買賣關係，原地主應被課與土地增值稅，而原告因係買受土地之故，本就不需有其他的稅捐負擔，是故於本案之信託登記當中，真正享受到租稅利益者係賣方，而非買方。換言之，係原地主、洪炳輝採取脫法避稅的方式，達成規避稅捐之目的，關於此部分，依據財政部函釋、行政法院歷年來之實務見解，自有實質課稅原則之適用，亦即稅捐稽徵機關不受土地登記之拘束。本件信託之目的，係洪炳輝代書幫助原出售土地之地主（即被告誤解之委託人）規避因土地買賣所產生之土地增值稅，而非原告假借信託方式規避本案系爭之所得稅，故被告基於上述法務部所提出之函釋即可認定該信託行為自是無效，原告係屬買賣購入上述系爭土地，合法辦理捐贈事宜，應合法享有列舉扣除之權利云云。
四、經查原告固主張本件為兩次買賣，前後應經過兩次買賣登記，亦即應由當時系爭土地之所有人即訴外人施文淇、黃施綺雲及施文翼等人，先將系爭土地移轉登記於洪炳輝名下，再由洪炳輝移轉登記予原告，亦提出買賣契約書為證，尚非無據。惟依原告所主張洪炳輝並未將買賣之系爭土地所有權（或應有部分）移轉登記與原告，反偽造原告與原地主間之信託契約，而違反原告之意，登記原告為受託人，原地主為委託人，故顯係洪炳輝違反買賣契約，並未依約履約。有關信託契約與信託登記並非原告與洪炳輝間通謀之虛偽意思表示。證人即洪炳輝亦於本院95年度訴字第668號案審理中到庭證稱「我沒有告知原告（信託），（是）違背契約。」（見該案卷第83頁），亦證實並非雙方通謀虛偽意思表示。故本件並非外觀之法律行為（形式）與實質的經濟事實不一致，亦即並非買賣雙方所選取之外觀之法律行為（形式）與實質的經濟事實不一致，而係賣方洪炳輝（出賣人）單方不履約，故意違約，在未告知原告之情形下採取信託登記，故本件並非實質課稅之問題，而係出賣人違約之問題。與原告所引臺北高等行政法院94年度訴字第3216號判決，係認該案原告及洪炳輝等人係屬民法第87條第2項，以「通謀虛偽意思表示」「隱藏」其「買賣」行為，故支持被告（即桃園縣政府稅捐稽徵處）依實質課稅原則，按稅捐稽徵法第21條及土地稅法第28規定，對原售地主予以核定補徵土地增值稅，並無違誤之情形顯有不同。本件原告與出賣人洪炳輝或原地主間就信託登記並以信託登記方式捐贈並非通謀虛偽意思表示，已經原告自陳甚明，自難援引（原地主與洪炳輝間為另一買賣，洪炳輝為買受人，指定何人為登記權利人乃其權利，為另一問題，原告與洪炳輝間之買賣，應否課徵土地增值稅亦屬另一問題）。原告將出賣人違約解釋為實質課稅問題，尚非可取。常見實質課稅通例，當事人所採之法律行為不論為何，其必將財產實質移轉，例如為達贈與之目的，不採贈與之方式，而採買賣（例如不動產買賣），或借貸（例如匯款），或代償債務或免除債務等，其財產莫不已發生實質之移轉，始有實質課稅之問題，而本件原告始終未依法取得系爭土地之所有權（應有部分）或實質之權利，其與上開所述均係已將產權實質移轉之情形，亦迥然不同。按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記不生效力。」民法第758條定有明文。土地法第43條亦規定「依本法所為之登記，有絕對效力。」及「受益人因信託之成立而享有信託利益。」復為信託法第1條及第17條第1項前段所規定，已如前述。本件原告向洪炳輝購買系爭土地，並委託洪炳輝辦理買賣及捐贈手續，洪炳輝則僅辦理信託登記並以原告為受託人之身分辦理捐贈（原告謂係購入，其實購而未「入」），原告既未經登記為系爭土地之所有權人（或應有部分之權利人），復係以受託人之身分捐贈，其捐贈之利益依法自不歸原告享有。原告縱曾支付價金與洪炳輝，但洪炳輝既未依約及法律規定辦理買賣登記，而違約辦理信託登記及依信託而捐贈，其經濟事實自非買賣已完全踐履完成，原處分認捐贈應歸委託人享有，並無違司法院釋字第420號解釋所揭示「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。．．．」之旨。原告雖謂「原告確實交付買賣價款與賣方，卻反而未能享有租稅上之優惠；被告卻可以選擇忽略原地主、洪炳輝之逃漏稅行為，不針對其等核課土地增值稅，致使所有不利益盡由原告負擔，對原告實不公平。」云云，惟原告雖交付買賣價款與賣方，但由於出賣人及原告所委託代辦買賣移轉登記及捐贈手續之洪炳輝違約代辦為信託登記及以信託關係之受託人身分代辦捐贈，致未能享有捐贈之租稅優惠，實肇因於洪炳輝之違約，並非如原告所指由於被告「選擇忽略原地主、洪炳輝之逃漏稅行為，不針對其等核課土地增值稅，致使所有不利益盡由原告負擔，（而）對原告不公平」。原告雖復稱：「本件若如被告所稱係屬自益信託關係，則原地主（委託人）將系爭土地移轉予原告買方（受託人）時，依信託關係導管理論特性，自屬名義上所有權的移轉，此時原告並不需支付任何價款，惟原告卻甘心支付購地價款？且原地主亦有收取售地價款？被告明知此有違經驗法則卻未於查證的情況下即逕予否決雙方實質買賣關係，實有未妥。」云云，惟查原告之所以甘心支付購地價款，並非事先已預知出賣人兼代書之洪炳輝將違約，原地主所收受售地價款亦非原告所支付，原告僅依買賣契約支付出賣人洪炳輝價款，原地主所收受者亦係其出售對象洪炳輝之價款，非原告所支付之價款甚明。被告於本件之調查審認尚難指有違經驗法則。原告雖又主張本件領有澎湖縣望安鄉公所核發之土地捐贈證明及被告所核發之贈與稅不計入贈與總額證明書，因持以申報綜合所得稅，不知其不合，應有信賴原則之適用云云。惟查原告未能證明於向被告申請核發之贈與稅不計入贈與總額證明書時，已陳明係以受託人身分捐贈，及檢附相關土地登記簿謄本以資詳明，其信賴已不足保護。次查本件土地之信託登記於92年4月2日均已完成登記，有土地登記簿附卷可稽（見原處分卷第73至75頁），而於同年4月4日即行捐贈，澎湖縣望安鄉公所於92年4月
22 日即發給土地捐贈證明（見原處分卷第81頁），依原告與洪炳輝所訂買賣契約第11條第4項載「倘該標的物無法於92年4月31日（原載為5月31日改為4月31日，因僅改5月為4月故改成4月31日）前順利完成捐贈則甲乙雙方同意解除契約，乙方應返還已收之價金，甲方應負責返還土地所有權移轉登記予乙方名義。」（見原告起訴狀所附證1），所稱「順利完成捐贈」，自係包括如原告所稱先移轉登記所有權（應有部分）予原告，再以原告捐贈其所有權而非以受託人身分捐贈，此觀該條項約定，謂如無法於約定日期完成捐贈，則買受人即原告（甲方）「甲方應負責返還土地所有權移轉登記予乙方名義。」自明，蓋必出賣人先有移轉所有權登記於買受人，而後買人方能於無法如期捐贈時，「返還土地所有權移轉登記予乙方名義。」而依登記之公示與公信原則（民法第758條參照），究竟洪炳輝有否依約順利完成捐贈即如上述之所有權先移轉登記與原告，再由原告以所有權（應有部分）辦理捐贈移轉登記等，自以土地登記簿之登記為準，尤以本件原告係以受託人之身分捐贈，其捐贈之效力依信託法第17條規定，既歸委託人享有，尤賴土地登記簿之登記始能清楚呈現其關係，原告自有待閱覽土地登記簿始能明晰，原告亦非不得委託代辦之洪炳輝併隨申領土地登記簿謄本以資證實。而本件捐贈扣除之金額龐大，利益攸關，依常情於關涉稅捐事項自不至僅因信賴專業代理人洪炳輝土地代書（現為地政士）全權處理，而不過問其實際過程及結果是否合於目的之理。且原告對於登記之相關資料既可閱覽得知之情形下，乃原告疏未閱覽查證，任由所委任代辦之洪炳輝辦理信託登記及以受託人身分捐贈，又不行使上開契約條款，或要求洪炳輝重辦（92年4月22日即發給土地捐贈證明，當年重辦之時間甚為充裕），而將其受託之土地列報綜合所得稅捐贈扣除額，其主張信賴原則之適用，尚非可取。
五、綜上所述，原告之主張俱無可採，從而原處分以原告列報捐贈扣除額，其中16,785,113元並非捐贈其自有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈望安鄉公所，未符合所得稅法第17條捐贈之扣除，否准認列，核定其捐贈扣除額為62,373,245元，當年度綜合所得總額90,647,396元，綜合所得淨額27,691,533元，補徵應納稅額6,714,045元，嗣更正綜合所得總額為82,086,440元，綜合所得淨額19,130,577元，補徵應納稅額5,392,156元。核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請予以撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 22 日
第三庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 3 月 26 日
書記官 蔡 騰 德